En el presente caso, la Sala debió decidir si era procedente el ajuste de comparabilidad por riesgo cambiario realizado por la actora en su estudio de precios de transferencia.
Según la demandante el ajuste era procedente debido a que la devaluación del dólar estadounidense experimentada durante el periodo gravable 2007 tuvo mayores efectos en Colombia que en los países en los que estaban situadas las compañías comparables seleccionadas.
Así mismo argumentó que, a contrario del concepto contable de diferencia en cambio, que afecta a los ingresos no operacionales, las fluctuaciones cambiarias que dieron lugar al ajuste de comparabilidad debatido afectaban su utilidad operacional, dado que por cuenta de ellas no se obtuvieron los ingresos en pesos colombianos previstos para el año gravable.
Por su parte la DIAN consideró que el ajuste realizado por el contribuyente no era un "ajuste técnico–económico razonable" pues (i) durante el periodo la actora y las comparables seleccionadas estuvieron sometidas a las mismas condiciones cambiarias por cuenta de la depreciación mundial del dólar (ii) en consecuencia, no se requería realizar ningún ajuste para lograr un mayor grado de comparabilidad de las operaciones analizadas; y (iii) eliminado el ajuste solicitado por la actora, el margen de utilidad de sus transacciones con partes vinculadas se situaba por debajo del rango correspondiente al margen de utilidad de sus comparables,
Antes de decidir, el Consejo de estado aclaró que la versión del artículo 260-3 del ET que se encontraba en vigor en el periodo gravable 2007 establecía que «se entiende que las operaciones son comparables cuando no existen diferencias entre las características económicas relevantes de éstas y las del contribuyente que afecten de manera significativa el precio o margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 260-2 o, si existen dichas diferencias, su efecto se puede eliminar mediante ajustes técnicos económicos razonables»; y que, en cada caso, dependiendo del método seleccionado, la comparabilidad de las operaciones se determinaba atendiendo a atributos económicos y de negocio listados en la propia disposición.
Conforme a la anterior normativa la Alta Corporación hizo estas precisiones:
"(…)
1. para determinar la tributación conforme al principio de plena competencia, se necesita efectuar un análisis de comparabilidad entre las transacciones controladas y aquellas realizadas por partes independientes que sean comparables
2. Al efecto, se deben valorar las condiciones de las operaciones controladas, identificar las comparables y determinar los ajustes de comparabilidad que fueran requeridos para dotar de fiabilidad al análisis.
3. la comparación de las condiciones de las transacciones controladas, con las llevadas a cabo entre partes independientes, implica que las características económicamente relevantes de ambos grupos de transacciones sean asimilables;
4. las diferencias identificadas entre unas y otras transacciones no pueden afectar materialmente el precio o margen de utilidad o, en caso contrario, se realicen los ajustes razonables de comparabilidad para neutralizar los efectos de tales diferencias
5. a partir de la verificación de los factores de comparabilidad, se debe determinar si existen diferencias en las circunstancias económicamente relevantes de las operaciones o de las empresas comparadas.
6. se debe juzgar si las diferencias entre las situaciones comparadas afectan materialmente el precio o margen de transacción y, de ser así, si se pueden realizar ajustes técnicos–económicos razonables para eliminar los efectos de tales diferencias."
Conforme a la enumeración anterior lo que se busca es eliminar los efectos de las diferencias existentes que afecten significativamente el precio o margen de utilidad entre las operaciones o entidades comparadas para lograr que sean efectivamente comparables, de modo tal que en cada caso en concreto se logre y aplique el método TU se podrán llevar a cabo las siguientes correcciones de ser el caso:
" (i) los resultados de las comparables seleccionadas con el fin de reflejar, por ejemplo, el nivel de riesgo de la parte analizada; (ii) los resultados de la parte analizada para reflejar el nivel de riesgo de las comparables; o, (iii) los resultados de la parte analizada y de las comparables para llegar a un escenario neutral frente al riesgo concreto."
(…)
"Dentro de los factores de comparabilidad que deben ser verificados, se encuentran las funciones o actividades económicas significativas, incluyendo los activos utilizados y los riesgos asumidos en las operaciones por las partes de la operación (ordinal 2.º del artículo 260-3 del ET)."
En este caso en particular, los documentos comprobatorios que presentó la demandante arrojaron el siguiente resultado:
"(…)
1. Que el riesgo cambiario derivado de la devaluación del dólar en 2007 conllevó una diferencia en las circunstancias económicas de las situaciones comparadas que afectaba de manera relevante a la parte analizada (i.e. la propia demandante), por lo cual la citada diferencia debía eliminarse mediante un ajuste por riesgo cambiario, a realizar únicamente sobre los resultados de la parte analizada, para llevarla a un escenario de comparabilidad con las compañías seleccionadas. Sin embargo, en el trámite del proceso quedó acreditado, como lo admiten ambas partes, que la revaluación de las divisas nacionales frente a la moneda estadounidense ocurrió en todas las jurisdicciones contempladas en el estudio de precios de transferencia preparado por la actora.
2. Bajo esos términos, como en el periodo debatido la devaluación del dólar obedeció a una situación común a la economía de los países analizados, por sí sola no propiciaba «diferencias entre las características económicas relevantes» de la demandante y de sus comparables, que se tuvieran que corregir mediante ajustes técnicos-económicos. Al efecto, se requeriría probar que la diferencia estaba dada por las diversas consecuencias que el riesgo cambiario producía en la parte a analizar y en sus comparables, identificando con precisión suficiente el nivel de riesgo asumido por cada una de las partes de la comparación, a partir de lo cual se podría establecer si se debía excluir en la parte analizada, en las comparables o en ambos grupos los efectos de la variación en la tasa de cambio. Pero sucede que, en el caso, incluso si se consideran los ajustes propuestos en el escrito de demanda sobre los resultados de las comparables al plantear una serie de ejercicios financieros, se observa que hacen uso de la misma fórmula de ajuste empleada para el caso de los resultados de la parte analizada (ff. 28 a 30), lo cual supondría que la devaluación del dólar habría afectado a las partes comparadas en la misma proporción, lo cual llevaría a negar la necesidad de hacer ajustes de comparabilidad.
3. En definitiva, el acervo probatorio reunido en el plenario se limita a plantear que la economía de los países en cuestión estuvo afectada por la revaluación de la divisa local, sin dar cuenta de cómo, ni en qué medida, esa circunstancia afectó en la vigencia 2007 la utilidad operacional de las comparables seleccionadas, dato que era necesario para determinar la comparabilidad y los eventuales ajustes a realizar. Así, porque la utilidad operacional hace parte de la fórmula con la cual se aplica el indicador de rentabilidad MCG en el método TU, respecto de la parte analizada y de las comparables, que lleva a determinar el rango de plena competencia. Sin esa información, no es posible constatar que efectivamente se genere una diferencia en los indicadores de utilidad sometidos a comparación, por cuenta de la devaluación del dólar. Por tanto, no se encuentra acreditado en el caso el presupuesto habilitante previsto en el artículo 260-3 del ET para efectuar el ajuste de comparabilidad solicitado sobre los resultados de la parte analizada. No procede el cargo de apelación."
Por las razones expuestas, el consejo de Estado negó las pretensiones de la demanda y confirmó la sentencia de primera instancia en las que se decidió que era procedente efectuar el ajuste a la mediana del rango previsto en el parágrafo 2.º del artículo 260-2 del ET.
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Ver aquí Sentencia 23166 de 2020 Noticia elaborada por:
Martha Isabel Gómez
PwC Servicios Legales y Tributarios