En el presente caso, se presentaron varias situaciones de naturaleza procedimental que consideramos relevante destacar:
Plazo de firmeza especial para las declaraciones y oportunidad para corregir
Según la demandante, existió vulneración del debido proceso, pues la DIAN le notificó el “emplazamiento para corregir cuando ya había precluido la oportunidad prevista en el artículo 588 del ET para modificar voluntariamente su declaración, de modo que la indujo a presentar una corrección inválida, la cual fue objeto del procedimiento de revisión”.
En contraposición, la DIAN negó haber vulnerado el debido proceso puesto que, “como la declaración inicialmente presentada por la actora contenía una pérdida líquida, el término para ejercer las potestades de fiscalización era de cinco años”.
En ese sentido, le correspondió al Consejo de Estado determinar si la Administración era competente en términos temporales para expedir el emplazamiento para corregir y si, en concordancia con lo anterior, fue válida la declaración de corrección de la demandante.
Para resolver, la Sección Cuarta recordó que “el artículo 147 del ET disciplina un plazo de revisión o de firmeza especial para las declaraciones en las que se liquiden o compensen pérdidas fiscales. De ahí que, en tales casos, la Administración cuente con el plazo de cinco años (según la redacción vigente para la época de los hechos) contados a partir de la presentación de la declaración para notificar el requerimiento especial que, de otro modo, estaría sujeto al término general previsto en el artículo 714 ibidem”.
Sobre este término con el que cuenta la Autoridad Tributaria, el Consejo de Estado precisó que “hasta tanto no fenezca la mencionada oportunidad, la Administración está habilitada para llevar a cabo el procedimiento de fiscalización y, en ese contexto, proferir el emplazamiento para corregir reglado por el artículo 685”. Así mismo destacó, que “el contribuyente queda facultado para corregir la autoliquidación objeto de revisión, dentro del mes siguiente a la notificación de ese acto preparatorio, independientemente de que este último plazo concluya por fuera de las oportunidades previstas en los artículos 588 y 589 del ET, pues se trata de una corrección provocada por la autoridad tributaria”. (subraya fuera del texto original)
De acuerdo con el análisis de este caso en específico, y lo previsto anteriormente, la Sala adujó que “(…) no se configuró la transgresión del debido proceso alegada por la actora, toda vez que la demandada promovió la actuación administrativa cuestionada con base en los plazos que disciplinan su potestad de gestión. No prospera el cargo de apelación”.
Derecho de defensa y regla de correspondencia
Sobre este aspecto, la DIAN señalo que, aunque en el acto definitivo se presentó un argumento no esbozado en el requerimiento especial –i.e. el referente a la adición de ingresos por concepto de usufructo de infraestructura–, ese concepto estaba incluido en el valor cuestionado desde el principio del procedimiento de revisión –i.e. la omisión de ingresos no operacionales por–, de modo que no se trató de un hecho nuevo.
En esos términos, la Sala debió analizar si al omitir referirse, en el requerimiento especial, a los réditos generados por el usufructo de infraestructura, la Administración contravino el deber de motivación a su cargo y, seguidamente, si la inclusión de ese aspecto en la liquidación oficial transgredió la regla de correspondencia.
Al respecto, la Alta corporación indicó que “el requerimiento especial que antecede a la liquidación oficial de revisión debe contener todos los puntos que se proponen modificar, con indicación de las razones en que se sustenta esa propuesta.
En armonía con esas previsiones, el artículo 711 ibidem establece que las modificaciones a las declaraciones de los contribuyentes deben obedecer a los datos consignados por estos, y que el acto definitivo corresponda a los hechos propuestos en el requerimiento especial, o en su ampliación, si la hubiera; esto, con el fin de garantizar la identidad de los hechos cuestionados por la Administración, para que el contribuyente ejerza su derecho de defensa sustentando la veracidad de la información declarada y probando los rubros que justifican su denuncio rentístico”.
Bajo ese contexto, la Sección ha indicado que “la falta de correspondencia ocurre cuando el acto definitivo se basa en glosas o hechos distintos a los presentados en el preparatorio, respecto de los cuales el contribuyente no haya tenido la oportunidad de controvertir. Puntualmente, en tales pronunciamientos, se ha dispuesto la posibilidad que en el acto de liquidación se mejoren los argumentos planteados en el requerimiento especial, sin que ello signifique la violación a la regla de correspondencia, siempre y cuando la glosa objeto de mejora sea la misma a la dispuesta en el acto preparatorio”.
Luego de valorar el acervo probatorio la sala concluyó que “sí se configuraron las violaciones del deber de motivación a cargo de la Administración y de la regla de correspondencia contemplada en el artículo 711 del ET, en la medida en que la demandada omitió identificar en el requerimiento especial la totalidad de los conceptos que ocasionaban la glosa propuesta y que, más adelante, serían establecidos definitivamente en la liquidación oficial.
En su lugar, la demandada circunscribió la adición de ingresos propuesta en el acto previo a dos rubros puntuales: de un lado, la diferencia entre el valor declarado y el registrado en los libros contables y, de otro, la suma declarada como no constitutiva de renta ni ganancia ocasional. Lo anterior impidió que el sujeto activo conociera desde el requerimiento especial cuáles eran los montos que originaban el reproche de la autoridad tributaria y, en esa medida, la previno de ejercer oportunamente su derecho de defensa en relación con los ingresos derivados de la cesión de bienes a título de usufructo. Tal obstáculo al ejercicio del derecho de defensa es precisamente el que buscan precaver los artículos 703, 704 y 711 ibidem.
Ahora bien, como la inclusión de ese nuevo hecho en la motivación de la liquidación oficial no impactó la determinación del tributo a cargo de la actora, la decisión arriba descrita no tiene la virtualidad de viciar de nulidad la totalidad de la actuación enjuiciada, sino que su efecto se circunscribe a excluir del análisis jurisdiccional los planteamientos que haya efectuado la Administración en relación con dicha cuestión. En definitiva, por los motivos expuestos, no prospera el cargo de apelación propuesto por la demandada”.
Ver aquí ficha de la Sentencia 23905 de 2022 del Consejo de Estado * (Solo para suscriptores del Tax & Legal Times).
Ver aquí Sentencia 23905 de 2022 del Consejo de Estado.
Noticia elaborada por:
Cristian Nicolas Cardozo Gonzalez.
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