La Sala tuvo que decidir sobre la legalidad del Oficio 1548 del 5 de febrero de 2016, en el que la DIAN concluyó que el “transporte público terrestre automotor especial” se encontraba gravado con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general.
Para la demandante, el transporte especial se encuentra cobijado por la exclusión para “el servicio de transporte público” establecida en el artículo 476 del Estatuto Tributario, pues en su criterio, este servicio no puede convertirse en privado por el solo hecho de que las partes fijen las tarifas de la prestación, máxime cuando reúne las características del servicio público esencial.
La DIAN, por su parte, consideró que “el oficio acusado se ajusta a los términos de la pregunta que resolvió respecto de un servicio especial que carecía de acceso general en igualdad de condiciones para todo el público y cuyo precio era pactado por las partes; precisando que ese servicio se encuentra excluido del impuesto sobre las ventas siempre que cumpla las condiciones y características legales y reglamentarias exigibles”.
Para entrar en análisis, la Sala explicó que se entiende que en el transporte público “el servicio se ejecuta a través de empresas organizadas y habilitadas para prestarlo, a cambio de una remuneración y en el marco de un contrato de transporte entre ellas y el usuario, en el cual se garantiza que la prestación sea óptima, cómoda, eficiente, continua, accesible e ininterrumpida y que en la actividad del sector se priorice la seguridad de los usuarios principalmente relacionada con su protección, por cuenta de que en dicho sector prevalece el interés público sobre el particular”; por el contrario, en el servicio privado “el traslado de cosas o personas opera en el propio ámbito personal de quien usa el servicio a título propio, con vehículos suyos o contratados con empresas de transporte público legalmente habilitadas”.
A su turno, el servicio público de transporte terrestre automotor especial es “aquel prestado bajo la responsabilidad de una empresa de transporte legalmente constituida y debidamente habilitada en esa modalidad, a un grupo específico de personas que tengan una característica común y homogénea en su origen y destino, como estudiantes, turistas, empleados, personas con discapacidad y/o movilidad reducida, pacientes no crónicos y particulares que requieren de un servicio expreso, siempre que hagan parte de un grupo determinable y de acuerdo con las condiciones y características que definidas en el mismo decreto”.
Las anteriores disposiciones fueron incorporadas al Decreto 1079 de 2015 Único Reglamentario del Sector Transporte, cuyo capítulo 6 previó la regulación integral del servicio público de transporte terrestre automotor especial de acuerdo con las Leyes 105 de 1993, 336 de 1996 y 300 de 1996, modificada por las Leyes 1101 de 2006 y 1558 de 2012 y las demás que las modificaran, adicionaran o sustituyeran.
Para la Sala, la demandada resolvió la consulta en sentido asertivo, ya que dicho servicio público de transporte de pasajeros en la modalidad de servicio especial difería de la modalidad de transporte público de pasajeros en la que prevalece la libertad de acceso en igualdad de condiciones de todo el público y se autoriza un precio público por parte del Estado.
Explicó además el Consejo de Estado, que frente a la solicitud de reconsideración de tal concepto, “bajo el expreso cometido de que se estableciera claramente si el transporte especial en la modalidad escolar estaba excluido del impuesto sobre las ventas, el Oficio 16676 del 27 de junio de 2016 precisó que la pregunta resuelta por el Oficio 1548 del 5 de febrero de 2016, se relacionaba con el IVA sobre los servicios públicos de transporte de pasajeros en modalidad de servicio especial prestados a una empresa de consultoría, y procedió, según sus palabras, a fijar el alcance de dicho acto con la anotación de que, para catalogar el servicio de transporte en público o privado, debe considerarse tanto la fijación de la tarifa o precio pactado por el servicio, como todos los aspectos que delimitan la naturaleza pública del transporte terrestre automotor. En ese sentido, señaló que el servicio público de transporte terrestre automotor especial que cumpla las características legales y reglamentarias se encontraba excluido del impuesto sobre las ventas y que cuando los servicios de transporte se prestaban como transporte privado, dentro del ámbito de las actividades exclusivas de las personas naturales y/o jurídicas, se sujetaban a dicho tributo por diferir del servicio “público” de transporte terrestre automotor especial en las diferentes modalidades.”
Explicó que la pregunta realizada por el consultante, atañe a servicios especiales en general, sin que en el expediente repose el texto de la consulta que permita relacionarla con alguno de ellos en concreto. Indicó la Alta Corporación que los argumentos del acto demandado se ajustaron a esa generalidad, “a partir de un análisis sistemático de las normas conceptuales vigentes sobre transporte público, como presupuesto material de la exclusión prevista el numeral 2 del artículo 476 del ET, con énfasis en la libertad de acceso para el público en general y la fijación de tarifas por parte de las autoridades competentes, sin intervención de las partes, para concluir que ninguno de ellos se presentaba en el “transporte público terrestre automotor especial”
Desde ese perfil cualitativo y en los términos de la consulta elevada, la autoridad fiscal podía concluir que el gravamen general de IVA se aplica al transporte público especial de pasajeros en el que se limitara la libertad de acceso en igualdad de condiciones; y, consecuentemente, que a dicho gravamen se sujetaban los servicios prestados como transporte privado, en los que se satisfagan necesidades de movilización dentro del ámbito de las actividades exclusivas de las personas naturales y/o jurídicas que los usan; como también que la exclusión requería el cumplimiento de las características legales y reglamentarias aplicables al transporte público
Por las razones expuestas, el Alto Tribunal indicó que de acuerdo al alcance fijado por el Oficio 16676 de 2016, este encuentra ajustado a derecho el oficio demandado, en el entendido que:
i) el gravamen que concluye para el transporte terrestre automotor especial atañe solamente a los servicios especiales prestados como transporte privado, pues el mismo, en los términos del inciso 2 del artículo 5 de la Ley 336 de 1996, al cual remite el artículo 2.2.1.6.3 del DUR 1079 de 2015, satisface necesidades de movilización del ámbito de las personas naturales y/o jurídicas que los usan; y,
ii) que la exclusión de IVA para las diferentes modalidades de transporte especial depende del cumplimiento de las condiciones legales y reglamentarias que caracterizan al servicio público de transporte terrestre automotor especial, según la modalidad de que se trate.
Por lo anterior, el Alto Tribunal declaró la legalidad condicionada del oficio demandado, en los términos anteriormente expuestos.
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Noticia elaborada por:
Martha Isabel Gómez Marín
PwC Servicios Legales y Tributarios