Notas PwC

_⁽¹⁾ GENERALIDADES

De conformidad con el Art. 228 de la Const. P. en las actuaciones de la administración de justicia prevalecerá el derecho sustancial sobre las normas procedimentales, pero ello no significa que éstas carezcan de valor jurídico, pues las reglas de procedimiento son el cauce legal donde se manifiesta el derecho sustantivo o material.

En efecto, el procedimiento tributario forma parte fundamental de la relación jurídica entre el contribuyente y la Administración Tributaria, y gracias a las reglas procesales es posible lograr el cumplimiento del derecho fundamental al debido proceso y la efectividad del derecho sustancial.

“Al respecto, se pronunció la Corte C. mediante (Sen- C-000029-95) así: “(…) Es clara la trascendental importancia del derecho procesal dentro de un Estado de Derecho como el nuestro, en cuanto las normas que lo conforman son la certeza de que los funcionarios judiciales al cumplirlas estarán sirviendo como medio para la realización del derecho sustancial mientras que respetan el debido proceso judicial (todo juicio debe basarse en las leyes preexistentes y con observancia de las formas propias de cada litigio) que garantiza la igualdad de las partes en el terreno procesal, les posibilita el derecho de defensa, da seguridad jurídica y frena posibles arbitrariedades o imparcialidades del juez.

(…)

El procedimiento no es, en principio, ni debe llegar a ser impedimento para la efectividad del derecho sustancial, sino que debe tender a la realización de los derechos sustanciales al suministrar una vía para la solución de controversias sobre los mismos.

(…)

Cuando surge un conflicto respecto de un derecho subjetivo, es el derecho procesal el que entra a servir como pauta válida y necesaria de solución de la diferencia entre las partes. Se debe tener siempre presente que la norma procesal se debe a la búsqueda de la garantía del derecho sustancial.

Teniendo en claro la prevalencia que en la administración de justicia debía tener el derecho sustancial, el constituyente de 1991 lo estableció como principio de la administración de justicia en el artículo 228 al consagrar que en las actuaciones de la administración de justicia “prevalecerá el derecho sustancial”.

En este sentido, la misma Corte C manifestó: “El hecho que la Carta haya establecido el principio de la prevalencia del derecho sustancial sobre el procedimental, en modo alguno significa, como al parecer lo interpreta el demandante, que no sean necesarios los mandatos procedimentales, pues recuérdese que los procesos judiciales y aún los administrativos son las vías indispensables, creadas por el mismo ordenamiento, a través de requisitos formales o materiales, para concretar y hacer efectivos derechos fundamentales y sustanciales de los ciudadanos consagrados en la legislación. Las formas procesales, como los mandatos que consagran derechos subjetivos, forman parte integrante de la Carta que esta Corte debe guardar y respetar. En consecuencia, el principio de prevalencia del derecho sustancial debe entenderse en el sentido, según el cual la forma y contenido deben ser inseparables en el debido proceso, es decir, las normas procesales son instrumentales para la efectividad del derecho sustancial. La Carta no pretendió eliminar los preceptos legales que establecen formalidades o requisitos en el trámite de los procesos judiciales, ni mucho menos que tales normas a la luz de la Constitución vigente no deben exigirse, ni cumplirse fielmente tanto por las autoridades como por los jueces” (Sen-C-000290-97).

Ahora bien, en relación con el debido proceso consagrado en el Art. 29 de la Cons. P. el Consejo de Estado ha sostenido que es una garantía y un derecho fundamental de aplicación inmediata compuesto por tres ejes fundamentales: (i) el derecho de defensa y contradicción, (ii) el impulso y trámite de los procesos conforme con las formas establecidas para cada juicio o procedimiento y (iii) que el asunto sea resuelto por el juez o funcionario competente para ello, por lo que el desconocimiento de cualquiera de esos ejes comporta la vulneración de esa garantía fundamental. (Ver (Sen-016191-11), (Sen-020899-16).

En lo que respecta al derecho de defensa y de contradicción, el C.E. ha precisado que este eje se garantiza en la medida en que la ley, en sentido amplio, regule (i) los medios de prueba que se pueden utilizar para demostrar determinados hechos, y, (ii) las oportunidades que se deben ofrecer para controvertir los hechos que permiten inferir cierta responsabilidad de determinados sujetos, mediante la oportunidad para expresar los motivos o razones de la defensa mediante la oportunidad para presentar las pruebas que respalden esos motivos y razones.

En concordancia con lo anterior, la Corte Constitucional ha dicho que una de las principales garantías del debido proceso es el derecho a la defensa, entendido este como la oportunidad reconocida a toda persona, en cualquier proceso judicial o actuación administrativa, “de ser oído, de hacer valer las propias razones y argumentos, de controvertir, contradecir y objetar las pruebas en contra y de solicitar la práctica y evaluación de las que se estiman favorables, así como de ejercitar los recursos que la ley otorga” (Ver (Sen-C-000025-09), (Sen-C-999617-96).

Dada la importancia de los anteriores principios y como tal, del procedimiento tributario, se incluye en este aparte algunos aspectos prácticos sobre el Capítulo V del E.T. sobre procedimiento tributario, libro en el que se definen, entre otros, los deberes y obligaciones formales, el régimen sancionatorio, la determinación del impuesto e imposición de sanciones, la discusión de los actos de la administración, el régimen probatorio, el régimen o regulación del cobro coactivo, entre otros aspectos.

a. La obligación tributaria formal y sustancial

El Consejo de Estado ha explicado que la relación jurídico-tributaria comprende, además de la obligación tributaria sustancial, cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de deberes y obligaciones de tipo formal, que están destinados a suministrar los elementos con base en los cuales es posible dar cumplimiento y desarrollo a las normas sustantivas. (Auto-005457-94)

Por su parte, la Corte C. ha explicado que las obligaciones tributarias generan vínculos que facultan a la administración para exigir de determinado sujeto las prestaciones relacionadas con el poder impositivo del Estado, se clasifican en materiales o sustanciales y en formales o instrumentales. Las primeras imponen el pago de tributos y revisten al sujeto activo del poder coactivo necesario para hacer efectivo su cumplimiento y exigir, en caso de incumplimiento, las compensaciones correspondientes; las segundas hacen posibles las prestaciones destinadas a regular, controlar y garantizar las primeras y están dotadas de medidas correctivas que las garantizan.

Las obligaciones formales se encuentran en los Art. 571 y siguientes del E.T, dentro de las cuales destacamos las siguientes:

b. Responsabilidad solidaria

El Art. 2 del E.T., en concordancia con el Art. 792 del Estatuto Tributario establece que son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo, los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial.

”la solidaridad en materia impositiva descansa también en la función social del derecho de propiedad (Art. 58 superior), y en la necesidad de financiar permanentemente los gastos e inversiones públicas (Art. 95-9 ibídem), ya que es incuestionable que exista un interés patrimonial del socio en los resultados de las actividades que cumpla la sociedad. Ello explica por qué la suerte de ésta y las obligaciones que se causen por razón de la misma no deben ser enteramente ajenas al asociado, socio, comunero, cooperado o suscriptor, por lo que el legislador entendió que el miembro del ente social asume los riesgos inherentes a las vicisitudes de este tipo de negocios jurídicos contractualesLa Corte Constitucional en sentencia C-210 de 2000, con ocasión de la demanda interpuesta contra el Art. 794 del E.T. –sobre la solidaridad de los socios, copartícipes, asociados, cooperados, comuneros y consorcios-, tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre la justificación de esta figura en materia impositiva así: “

A continuación resumimos las disposiciones normativas del Estatuto Tributario en donde se encuentra regulada la responsabilidad solidaria:

Conviene anotar que ha existido abundante jurisprudencia en torno a la vinculación de los deudores solidarios de créditos fiscales especialmente, respecto de la necesidad de expedir un acto administrativo previo que determine la obligación a cargo del deudor y al deber de comunicar al deudor solidario la actuación administrativa adelantada contra el deudor principal.

Para iniciar, se precisa que solo existe un procedimiento especial para la declaración del deudor solidario tratándose de entidades no contribuyentes que sirvan de elemento de evasión (Art. 795 y 705-1 del E.T.) Sin embargo, el C.E. ha precisado que este procedimiento es exclusivo para los casos de evasión tributaria (Sen-021376-18).

Tratándose del cobro coactivo de las obligaciones tributarias los Art. 823 a 843-2 el Estatuto Tributario regulan en el procedimiento a seguir para hacer efectiva tal vinculación. Específicamente, el artículo 828-1 del Estatuto Tributario, prevé que la vinculación del deudor solidario al proceso de cobro coactivo se debe hacer mediante la notificación personal del mandamiento de pago.

Con la modificación introducida por el Art. 9 de la Ley 788 de 2002 al Art. 828-1 del E.T. es claro que los títulos ejecutivos contra el deudor principal lo serán también contra los deudores solidarios y subsidiarios, sin que se requiera la constitución de títulos individuales adicionales. Al declarar la exequibilidad condicionada de dicha disposición la Corte C. consideró necesario hacer una revisión de algunas de las consideraciones que se hicieron en la (Sentencia C-210 de 2000, con ocasión de la acusación formulada en contra del Art. 794 del E.T. La Sala indicó que “en aquella oportunidad la Corte estimó que como la autoridad administrativa tributaria no juzgaba una conducta punible o disciplinaria del socio en su calidad de deudor solidario, no se hacía necesario vincularlo al proceso de determinación de la obligación tributaria, bastando con notificarle el mandamiento de pago proferido dentro del proceso de ejecución coactiva. Al respeto estima ahora la Corporación que el anterior fundamento resulta inadmisible, pues parte del error evidente que consiste en suponer que el derecho de defensa y contradicción se circunscribe al ámbito de la actividad punitiva y sancionatoria del Estado. Tal error es evidente, pues la misma Constitución perentoriamente expresa que “El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas”, por lo cual incluye su vigencia dentro de la actuación administrativa tributaria”

Se puede evidenciar entonces, que antes y después de la modificación del Art. 828-1 del E.T, por la Ley 788 de 2002 la jurisprudencia del C.E. ha variado radicalmente, como se explica en la (Sen-021376-18):

(i) Entre los años 1991 a 2008, la Sección, en aras de preservar el derecho de contradicción y defensa del deudor solidario, diferenció el procedimiento de determinación tributaria del proceso de cobro coactivo, con el fin de exigir la expedición de un acto administrativo que determinara las circunstancias de hecho y de derecho que permitiera identificar lo que correspondía a cada deudor solidario para que pudiera considerarse como título ejecutivo válido (ver entre otras (Sen-003136-91); (Sen-003132 -91); (Sen-003142-91); (Sen-007991-97) ; (Sen-010159-00); (Sen-010446-00); (Sen-11150-01); (Sen-011994-01); (Sen-012889-02) y (Sen-015329-07).

(ii) Con la entrada en vigencia del segundo inciso del Art. 828-1 la postura jurisprudencial fue modificada. Desde el año 2009 se comenzó a aceptar la notificación del mandamiento de pago, como la forma válida para dar a conocer al deudor solidario la obligación a su cargo, sin que fuera necesario que la Administración Tributaria lo vinculara al procedimiento de determinación tributaria o expidiera un acto que determinara las circunstancias de hecho y de derecho que permitiera identificar con claridad lo que en efecto le correspondía pagar. Ver entre otras (Sen-017103-09); (Sen-017103-09); (Sen-016826-10); (Sen-017583-10); (Sen-018075-13); (Sen-018126-13); (Sen-021068-15) y (Sen-021739-16).

En el año 2018 el C.E. consideró necesario emitir un pronunciamiento que precisara la intervención de los deudores solidarios, a partir del contenido de las normas que consagran el deber de responder con el contribuyente por el pago del tributo y los procedimientos de determinación, fiscalización y cobro coactivo y concluyó: (i) Los deudores solidarios tienen el derecho de controvertir los documentos que conforman un título ejecutivo en su contra, por lo que la Administración Tributaria está en la obligación de vincularlos al procedimiento de determinación que se le inicie al contribuyente, responsable o deudor principal. Como lo afirmó la Corte Constitucional en la sentencia C-1201 de 2003, únicamente surtida esta etapa puede hablarse de la existencia de un título ejecutivo válido en contra del deudor solidario. (ii) Tratándose de liquidaciones privadas sin cancelar, para que puedan ser oponibles al deudor solidario y se constituyan en título ejecutivo válido, la DIAN debe vincular a los deudores solidarios al proceso de cobro coactivo, mediante la notificación del mandamiento de pago, en el que debe establecerse con claridad y certeza su calidad de deudor solidario, la proporción de su participación, los períodos gravables a que corresponden las deudas objeto del cobro y la cuantía de las mismas. No se opone lo anterior a que la Administración adelante diligencias previas o de cobro persuasivo respecto de los deudores solidarios. Precisó además que la modificación legal introducida por la L. 788 de 2002 al Art. 828-1 del E.T. apunta a que no es indispensable “crear” un título individual para el deudor solidario. Pero, “de ninguna manera, su interpretación puede permitir que la Administración Tributaria en ejercicio de sus potestades de fiscalización o de control prescinda del deber de comunicación, violentando el derecho de defensa y de contradicción del deudor solidario e infringiendo los principios de publicidad, moralidad y transparencia”.

Es importante resaltar que existen otros tipos de responsabilidad en la legislación tributaria vigente, por lo que conviene resaltar las diferencias entre estas (sobre esta diferencia ver (Sen-C-000140-07) en la nota (1) del Art. 573:

c. Revisor fiscal

Resulta relevante analizar la responsabilidad, obligaciones y sanciones del revisor fiscal como uno de los actores que acompañan el cumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales de los contribuyentes.

Las funciones del revisor fiscal se encuentran establecidas en el artículo 207 del C. Co. y en la Ley 43 de 1990. De conformidad con la Circular Externa 115-000011 de 2008 proferida por la Supersociedades, las funciones del revisor fiscal se extienden y limitan así:

“[…] Como órgano privado de fiscalización, la revisoría está estructurada con el ánimo de dar confianza a los propietarios de las empresas sobre el sometimiento de la administración a las normas legales y estatutarias, el aseguramiento de la información financiera, así como acerca de la salvaguarda y conservación de los activos sociales, amén de la conducta que ha de observar en procura de la razonabilidad de los estados financieros.

Las funciones del Revisor Fiscal debidamente ejercidas, por lo demás, protegen a los terceros que encuentran en el patrimonio del ente económico la prenda general de sus créditos, de manera que debe dar confianza sobre el manejo de los recursos del ahorro, de la inversión y en general del manejo justo y equitativo del aparato productivo del país.

La institución de la Revisoría Fiscal es un apoyo de vital importancia para las entidades que ejercen la inspección, vigilancia y/o control de las sociedades mercantiles; sus funciones le han sido asignadas por mandato legal, tales como las de velar por el cumplimiento de las leyes y acuerdos entre los particulares (Estatutos Sociales y decisiones de los Órganos de Administración), y dar fe pública, lo cual significa entre otros, que su atestación y firma hará presumir legalmente, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales, lo mismo que los estatutarios. Tratándose de balances, se presumirá además que los saldos han sido tomados fielmente de los libros y reflejan en forma razonable la correspondiente situación financiera en la fecha del balance (artículo 10º de la ley 43 de 1990).”

(…)

Esta función obliga a la verificación respecto de los criterios y procedimientos utilizados para llevar la contabilidad de la sociedad; la inspección sobre el manejo de libros de contabilidad, los libros de actas, los documentos contables y archivos relacionados, para asegurarse que los registros hechos sean correctos y cumplan todos los requisitos establecidos por las normas aplicables, de manera que pueda verificar que se conservan adecuadamente los documentos de soporte de los hechos económicos, de los derechos y de las obligaciones de la empresa, los cuales constituyen fundamento de la información contable de la misma”

Sobre el alcance de la fe pública en la función de los contadores y revisores fiscales ver (Sen-C-000861-08), (Sen-C-000645-02), (Sen-C-000530-00) y (Sen-C-000076-21).

En materia tributaria, el revisor fiscal está obligado a expedir certificados, y a firmar determinadas declaraciones como se relaciona a continuación:

A su turno, el Artículo 581 del E.T establece que la firma del contador público o revisor fiscal en las declaraciones tributarias, certifica los siguientes hechos: (i) Que los libros de contabilidad se encuentren llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia; (ii) que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa; (iii) que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaración de retenciones.

Ahora bien, la medida en que no se cumplan tales obligaciones, la legislación tributaria establece las correspondientes sanciones en los Art. 658-1 y 660 del E.T. Para que se aplique la sanción establecida en el Art. 658-1 se requiere que se cumplan los siguientes supuestos:



A su turno, la aplicación de la sanción del Art. 660 supone:

En la sección de jurisprudencia de los Art. Art. 658-1 y 660 se encuentran sentencias de la Corte C. y el C.E. que recomendamos consultar. Sin perjuicio de lo anterior, resaltamos que se deben considerar dos elementos fundamentales al dar aplicación de las mencionadas sanciones (i) respecto a los principios de legalidad y tipicidad y (ii) la Culpabilidad. Respecto del revisor fiscal, se destaca que es necesario que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente.

Respecto al primer elemento, es importante recordar que las sanciones son normas excepcionales y su aplicación es restrictiva, razón por la cual no puede hacerse extensiva la norma a eventos no contemplados taxativamente en ella, en virtud de los principios de legalidad, y especialmente el de tipicidad este último característico del derecho sancionatorio. Dicha garantía, es estructural del derecho al debido proceso y se relaciona con un principio vertebral de todo Estado de Derecho: el de legalidad y, como expresión de éste, el de tipicidad. Al respecto ha dicho el C.E.:

“Para la Sala, el anterior acervo probatorio acredita la realidad de los costos y gastos, con independencia de las falencias probatorias de la contribuyente en sede administrativa, que hubieran determinado su improcedencia, de modo que la conducta atribuida al representante legal y a la revisora fiscal [aunque su multa fue anulada en primera instancia por otra razón] resulta atípica, pues no se configura el tipo sancionatorio por el cual se impuso la sanción, esto es la inexistencia de los costos y deducciones declarados.” (Sen-028224-24)

Respecto a la prohibición de asignar cualquier tipo de responsabilidad objetiva se ha pronunciado el C.E: en los siguientes términos: “La culpa se constituye en el factor exclusivo de atribución en el ámbito sancionatorio. Por contera, la posibilidad de declarar responsabilidad depende en todo momento de la necesaria realización de un juicio de reprochabilidad que implica que sólo actúa culpablemente aquella persona que de acuerdo con el ordenamiento jurídico podía proceder de otra manera; por consiguiente, luego de este juicio genérico de culpabilidad si procede aplicar técnicas concretas para su determinación (imputación propiamente dicha) precisando (de acuerdo con el injusto) si el comportamiento se realizó a título de dolo o culpa. (…) salvo disposición expresa en contrario, al operador administrativo corresponde constatar la existencia del elemento culpabilidad y para ello debe acreditar tres componentes: 1. La imputabilidad, toda vez que debe establecer que el sujeto pasivo del poder punitivo tiene la capacidad de responder; 2. La relación psíquica entre el administrado sobre el que recae la sanción y el hecho descrito como infracción administrativa. En otros términos, debe establecer la intención y determinar si se actuó a título de dolo o culpa, y; 3. La no existencia de supuestos fácticos que excluyan la responsabilidad”.

Específicamente, en relación con la sanción establecida en el Art. 660 del ET., la Corte Constitucional en Sentencia C-597 de 1996 señaló lo siguiente: “Finalmente, y conforme a lo señalado en esta sentencia sobre la proscripción de la responsabilidad objetiva en materia sancionadora, es también claro que estos profesionales no podrían ser penalizados si no actuaron de manera culpable, por ejemplo, porque atestiguaron de manera inexacta sobre un determinado monto de gastos del contribuyen, pero esa aseveración la efectuaron debido a un error insuperable.”

d. Principios

No es posible hacer una aproximación al derecho procesal tributario sin referirnos al menos de manera sumaria, a los principios constitucionales como uno de los límites más importantes al poder legislativo, específicamente en el ejercicio de la facultad impositiva. La Corte C., (Sen-C-000643-09) ,manifestó que estos principios constitucionales: “ constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular”.

Nos referiremos entonces en primer lugar a los principios generales y posteriormente a los principios del derecho sancionatorio.

⁽ⁱ⁾ Principios constitucionales en el derecho tributario

Existe amplia jurisprudencia de la Corte Constitucional y del E.T. sobre estos principios. Con el fin de que el lector pueda tener una guía general de consulta, en la siguiente gráfica se encuentra la noción de cada uno de estos principios, su consagración constitucional y algunos ejemplos que consideramos ilustrativos en sentencias de la Corte C.





En (Sen-C-000734-02) la Corte C. manifestó que “el principio de la generalidad en materia tributaria no se encuentra consagrado de manera expresa y específica en el texto de la Constitución pero está implícito en los principios constitucionales de orden tributario, en especial, el principio de igualdad y el deber general de contribuir. La Constitución prevé que uno de los deberes de la persona y del ciudadano consiste en “[contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad” (Art. 95-9) y que el sistema tributario “se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad” (Art. 363 C.P.).”

⁽ⁱⁱ⁾ Principios del derecho sancionatorio

Los principios del derecho sancionatorio colombiano, se encontraban listados en el Art. 197 la L. 1607 de 2012 (lesividad, favorabilidad, proporcionalidad, gradualidad, economía, eficacia, imparcialidad e integración normativa, pero dicha disposición fue derogada por el Art. 376 de la L. 1819 de 2019. Esta última disposición, modificó el Art. 640 del E.T. que establece la aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. En dicha disposición se puede consultar la jurisprudencia que hemos considerado relevante sobre la materia.

El Art. 676-2 del E.T. establece la aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio de las entidades autorizadas para recaudar.

⁽²⁾ LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA

a. Obligados a declarar y tipos de declaración

Este capítulo es relevante, porque el proceso de determinación de los tributos se inicia con la presentación de la declaración, la cual puede presentarse mediante dos sistemas:

⁽ⁱ⁾ Mediante el sistema de autoliquidación o declaración privada, los contribuyentes, motu proprio, liquidan el impuesto.

⁽ⁱⁱ⁾ Sistema de determinación oficial. la DIAN liquida, de manera oficial, el impuesto correspondiente. Un ejemplo de este sistema en el caso de impuestos nacionales, se encuentra en el Art. 616-5 del E.T.

En este capítulo resumiremos las clases de declaraciones que se encuentran contempladas en el Estatuto Tributario, refiriéndonos únicamente a los que hemos considerado más relevantes, en especial las establecidas en el Art. 574 del E.T:

b. Cuándo se entiende como no presentada la declaración e ineficacia

En el Estatuto Tributario Nacional existen dos tipos de consecuencias para las declaraciones que se presenten sin los requisitos establecidos en la ley: (i) Declaraciones que se entienden como no presentadas( Art. 580 del E.T) y (ii) Declaraciones que se entienden ineficaces ( Art. 580-1).

⁽ⁱ⁾ Declaraciones que se entienden como no presentadas

Como se anticipó, los supuestos para que una declaración se entienda como no presentada se encuentran establecidos en el Art. 580 del E.T. A continuación relacionamos cada uno de ellos y algunos aspectos a tener en cuenta:

Se resalta que jurisprudencialmente se ha reconocido que la ocurrencia de cualquiera de las causales para considerar como no presentada una declaración no opera ipso jure, pues con el fin de garantizar el derecho de defensa del contribuyente, se requiere de un acto administrativo previo que así lo declare, es un acto reglado, previo y especial, definitorio de una situación jurídica, lo que lo hace impugnable, y cuya firmeza permite aplicar la sanción correspondiente. Las sentencias relevantes sobre la materia se pueden consultar en el mismo Art. 580 en la sección de jurisprudencia.

Finalmente es importante mencionar que además de lo descrito en el Art. 580 del E.T., encontramos que también se entienden como declaraciones no presentadas los siguientes eventos:

-Cuando el obligado a utilizar el sistema electrónico dispuesto por la DIAN, presente la declaración por un medio diferente (Art. 579-2 del E.T.).

-Cuando los agentes retenedores del GMF presenten la declaración sin realizar el pago de forma simultanea. (Art. 877 del E.T.).

-Declaraciones sin pago total del régimen SIMPLE. (Art. 910 del E.T.).

⁽ⁱ⁾ Ineficacia de las declaraciones

La Corte C. se ha referido a la ineficacia en los siguientes términos “es un atributo o característica de determinados hechos, actos, o normas, según la cual estas no son susceptibles de producir efectos. Sin embargo, es necesario distinguir entre dos tipos distintos de ineficacia: la ineficacia de hecho, y la ineficacia jurídica. Así, puede decirse que una norma jurídica es ineficaz de hecho cuando se presentan los presupuestos de hecho que deberían dar lugar a la consecuencia normativa respectiva, pero ésta última no se cumple. En esta situación estamos hablando de una ineficacia de hecho de la norma jurídica, la cual no es más que un dato empírico, una observación que describe un determinado estado de cosas. Esta situación, sin embargo, es distinta de aquella en que la misma norma jurídica establece la ineficacia como una consecuencia jurídica. La última parte del supuesto de que el acto o hecho debería, en principio, producir determinados efectos jurídicos. Sin embargo, por una razón u otra, la norma misma dispone que, a pesar de la ocurrencia del presupuesto fáctico contemplado en la norma, no se desprenda de éste la consecuencia jurídica prevista como regla general. Aquí estamos frente a una ineficacia jurídica, es decir, una consecuencia establecida por el mismo ordenamiento jurídico como un deber ser, y no frente a una simple observación descriptiva de la realidad.” (Sen-C-000102-15).

En materia tributaria -Nacional- la ineficacia se encuentra regulada para la declaración de retención en la fuente presentada sin pago total, en el Art. 580-1 del E.T. Cuando la Corte C. estudió la exequibilidad de esta disposición se refirió a dos temas importantes que recomendamos estudiar en dicha jurisprudencia (i) Concluyó la Corte que la norma no está definiendo cuál es el alcance de la obligación tributaria formal de declarar, sino que establece la consecuencia por el incumplimiento de dicha condición. Así, el artículo establece la ineficacia como consecuencia jurídica de una hipótesis fáctica negativa, que es la falta de pago total de las sumas declaradas. Se trata de una “orden coercitiva” y no de una sanción (ii) Indicó la Sala que la norma no establece una responsabilidad objetiva. Explicó que para que ello fuera así sería necesario no solamente que se estuviera imponiendo un deber de resultado, sino que la norma determinara que su incumplimiento no es susceptible de exoneración por circunstancias subjetivas predicables del obligado. (Sen-C-000102-15).

Tenemos entonces que el principal propósito del Art. es dotar de ineficacia las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total Sin embargo, en la misma norma se pueden evidenciar determinadas excepciones que se pueden resumir con el siguiente esquema:

Conviene mencionar que mediante (Sen-025406-22) el C.E. declaró la nulidad del siguiente aparte contenido en el Par. 2 del Art. 1.6.1.6.3 del D.U. 1625 de 2016 relativo a la declaración de IVA: “Las declaraciones que se hubieren presentado en periodos diferentes a los establecidos por la ley no tienen efecto legal alguno; por lo tanto, los valores efectivamente pagados con dichas declaraciones podrán ser tomados como un abono al saldo a pagar en la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo correspondiente”. Al respecto, ver nota (3) del Art. 600. Finalmente, resaltamos que también se entienden ineficaces las declaraciones presentadas por los no obligados a declarar (Art. 594-2 del E.T.).

c. Firmeza de la declaración

(i) Término general de firmeza

El Art. 714 del E.T. que establece el término general de firmeza de las declaraciones tributarias fue modificado por la L. 1819 de 2016, estableciéndose que el término de firmeza de las declaraciones tributarias es de 3 años ( antes 2) contados desde el vencimiento del plazo para declarar –cuando se han presentado en dicha fecha-, o desde la presentación de la declaración cuando ha sido extemporánea, o por último desde la fecha de la presentación de la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor.

En relación con las declaraciones del impuesto sobre la renta de aquellos contribuyentes que a su vez se encuentren sujetos al régimen de precios de transferencia, la misma disposición establecía un término de 6 años desde el vencimiento del plazo para declarar, o desde la presentación de la declaración si la misma fue extemporánea; pero el Art. 117 de la L. 2010 de 2019 lo disminuyó a 5 años.

En relación con las pérdidas fiscales, existían las siguientes normas:

• El Artículo 147 del E.T. fue modificado por el Art. 89 de la L.1819 de 2016, para establecer que el término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales es de 6 años contados a partir de la fecha de su presentación. Sin embargo, el Art. 117 de la L. 2010 de 2019 lo disminuyó a 5 años.

• El Artículo 714 del E.T: establecía: “si la pérdida fiscal se compensa en cualquiera de los dos últimos años que el contribuyente tiene para hacerlo, el término de firmeza se extenderá a partir de dicha compensación por tres (3) años más en relación con la declaración en la que se liquidó dicha pérdida”. En la medida en que el Art. 147 del E.T. establece que las sociedades pueden compensar las pérdidas fiscales, con las rentas líquidas ordinarias en los 12 períodos gravables siguientes, esta norma implicaba que dichas declaraciones quedarían en firme, luego de 15 años inclusive. Sin embargo, dicho término especial fue derogado por el Art. 160 de la L. 2010 de 2019.

El anterior recuento normativo es relevante, porque el Art. 40 de la Ley 153 de 1887 consagra:

“Las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir. Pero los términos que hubieren empezado a correr, y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación”.

Teniendo en cuenta la anterior disposición, la regla general es el efecto inmediato de la ley procesal y en consecuencia, las modificaciones de la Ley 1819 de 2016 son aplicables para las declaraciones tributarias presentadas a partir de la vigencia de la misma, y lo propio ocurrirá con las declaraciones presentadas luego de la vigencia de la ley 2010 de 2019. Al respecto, se pueden consultar las sentencias (Sen-016165-09) (Sen-4294-92)

Sobre este asunto se pronunció la DIAN mediante (Con-001543-18) en el que reconsideró el (Con-04116-17) y señaló que “los nuevos términos de firmeza de las declaraciones tributarias consagrados en la Ley 1819 de 2016 son aplicables para las declaraciones tributarias presentadas a partir de la vigencia de la misma, con independencia del periodo gravable a que correspondan. Las declaraciones iniciales, presentadas antes de la vigencia de la Ley 1819 de 2016, se regirán por la disposición anterior, aun si estas son objeto de corrección posterior”. Lo anterior puede resumirse en las siguientes gráficas:

⁽ⁱⁱ⁾ Declaraciones de IVA y de retención en la fuente

La L. 223 de 1995 unificó el término de firmeza de las declaraciones de IVA y de retención en la fuente, con la firmeza de la declaración de renta del correspondiente período gravable. Es así, como, el Art. 705-1, del E.T. desde diciembre del año 1995 determina que, los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, a que se refieren los Art. 705 y 714 ibídem, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable.

⁽ⁱⁱⁱ⁾ Suspensión del término de firmeza

El Art. 706 del E.T. dispone que el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando: i) se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete; ii) se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección y, iii) durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir»

d. Corrección de las declaraciones

En este capítulo abordaremos las siguientes correcciones: (i) las que aumentan el valor a pagar o disminuyen el saldo a favor (ii) las que disminuyen el valor a pagar o aumenten el saldo a favor (iii) Las realizadas bajo la ley antitrámites y (iv) las provocadas por la administración.

⁽ⁱ⁾ Correcciones que aumentan el valor a pagar o disminuyen el saldo a favor

Están reguladas en el Art. 588 del E.T. respecto del cual resaltamos lo siguiente:

• La corrección debe realizarse dentro de los 3 años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos

•Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso.

• Esta corrección también aplica, cuando no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor. En este caso no será necesario liquidar sanción por corrección.

• La norma establece una sanción reducida siguiendo el procedimiento previsto en este Art., bajo determinadas circunstancias. Eso se abordará en el capítulo de régimen sancionatorio.

⁽ⁱⁱ⁾ Correcciones que aumentan el valor a pagar o disminuyen el saldo a favor

Están reguladas en el Art. 589 del E.T. respecto del cual resaltamos lo siguiente:

• Se deberá presentar la respectiva declaración dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración.

• La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contará a partir de la fecha de la corrección.

• El procedimiento previsto en el Art. 589 se aplicará igualmente a las correcciones que impliquen incrementos en los anticipos del impuesto para ser aplicados a las declaraciones de los ejercicios siguientes, salvo que la corrección del anticipo se derive de una corrección que incrementa el impuesto por el correspondiente ejercicio.

⁽ⁱⁱⁱ⁾ Correcciones provocadas por la administración

Se encuentran reguladas en los Art. 588 ( Par. 1) y 590 del E.T. y aplican en los siguientes casos

• Con ocasión de la respuesta al pliego de cargos,

• Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial o a su ampliación

• Dentro del término para interponer el recurso de reconsideración

• Como respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir

^(iv) Correcciones por “ley antitrámites”

La Ley 962 de 2005 denominada “Ley antitrámites”, fue expedida con el objeto de «facilitar las relaciones de los particulares con la Administración Pública», El Art.43 de la ley habilitó un procedimiento especial para que la DIAN corrija en las declaraciones, de oficio o a petición de parte, “sin sanción” “errores de NIT, de imputación o errores aritméticos siempre y cuando la modificación no resulte relevante para definir de fondo la determinación del tributo».

De acuerdo con el texto de la ley, esta corrección podrá realizarse “en cualquier tiempo”. Sobre este punto, se sugiere consultar la Sentencia de Unificación (Sen-023854-22) y (Sen-028231-24.)

⁽³⁾ ACTUACIONES ANTE LA ADMINISTRACIÓN

(a) Procedimiento de determinación del impuesto y de aforo

El procedimiento administrativo de determinación de los tributos comprende varias etapas en la que es posible ejercer el derecho de defensa y contradicción:

⁽ⁱ⁾ Requerimiento especial (Art. 702 a 706 del E.T.): la DIAN tiene competencia para modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante una liquidación de revisión. Sin embargo, antes de efectuar la liquidación de revisión, la DIAN tiene la obligación de enviar al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta y la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que se pretende adicionar a la liquidación privada. El requerimiento debe notificarse a más tardar dentro de los 3 años ( o 5 en caso de la declaración de renta que contenga pérdidas o esté sometida al régimen de precios de transferencia) siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar.

⁽ⁱⁱ⁾ Respuesta al requerimiento especial (Art. 707 y 709 del E.T.): el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante cuenta con 3 meses, contados a partir de la fecha de notificación del requerimiento especial, para formular por escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la Administración se alleguen al proceso documentos que reposen en sus archivos, así como la práctica de inspecciones tributarias. También tiene la opción de aceptar total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento y corregir su liquidación privada

**Ampliación del requerimiento especial ( Art. 708 del E.T.): El funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial podrá, dentro de los 3 meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responderlo, ordenar su ampliación, por una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias. El plazo para la respuesta a la ampliación, no podrá ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses.

⁽ⁱⁱⁱ⁾ Liquidación oficial de revisión (Art. 702 y 710 a 712 del E.T.): la DIAN debe notificar la liquidación de revisión, si hay mérito para ello, dentro de 6 meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, según el caso.

^(iv) Recurso de reconsideración (Art. 713 y 720 del E.T.): contra las liquidaciones oficiales procede el recurso de reconsideración, que debe ser interpuesto dentro de los 2 meses siguientes a su notificación.

^(v) Resolución que resuelve el recurso de reconsideración ( Art. 732 a 734 del E.T.) La DIAN cuenta con 1 año para resolver el recurso, contado a partir de su interposición en debida forma”. Este término puede ser suspendido por 3 meses si se decreta inspección tributaria. El Art. 734 del E.T. dispone que “si transcurrido el término señalado en el artículo 732, (…), el recurso no se ha resuelto, se entenderá fallado a favor del recurrente, en cuyo caso, la Administración, de oficio o a petición de parte, así lo declarará.”

^(vi) Demanda : el Lit. d del Art. 164 del C.P.A.C.A. señala la oportunidad para presentar la demanda, o el término de caducidad de la pretensión de nulidad y restablecimiento del derecho. “ d) Cuando se pretenda la nulidad y restablecimiento del derecho, la demanda deberá presentarse dentro del término de cuatro (4) meses contados a partir del día siguiente al de la comunicación, notificación, ejecución o publicación del acto administrativo, según el caso, salvo las excepciones establecidas en otras disposiciones legales.”

En el caso de que no se presente la correspondiente declaración, el procedimiento es el siguiente:



⁽ⁱ⁾ Emplazamiento previo por no declarar (Art. 715 del E.T.): es un acto mediante el cual, la DIAN invita a los obligados a cumplir el deber de declarar. Este acto da inicio a una actuación administrativa, pero no contiene una decisión definitiva. Sin embargo, es un requisito de validez del acto que impone la sanción por no declarar. Tratándose de un acto preparatorio o previo, no es susceptible de control de legalidad ante la jurisdicción, toda vez que, la acción de nulidad y restablecimiento del derecho procede para demandar la nulidad de actos de carácter particular que pongan fin a un proceso administrativo.

⁽ⁱⁱ⁾ Respuesta al emplazamiento previo por no declarar (Art. 715): el contribuyente tiene un término de 1 mes para que presente la declaración correspondiente, o de respuesta.

⁽ⁱⁱⁱ⁾ Sanción por no declarar (Art. 643 del E.T.): la DIAN deberá imponer sanción por no declarar en forma independiente y previa a la liquidación de aforo

^(iv) Liquidación de aforo (Art. 712 a 719 del E.T.): es el medio a través del cual, se determina oficialmente el impuesto al contribuyente que persiste en la omisión de presentar el denuncio tributario. Todas las etapas previamente explicadas, incluida la notificación de la liquidación de aforo, deben surtirse dentro de 5 años contados a partir del vencimiento del término para declarar.

^(v) Recurso de reconsideración (Art. 720 del E.T.) contra la liquidación de aforo procede el recurso de reconsideración, que debe ser interpuesto dentro de los 2 meses siguientes a su notificación.

^(v) Resolución que resuelve el recurso de reconsideración ( Art. 732 a 734 del E.T.) La DIAN cuenta con 1 año para resolver el recurso, contado a partir de su interposición en debida forma.

^(vi) Demanda : el Lit. d del Art. 164 del C.P.A.C.A. señala la oportunidad de 4 meses para presentar la demanda.

(b) Notificaciones

Respecto a la importancia y alcance de la notificación, ha explicado el C.E. que ésta es el acto mediante el cual se pone en conocimiento de los sujetos procesales el contenido de los actos administrativos que se produzcan dentro del proceso, y tiene como finalidad garantizar los derechos de defensa y de contradicción como nociones integrantes del concepto de debido proceso. Ha indicado la Alta Corporación que la notificación cumple dentro de cualquier proceso un doble propósito: de un lado, garantiza el debido proceso permitiendo la posibilidad de ejercer los derechos de defensa y de contradicción, y de otro, asegura los principios superiores de celeridad y eficacia de la función judicial al establecer el momento en que empiezan a correr los términos procesales.

A continuación presentamos un resumen de las formas de notificación presentes en la legislación tributaria nacional:

^(iv) El Art 6 de la Res. 0038 de 2020 [ compilada por el Art. 1.7.5.2.3 de la Res. Única 227 de 2025] establece la prelación de las notificaciones así ( Mediante (Sen-25650-23) el C.E. analizó la legalidad de esta disposición. Ver nota (2) del Art. 563):

⁽⁴⁾ Régimen sancionatorio en materia tributaria

a. Conducta sancionable en materia tributaria

En primer lugar, resulta necesario entender cual es el ámbito de aplicación del régimen sancionatorio y diferenciarlo respecto de requisitos que se han establecido en distintas normas como necesarios para acreditar bien sea la deducción de los costos y gastos o acreditar el derecho a los impuestos descontables.

Frente al caso, existen antecedentes relevantes en materia jurisprudencial, donde se ha delimitado esa distinción entre sanciones y su diferencia con obligaciones formales que son un requisito para las deducciones e impuestos descontables; un ejemplo de ello es un pronunciamiento de la Corte sobre la constitucionalidad del Art. 771-2 del E.T. donde consideró que: “Debe aclarar la Corte, en primer lugar, que la norma impugnada no consagra la imposición de una sanción administrativa -como lo cree erróneamente el actor-, sino que determina un requerimiento para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas”.

“En el Estatuto Tributario, se recalca, se encuentran consagradas las sanciones por no expedir facturas o expedirlas sin los requisitos exigidos por la ley, tales como la del 1% del valor de las operaciones facturadas, sin exceder de diez millones de pesos y la clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina o consultorio, o sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio. La no procedencia de costos o deducciones en el impuesto sobre la renta o de impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas por no contarse con la factura o documento equivalente y no poderlo exhibir ante el funcionario de la Administración Tributaria debidamente comisionado para el efecto cuando así lo exija, corresponde a la consecuencia por la omisión del cumplimiento de la obligación tributaria de exigir la factura o el documento equivalente y por lo tanto de no poder contar con la prueba idónea exigida por la ley para el efecto(..,). (Sen-0007773-03).

Con relación a qué debe entenderse por conducta sancionable, ha precisado la DIAN que: “ya que el régimen tributario sancionatorio hace parte del ius puniendi del Estado, su estudio y análisis debe realizarse exclusivamente a partir de dicha óptica, con lo cual se hace necesario examinar, entre otros principios, el de legalidad. (Con-000662-17).

Mediante (Sen-000412-15): ha considerado la Corte C. que este principio “exige que dentro del procedimiento administrativo sancionatorio la falta o conducta reprochable se encuentre tipificada en la norma -lex scripta- con anterioridad a los hechos materia de la investigación-lex previa”.

La misma Corporación también precisa que “el principio de tipicidad como desarrollo del de legalidad hace referencia a la obligación que tiene el legislador de definir con claridad y especificidad el acto, hecho u omisión constitutivo de la conducta reprochada por el ordenamiento, de manera que le permita a las personas a quienes van dirigidas las normas conocer con anterioridad a la comisión de la misma las implicaciones que acarrea su transgresión”.

“La imposición por la Administración de sanciones por el incumplimiento de deberes tributarios es actividad típicamente administrativa y no jurisdiccional. Aunque desde un punto de vista conceptual pueda parecer difícil distinguir entre la actividad sancionatoria en cabeza de la Administración y la actividad sancionatoria jurisdiccional, lo cierto es que una y otra acusan diferencias no solo normativas sino también sustanciales: en cuanto a las primeras, puede decirse que en el proceso sancionatorio administrativo se juzga el desconocimiento de normas relativas a deberes para con la Administración y no de estatutos penales propiamente tales, y que en él está descartada la imposición de sanciones privativas de la libertad. Además la decisión sancionatoria adoptada por la Administración está sujeta a control judicial ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo. La jurisprudencia también ha establecido diferencias sustanciales con base en los distintos fines que se persiguen en cada caso: la actividad sancionadora de la Administración persigue la realización de los principios constitucionales que gobiernan la función pública a los que alude el artículo 209 de la Carta (igualdad, moralidad, eficacia, economía, celeridad, imparcialidad y publicidad), al paso que la actividad jurisdiccional en lo penal se orienta a la preservación de bienes sociales más amplios y a la consecución de fines de tipo retributivo, preventivo o resocializador.” (Sen-000506-02).

b. Principios aplicables en el régimen sancionatorio tributario

Como punto de partida, es menester mencionar que el régimen sancionatorio en materia tributaria encuentra un arraigo en la aplicación de los principios orientadores del derecho penal, por tratarse de una de las posibles manifestaciones de la potestad sancionatoria del Estado. Al respecto, ha considerado la Corte que:

“Una de las manifestaciones específicas de potestad sancionadora del Estado se ejerce en el campo tributario, pues todas las personas deben contribuir a financiar, de acuerdo a criterios de equidad y justicia, los gastos del Estado. Es lógico que el ordenamiento dote a las autoridades de instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del Estado social de derecho”. (Sen-000597-96).

Vale la pena mencionar que, el régimen tributario consagra la protección de principios de forma específica, como es el caso del artículo 640 del E.T. donde se desarrollan los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad, donde se prevé una reducción de la sanción siempre que la conducta tipificada no se haya cometido en un intervalo de tiempo, es decir, se evalúa la reincidencia como criterio para aplicar una reducción de la sanción.

Al respecto, precisa el Artículo. 640 del E.T. que:

• Cuando la sanción debe ser liquidada por el contribuyente:

• Cuando la sanción sea propuesta o determinada por la Administración:

La subsanación de una infracción implica corregir la conducta que originó la sanción. Esto puede incluir la presentación de declaraciones omitidas, la corrección de inexactitud en declaraciones presentadas, o el cumplimiento de obligaciones no satisfechas, como el deber de informar. El concepto de subsanación fundamentado en el artículo 640 del ET, establece la obligación de corregir las conductas infractoras para acceder a la reducción de sanciones y el oficio No. 014347 de 2019, reitera esta idea al señalar que la subsanación varía dependiendo del tipo de infracción cometida. Por ende, no es viable jurídicamente afirmar o negar por completo la exigencia del pago previo de la sanción como requisito para acceder a la reducción de esta. (Con-000775-24).

• Acumulación de rebajas sancionatorias

Se ha indicado reiteradamente que el artículo 640 del Estatuto Tributario comprende unos criterios objetivos que permiten la aplicación de los principios de gradualidad y proporcionalidad en el régimen tributario sancionatorio.

En este sentido, las rebajas previstas en la norma en comento –a saber, al 50 o al 75%, según el caso– son empleadas en la última instancia de determinación y liquidación de las sanciones, con lo cual, resultan acumulables con las aminoraciones que cada tipo sancionatorio contempla.

Dicha acumulación es posible en atención a la naturaleza de las rebajas sancionatorias; mientras las reducciones que prevén algunos tipos sancionatorios operan como consecuencia de la colaboración del contribuyente con la Administración Tributaria, consistente en evitar un desgaste del aparato administrativo, los descuentos de que trata el artículo 640 ibídem, además de considerar lo anterior cuando la sanción es impuesta por la DIAN, también tienen en cuenta los antecedentes del contribuyente, para castigar con menor rigor a quien ha procurado actuar con mayor responsabilidad (Con-014116-17).

Cabe aclarar que la propia ley descarta la aplicación de la reducción de las sanciones reguladas en el artículo 640 del E.T. frente a los siguientes tipos sancionatorios:

c. Formas de Imposición de las sanciones

d. Sanciones aplicables en el régimen tributario y disposiciones que las regulan