En esta ocasión la Sala tuvo que analizar lo siguiente: "si el maíz importado en el año 2013 por la sociedad , estaba excluido del IVA, tal y como lo advirtió la demandante o de no ser así, estaba gravado con el tributo, a la tarifa del 5 %, tal y como lo señaló la DIAN en los actos administrativos demandados."
De acuerdo con el anterior planteamiento, la Sala inició con un análisis cronológico de la normatividad sobre esta materia así:
1. "El artículo 424 del E.T., antes de la Ley 1607 de 2012, establecía que la venta e importación de «maíz» de la partida arancelaria 10.05.90 se encontraba excluida del IVA."
2. "Con la modificación introducida por el artículo 38 de la Ley 1607 de 2012, se condicionó la exclusión de la venta e importación del maíz de la partida arancelaria 10.05.90 a que este bien se utilice «para el consumo humano». Norma que se encontraba vigente para cuando se presentaron las siete primeras importaciones relacionadas en los actos administrativos demandados (30 de enero, 19 de marzo, 17 de abril, 2, 5 y 9 de julio y, 5 de agosto)".
3. "El artículo 424 de E.T., antes de la Ley 1607 de 2012, establecía que la venta e importación de «maíz» de la partida arancelaria 10.05.90 se encontraba excluida del IVA."
Exclusión de IVA en la importación de maíz para consumo humano.
Con relación al caso que nos ocupa, y de acuerdo con la modificación introducida por el artículo 38 de la Ley 1607 de 2012, "se condicionó la exclusión de la venta e importación del maíz de la partida arancelaria 10.05.90 a que este bien se utilice «para el consumo humano». Norma que se encontraba vigente para cuando se presentaron las siete primeras importaciones relacionadas en los actos administrativos demandados (30 de enero, 19 de marzo, 17 de abril, 2, 5 y 9 de julio y, 5 de agosto)"
La Sala recordó que en el pasado había realizado las siguientes precisiones con respecto al alcance de la exclusión del IVA en venta e importación de maíz para el consumo humano, establecidas en el artículo 424 del ET, modificado por el artículo 38 de la Ley 1607 de 2012 así:
"La demandante censuró que la misma norma reglamentaria [se refiere al artículo 1 del Decreto 1794 de 2013] a la que nos venimos refiriendo señala que los bienes para los cuales opera la exclusión son aquellos «que no han sido sujetos a transformaciones y preparaciones». Lo anterior, porque esa restricción no está prevista en la norma legal.
En esa medida, los bienes contemplados por la ley son los granos (de maíz y de arroz) sin transformar. Sus derivados no están excluidos, pues el procesamiento industrial llevaría un nuevo tipo de bien no abarcado en las subpartidas arancelarias identificadas por la legislación, como sería el caso de las harinas."
Debido a lo anterior, la norma reglamentaria indica que:
"los bienes excluidos son los que no han sido sujetos a transformaciones y preparaciones» se encuentra dentro de los límites de lo previsto en la legislación que reglamenta. Esto, sin perjuicio de dejar en claro que sí resulta admisible la actividad de trilla del maíz que, como lo argumentó la demandante, supone un proceso de transformación, que no desnaturaliza el grano; así porque de manera expresa la exclusión está dada para el maíz trillado, mandato que contempla el proceso de trilla.
Y por lo tanto, en aquel caso, el cargo de nulidad formulado contra la expresión «que no han sido sujetos a transformaciones y preparaciones», incluida en el artículo 1.º del Decreto 1794 de 2013, con el condicionamiento recién indicado respecto de la trilla del maíz no prospera.
Adicionalmente, la Sala ha señaló que para que el maíz sea apto para el consumo humano se requiere:
"al menos, del proceso de trilla primario, que consiste en desenvainar el grano y retirar el pedicelo, bien sea de forma artesanal o a través de una máquina trilladora, lo cual no conlleva la eliminación de las propiedades germinales del producto agrícola, como sí ocurre en el proceso de producción industrial de alimentos derivados de este, pues allí el producto es trillado y triturado aplicando aditivos, así que es en estos últimos casos que tiene cabida la redacción del parágrafo 2.º del artículo 1.º del Decreto Reglamentario 1793 de 2013. 3 (Negrilla fuera de texto)"
Por último, con relación a la intervención del consumidor final en la operación de venta o de importación para que proceda el beneficio, la Sala anteriormente había expuesto que:
"El texto legal reglamentado denota que de manera expresa se restringió el beneficio a los bienes que cumplieran la condición de ser aptos para el «consumo humano», todo sin que la exclusión quedará supeditada a la intervención del consumidor final en la operación de venta o de importación. Por eso, juzga la Sala que a partir de la norma reglamentada se debe concluir que la exclusión resulta procedente en toda operación de venta o importación que verse sobre los bienes identificados en las partidas arancelarias señaladas, cualquiera sea la fase de intermediación de la que se trate, a lo largo de la cadena productiva de comercialización de los bienes destinados al «consumo humano"
Por lo tanto, conforme con la normatividad que es aplicable al caso concreto y los pronunciamientos que había realizado previamente la Corporación sobre el tema, se debe concluir que "la importación de maíz sea en grano entero o trillado, está excluida del IVA siempre que sea para consumo humano" y adicionalmente, "el beneficio no está condicionado o supeditado a la intervención del consumidor final en la operación de venta o de importación."
Ahora bien, en el recurso de apelación, la DIAN expuso que el maíz importado no está destinado al consumo humano, porque para tal fin se requiere de un procesamiento o transformación previo, como la trilla, argumento que, conforme con lo expuesto con anterioridad, no está llamado a prosperar, si se tiene en cuenta que al tenor del artículo 424 del ET, modificado por el artículo 38 de la Ley 1607 de 2012, la importación de maíz, sea en grano entero o trillado, está excluida del IVA siempre que sea para consumo humano.
Conforme con dichas pruebas, la entidad concluyó que el maíz importado por la sociedad demandante no presentó ningún proceso de transformación y es apto para el consumo humano, valoración probatoria y argumento frente al cual, no se presentó reparo concreto en el recurso de apelación.
De otro lado, y con relación a las pruebas aportadas, estas no conducen a confirmar que la venta del producto importado era exclusivo para uso humano y no para transformación industrial.
Por los argumentos expuestos con anterioridad, esta fue la conclusión de la Sala:
"(…) (i) se revocarán los numerales 1 y 2 de la sentencia del 9 de septiembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia – Sala Primera de Oralidad. En su lugar, se declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, con el consecuente restablecimiento del derecho, en los términos señalados con anterioridad, (ii) se revocará el numeral 4 de la citada providencia, para disponer que no hay lugar a la condena en costas impuesta en la primera instancia, (iii) se confirmará en lo demás la sentencia del tribunal, porque no fue objeto del recurso de apelación y (iv) sin condena en costas en esta instancia."
Ver aquí Ficha Técnica de la Sentencia 25052 de 2020*(Solo para suscriptores del Tax and Legal Times)
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Noticia elaborada por:
Jaime Ayala & Martha Isabel Gómez
PwC Servicios Legales y Tributarios