El pasado 10 de febrero de 2022 el Consejo de Estado se pronunció respecto de las reglas probatorias que se deben de seguir en la Simulación Tributaria al resolver la cuestión plantada por el apelante, que consiste "en la presunta indebida valoración probatoria que hizo el tribunal del testimonio rendido por el representante legal de la proveedora”. Ya que, “el juzgador de primera instancia estudió la declaración de dicha proveedora que reconocía la simulación de las transacciones y la trama de operaciones simuladas con finalidades fraudulentas fiscales, al tiempo que corroboró las inconsistencias entre la descripción de la mercancía en las facturas, órdenes de compra y el inventario de la sociedad demandante, sumado al hecho de que tampoco se pudo probar el pago de las compras de acero, pues los cheques girados que pretendían acreditar la cancelación de la compra no ingresaron a las cuentas de la proveedora, sino que los dineros fueron debitados en el año 2012 a través de cobros o giros a personas naturales”.

A consideración del apelante, “la decisión del tribunal no debía darle prevalencia al testimonio de la proveedora, sin tener en cuenta los medios de prueba que ella aportó y que demostraban la realidad de las operaciones de compra de acero, tales como, facturas, órdenes de pago, certificación de las entidades bancarias desde donde giró los cheques a nombre de la proveedora, libros de contabilidad donde se registraron los pagos a la proveedora y el inventario de la contribuyente”.

Para resolver, la Sala inició su análisis definiendo el concepto de simulación de la siguiente forma: “es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo. Por eso, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial. Con lo cual, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso concreto”.

La Corporación recurrió a su desarrollo jurisprudencial en la materia, pues estimó que ninguna norma del ordenamiento tributario fija los medios de prueba para acreditar la existencia de la simulación. A causa de lo anterior, el Consejo consideró las siguientes reglas jurisprudenciales sobre esta materia:

MEDIO PROBATORIO: 

El Alto Tribunal consideró que la demostración de la simulación se enmarca por la regla general de libertad probatoria establecida en el Código General del Proceso (CGP), por lo que, “la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la simulación de las operaciones de compra cuestionadas”.

Adicionalmente, el Consejo de Estado reconoció que el indicio sirve como medio de prueba en materia de simulación, debido a que “quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa de la manifestación real que oculta el negocio simulado. De suerte que, la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija”.

Además, mencionó que en materia probatoria los indicios se fundamentan en un hecho base, que “debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; al paso que, dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (i. e. el hecho indicado), mediante un proceso de inferencia lógica, con fundamento en reglas de la experiencia”.

CARGA DE LA PRUEBA:

Posterior a ello, el Despacho recurrió al principio general de carga de la prueba contenido en el CGP, indicando que “corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor. A contrario sensu, en aquellos casos en donde se pretenda alterar el aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidos a tributación), la carga se asigna a la autoridad quien, de igual manera, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso”.

Ahora bien, sobre el sistema de autoliquidación tributaria, el Alto Tribunal consideró que “en aquellos casos en los que medie un despliegue probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante (sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez)”.

CASO CONCRETO

En el caso particular, la Sala consideró que las múltiples inconsistencias detectadas por la Administración en la documentación allegada por la demandante en sede administrativa no fueron rebatidas probatoriamente por la contribuyente en los siguientes términos “aunque desde el recurso de reconsideración intentó explicar que las inconsistencias de tipo y cantidad de material adquirido a su proveedora se debían al margen de error permitido dentro de las unidades de medida del acero y la calibración de las básculas empleadas para pesar el material adquirido, lo cierto es que ello no trascendió de aseveraciones sin sustento probatorio que avalara lo dicho por la contribuyente, como tampoco demostró que la mercancía registrada en el Kardex de inventario (ff. 495 a 581 caa3) se correspondía con la facturada por la proveedora, pues, la Sala corrobora que difiere igualmente las referencias y dimensiones de la misma, a tal punto que la propia demandante aceptó que la falta de congruencia entre lo facturado y lo inventariado obedecía a que en el inventario registraba la mercancía ya transformada, hecho que tampoco fue demostrado, pues aunque obran algunas facturas emitidas por los terceros QMA y Doyco a la contribuyente, por concepto de corte de acero, ello no demuestra que el acero que sufrió transformaciones fuera el mismo adquirido de la proveedora respecto de la cual se alega la simulación de las compras y de los costos declarados”.

Y agregó que “Las anteriores inconsistencias sin explicación sustentada por la contribuyente, sumadas a que los cheques mediante los cuales la demandante pagó la mercancía adquirida nunca ingresaron a las cuentas de la proveedora, sino que estos fueron cobrados por el representante legal (señor Iván Rubiano), en calidad de persona natural, y por terceras personas (naturales y jurídicas) respecto de las cuales la Administración no encontró relación alguna con la operación comercial entre la contribuyente y la empresa proveedora en cuestión —ni tampoco la contribuyente promovió una actuación probatoria que condujera a acreditar que, finalmente, esos pagos resultaron a favor de su proveedora con ocasión de la adquisición del acero en el 2010—, condujeron a la demandada a tildar de simuladas las referidas operaciones, en tanto, dichas inconsistencias en las pruebas documentales reafirmaban las declaraciones rendidas por el representante legal de la proveedora en las que adujo no contar con ningún soporte que acreditara la existencias de las operaciones y no haber ejecutado todas las ventas registradas, ni contar con infraestructura física que le permitiera llevar a cabo la comercialización del acero”.

En este orden de ideas concluyó “que ni la DIAN, ni el a quo, dieron mayor valor probatorio a la declaración del representante legal de la proveedora en comento, como erróneamente lo adujo la demandante en su escrito de apelación, sino que la valoración conjunta de todas las pruebas arriba descritas, no llevó a la Administración ni a los falladores de primera y segunda instancia a la convicción de la realidad de las operaciones. Así, porque, desde la actuación administrativa la autoridad fiscal cuestionó la contabilidad de la demandante y los soportes de esta, sin que la actora controvirtiera las inconsistencias endilgadas en los actos administrativos empleando otros medios de prueba permitidos administrativa y judicialmente, tales como testimonios, experticia, certificado de revisor fiscal, entre otros que aquella considerara”.