En el presente concepto de la DAF se presentó la siguiente consulta: "(…) En tales circunstancias, nos permitimos consultar si la siguiente conclusión es la correcta:

Las entidades financieras emisoras de tarjetas de crédito y/o de tarjetas débito, sus asociaciones, y las entidades adquirentes o pagadoras, solo están obligadas a practicar retención en la fuente por ICA, cuando dichas entidades cuenten en el Municipio que obligue a realizar la retención por pagos con tarjetas débito o crédito con oficinas (sucursales o agencias), siempre y cuando las operaciones que ocasionan el pago que conlleva la retención, se realicen en tal municipio."

 De conformidad con nuestro ordenamiento constitucional, el establecimiento de cualquier tributo del orden territorial requiere de la previa creación del mismo por el legislador. Las asambleas departamentales y los concejos municipales y distritales son las autoridades competentes para adoptar, en su respectivo territorio, los tributos que les haya sido autorizados por la ley, debiendo en cada caso completar la definición de los elementos de la obligación tributaria, para lo cual se sujetan a la Constitución y la ley.

 En virtud de la autonomía de las entidades territoriales, le corresponde a cada una de ellas la administración, recaudo, control y uso de los tributos de su propiedad. Para determinar la sujeción pasiva frente a un determinado impuesto del orden territorial es necesario remitirse a las normas que lo regulan, a la ley y a la ordenanza o acuerdo según corresponda. En cuanto a las normas de procedimiento y el régimen sancionatorio, el artículo 59 de la Ley 788 de 2002 ordena a las entidades territoriales la aplicación del procedimiento previsto en el Estatuto Tributario Nacional.

El impuesto de industria y comercio es un impuesto municipal que grava la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios, que se ejerzan en la respectiva jurisdicción municipal, bien sea de manera directa o indirecta, permanente u ocasionalmente, con o sin establecimiento de comercio (Artículo 195 Decreto Ley 1333 de 1986).

Ante la realización de una actividad industrial, comercial o de servicios (definidas en los artículos 197, 198 y 199 del Decreto Ley 1333 de 1986), el sujeto pasivo deberá liquidar el referido impuesto aplicando la tarifa que señale el acuerdo municipal para la actividad allí realizada, sobre el total de los ingresos brutos allí percibidos, conforme las reglas de territorialidad definidas en el artículo 343 de la Ley 1819 de 2016; estos ingresos constituyen la base gravable del impuesto, conforme lo define el artículo 196 del Decreto Ley 1333 de 1986, modificado por el artículo 342 de la Ley 1819 de 2016. Lo anterior sin perjuicio de la verificación de reglas especiales aplicables a determinadas actividades según lo haya dispuesto la ley.

Son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio las personas que realicen una o más actividades gravadas en la jurisdicción municipal o distrital, caso en el cual, deberán pagar el impuesto al respectivo municipio de conformidad con las reglas generales y locales de dicho impuesto. Lo anterior, de conformidad con las reglas de territorialidad definidas en el artículo 343 de la Ley 1819 de 2016.

La retención en la fuente es un mecanismo de recaudo anticipado que se rige por las mismas reglas sustanciales del respectivo impuesto. El Estatuto Tributario Nacional y sus decretos reglamentarios contienen la regulación de la retención en la fuente de impuestos nacionales, la cual, en principio, no es de aplicación directa a los impuestos municipales, pues, corresponde a la entidad territorial adoptar el mecanismo y reglamentar su aplicación.

La regulación local del sistema de retenciones del impuesto de industria y comercio debe precisar la forma como opera en la respectiva jurisdicción territorial: quiénes son agentes retenedores, los hechos sujetos de retención, la base gravable, la tarifa, etc.

La retención practicada se constituye en el pago anticipado del impuesto por el sujeto pasivo y por tanto debe ser trasladada por el agente retenedor al respectivo municipio con derecho a percibir dicho impuesto y puede ser descontada de su declaración privada por el sujeto pasivo. Como se indicó, conforme el artículo 59 de la ley 788 de 2002, las normas del procedimiento aplicable a ese sistema de retenciones serán las del Estatuto Tributario.

Adjuntamos copia del Boletín de Apoyo a la Gestión Tributaria No 4 en donde se desarrolla el tema y donde, en uno de sus apartes, se manifestó:

"Siguiendo la secuencia argumentativa trazada, se considera que el pago o abono en cuenta realizado por una entidad que no tenga domicilio, dependencia, sucursal, oficina al público, establecimiento de comercio, o similares, en un departamento o municipio, no puede ser un criterio para el establecimiento de este –el pagador– como agente de retención, por el ámbito de aplicación espacial de las normas de las entidades territoriales. En otros términos, la determinación de los agentes de retención de los tributos de las entidades territoriales tiene que tener como presupuesto alguna manifestación de presencia física dentro de la jurisdicción de la entidad territorial que impone tal obligación; en primer lugar para respetar el aspecto espacial del hecho generador, desde una perspectiva jurídica, y desde una perspectiva de razonabilidad en el sentido de no imponer cargas desproporcionadas a los sujetos pasivos, en razón al respeto del principio de eficiencia en materia tributaria" (Se subraya)

En relación con el sistema de retención en la fuente del impuesto de industria y comercio, resulta ilustrativo lo manifestado por la jurisprudencia del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, en las sentencias del seis de diciembre 2012, expediente 18016; del 29 de noviembre de 2012, expediente 17062; y del diez de agosto de 2017, expediente 20464. De esta última transcribimos los siguientes apartes:

"(…)

Sobre el particular, la Sala considera que le asiste razón al municipio demandado al considerar que la Resolución 1156 de 2005 se encuentra ajustada a lo dispuesto en el Acuerdo 021 de 2002. Las razones son las mismas que se expusieron en la sentencia del 29 de noviembre de 20126 , a saber: Sea lo primero expresar que el agente retenedor es la persona que efectúa el pago o abono en cuenta y a quien la ley expresamente le ha otorgado tal calidad. Así, no puede confundirse la calidad de agente de retención con el de contribuyente del impuesto correspondiente.

También es importante advertir que la fijación de agentes de retención de impuestos locales no es un aspecto sustancial del tributo, pues, la retención en la fuente es una herramienta de procedimiento que "se acompasa con la facultad de administración y recaudo de los tributos según el artículo 287 ídem, que implica, entre otros, su incorporación al presupuesto municipal de la correspondiente renta, la reglamentación del procedimiento de recaudo, fiscalización, control y ejecución coactiva del impuesto, así como de todos aquellos aspectos relativos a la determinación individual del tributo" .

Lo anterior está en "consonancia con el principio de eficiencia de los tributos del artículo 363 constitucional , cuyo desarrollo legal está en los artículos 62 de la Ley 55 de 198510 incorporado en el artículo 203 del Decreto Ley 1333 de 198611, que faculta a los concejos municipales para expedir los acuerdos que garanticen el efectivo control y recaudo del mencionado impuesto [de industria y comercio], de manera que, "por regla general, los mecanismos de cobro anticipado de los tributos, tales como las retenciones en la fuente o los anticipos, son instrumentos de captación eficiente de recursos, tendientes a obtener abonos a buena cuenta de la obligación tributaria, que facilitan el ingreso permanente de fondos a las arcas públicas, y constituyen además medio de control a la evasión. Dichas herramientas de aceleración de la captación de los tributos unilateralmente impuestos por el Estado son instrumentos esenciales de los que dependen la capacidad de gestión y ejecución y forman parte de las diferentes medidas que pueden dictar los concejos municipales para "reglamentar su recaudo".

 Así, dentro de la reglamentación del procedimiento de recaudo a través del mecanismo de retención en la fuente, se halla la fijación de los sujetos obligados a practicar retenciones en la fuente y a declararlas y pagarlas a la Administración Tributaria.

 En el caso en estudio, la fijación como agentes retenedores de ICA de las personas que cumplan los requisitos y topes para ser agentes de retención de IVA o los catalogados por la DIAN como grandes contribuyentes no implica la determinación de un aspecto sustancial del tributo sino el ejercicio de la facultad legal de los municipios de reglamentar el efectivo recaudo del impuesto de industria y comercio.

 Eso sí, el efectivo recaudo a través del mecanismo de retención en la fuente solo se garantiza si el agente retenedor del impuesto de industria y comercio tiene algún vínculo con el municipio, pues, las normas del Estatuto Tributario están concebidas para garantizar el recaudo de tributos de alcance nacional, no local. Además, no es cierto que las reglas de la retención supongan el respeto a la estructura del tributo, pues, tal armonía debe ser explícita.

Leído el artículo 194 del Acuerdo 021 de 2002 se aprecia que en ninguno de sus apartes alude a los grandes contribuyentes o a los sujetos pertenecientes al régimen común de IVA. El parágrafo 2 simplemente dispone que la Secretaría de Hacienda del municipio de La Estrella podrá designar como agentes de retención a quienes efectúen el pago o abono en cuenta "a nombre o por cuenta de un tercero o en su calidad de financiadores de la respectiva operación, aunque no intervengan directamente en la transacción que da lugar al impuesto objeto de la retención"

La Sala considera que la Resolución No. 1156 de 2005 se ajusta al Acuerdo 021 de 2001 en el entendido de que serán agentes de retención los grandes contribuyentes o los sujetos pertenecientes al régimen común del IVA que paguen o abonen en cuenta a nombre o por cuenta de un tercero, o en calidad de financiador de la respectiva operación, por actividades sujetas al tributo en el citado municipio.

Por lo demás, la ausencia del vínculo del agente retenedor del impuesto de industria y comercio con el municipio traería como consecuencia que todo aquel que la DIAN clasifique como gran contribuyente, por ese solo hecho, está en la obligación de declarar retenciones en el municipio de La Estrella, así sea en ceros, aunque en el periodo no haya tenido actividad económica alguna en ese territorio, lo que denota que la determinación de los agentes de retención en los términos previstos en las normas demandadas no garantizan el efectivo recaudo del impuesto a través del mecanismo de retención en la fuente.

Finalmente, en cuanto a la observación hecha por el Ministerio Público, en la que pone de presente que "la Constitución Nacional ha sido expresa en otorgar a los órganos de representación popular la función de determinar los elementos del tributo y deben ser ellos quienes desarrollen a cabalidad esa función, por lo que (…) no está acorde con la Constitución Nacional que los concejos deleguen esa función en la administración, tal como lo hizo en este caso el Concejo de La Estrella" la Sala reitera que la retención en la fuente es un mecanismo de recaudo. Se usa como una mera herramienta de procedimiento, razón por la que bien puede delegarse la designación de los agentes de retención en el órgano ejecutivo.

(…)"

De acuerdo con la mencionada jurisprudencia, la regulación del sistema de retenciones forma parte las competencias de las entidades territoriales para asegurar el eficiente recaudo de sus impuestos. Dicha regulación incluye la definición de quiénes son los agentes retenedores, calidad no debe confundirse con la de los contribuyentes del respectivo impuesto. Estos últimos, en el impuesto de industria y comercio, son los sujetos pasivos obligados a pagarlo por haber incurrido en el hecho generador. El agente retenedor es la persona a quien la norma local expresamente le ha otorgado tal calidad y que, por tanto, debe retener el impuesto al sujeto pasivo beneficiario del pago o abono en cuenta, cuando este pago corresponda a la realización de una actividad gravada con el impuesto en dicho municipio.

Toda vez que se trata de la regulación de una obligación de carácter local, para tener la calidad de agente retenedor del impuesto de industria y comercio es necesaria la existencia de un vínculo de este con el municipio donde ejerza las obligaciones referidas a dicha calidad. Para el caso analizado en la sentencia, para ser agente retenedor del impuesto de industria y comercio en el municipio de La Estrella no basta con ser clasificado como gran contribuyente por la DIAN; se requiere la existencia de ese vínculo con el municipio, el cual se manifiesta en que ese gran contribuyente participe en la transacción sujeta al impuesto en ese municipio, al realizar un pago o abono en cuenta que se origina en la realización de una actividad gravada en ese municipio.

Al referirse a esa vinculación o relación que debe existir entre el agente retenedor y el municipio correspondiente, el Consejo de Estado no dice que el agente retenedor deba contar con establecimientos, oficinas (sucursales o agencias). Por tal razón, consideramos que no resulta cierto afirmar, con base en dicha sentencia que para tener la calidad de agente retenedor en un municipio (por pagos con tarjetas débito o crédito) sea necesario contar allí con oficinas (sucursales o agencias)."

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Ver aquí Concepto DAF 034419 de 2022.