En esta ocasión la Sala debió analizar, en primer lugar, si las actividades económicas de las compañías intervinientes en la fusión por absorción eran las mismas antes la fusión. Lo anterior, porque el inciso quinto del artículo 147 del Estatuto Tributario establece:
"en todos los casos la compensación de pérdidas fiscales en procesos de fusión y escisión, con las rentas líquidas de las sociedades absorbentes o resultantes, será procedente «si la actividad económica de las sociedades intervinientes en dichos procesos era la misma antes de la respectiva fusión o escisión»."
Para decidir, la Sala tuvo en cuenta los siguientes criterios:
· Los artículos 99 y 110 del Código de Comercio indican, en su orden, que «La capacidad de la sociedad se circunscribirá al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto», y que la sociedad se constituye por escritura pública, en la que se expresará el mencionado objeto, «haciendo una enunciación clara y completa de las actividades principales», bajo el supuesto de que la fusión no solo implica una integración de patrimonios sino también de actividades.
Teniendo en cuenta lo anterior la Sala tuvo en cuenta el objeto social establecido en la escritura pública de ambas entidades.
· La entidad advirtió que la dinámica comercial no se debe limitar a la actividad económica registrada en el RUT y que el inciso quinto del artículo 147 del Estatuto Tributario no exige una prueba específica para demostrar la identidad de actividad económica de sociedades sometidas a fusión. Por esta razón, no le halló razón a los argumentos de la DIAN sobre la diferencia entre las actividades descritas en este documento.
Teniendo en cuenta lo anterior, la entidad concluyó: "al analizar bajo las reglas de la sana crítica las pruebas del proceso, está demostrado que antes de la fusión, la actividad económica de las sociedades cuestionadas era la misma, y que conforme con el inciso quinto del artículo 147 del Estatuto Tributario, la compensación de pérdidas es procedente, sin perjuicio de las demás limitaciones y requisitos establecidos por la norma."
Ahora bien, en relación con la unificación de jurisprudencia, la Sala debió decidir sobre la interpretación del inciso 2 del artículo 147 del Estatuto Tributario que dispone:
"La sociedad absorbente o resultante de un proceso de fusión, puede compensar con las rentas líquidas ordinarias que obtuviere, las pérdidas fiscales sufridas por las sociedades fusionadas, hasta un límite equivalente al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante. La compensación de las pérdidas sufridas por las sociedades fusionadas, referidas en este artículo, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal"
Sobre esta disposición, la demandante sostuvo que, en su condición de sociedad absorbente en el proceso de fusión, podía compensar las pérdidas propias de periodos anteriores, sin limitación porcentual o temporal contra su renta líquida ordinaria.
Por su parte, la DIAN sostuvo que la compensación de pérdidas de sociedades fusionadas se limita al porcentaje patrimonial con que participan en el patrimonio de la absorbente o resultante.
Al respecto, la Sala manifestó que la norma regula de forma "especial" la compensación de pérdidas fiscales asociadas a procesos de fusión ( en contraposición del inciso primero que lo hace de manera general) con el fin de el proceso sea neutrales, de modo "que se evite su utilización para la obtención de beneficios tributarios ajenos a la realidad económica, o a fines estrictamente comerciales o de negocios".
La entidad aceptó que en anteriores oportunidades, había concluido que las pérdidas que se compensan corresponden a la sociedad absorbida, y que "en aplicación de los principios de justicia, equidad y neutralidad tributaria, no se puede desconocer el derecho que le asiste a las sociedades absorbentes de compensar sus propias pérdidas".
Sin embargo en esta oportunidad, consideró que
· Las sociedades absorbentes "no pueden compensar sus pérdidas fiscales de ejercicios anteriores en los términos del inciso primero del artículo 147 del Estatuto Tributario, por los efectos jurídicos que la fusión genera en su estructura societaria, entre los que se encuentra un incremento patrimonial que afecta la neutralidad entre pérdidas y rentas líquidas".
· La fusión por absorción implica un proceso de integración patrimonial que incide en la estructura societaria de al sociedad absorbente y en las rentas líquidas que obtiene, "lo cual genera desequilibrio frente a las pérdidas de ejercicios anteriores, que materialmente fueron sufridas por una estructura societaria y patrimonial diferente.
Por ello, como la renta líquida de la sociedad absorbente no corresponde a la misma estructura societaria que generó las pérdidas, en virtud del principio de neutralidad tributaria resulta inaplicable el inciso primero del artículo 147 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que la compensación no solo depende de la existencia de pérdidas fiscales, sino de rentas líquidas, para el caso, obtenidas con posterioridad a la fusión"
· Las sociedades absorbentes pueden compensar sus propias pérdidas pero "en los términos del inciso segundo del artículo 147 Ib., que las limita a su porcentaje de participación en el patrimonio de la compañía resultante de la fusión, lo que equilibra la neutralidad entre pérdidas y rentas líquidas, atiende la capacidad de pago y evita la obtención de beneficios fiscales ajenos a su realidad económica".
En este orden de ideas, la Sala concluyó que:
"para hacer efectivos los principios de justicia, equidad y neutralidad tributaria, se debe interpretar que las sociedades «fusionadas» a que alude el inciso segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario son aquellas que participan o intervienen en el proceso de fusión, y que incluyen a las sociedades absorbentes y a las absorbidas, quienes pueden compensar sus propias pérdidas «hasta un límite equivalente al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante»"
Ver aquí Ficha Técnica de la Sentencia 23419 de 2020*(Solo para suscriptores del Tax and Legal Times)
Ver aquí Sentencia 23419 de 2020
Noticia elaborada por:
Jaime Ayala & Martha Isabel Gómez
PwC Servicios Legales y Tributarios