Nuestros lectores podrán conocer las consideraciones del Alto Tribunal, sobre el término de corrección de la declaración a la luz del Artículo 43 de la Ley 962 de 2005, noticia que enviamos como última
hora (el día miércoles 28 de septiembre, en el siguiente enlace):
“Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo los cargos formulados por la actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia del a quo, que negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas. Se debe establecer por tanto si las correcciones de imputaciones de saldos a las que se refiere el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 deben efectuarse dentro del término previsto en el artículo 589 del ET, que fue lo que determinaron los actos acusados y es lo que censura la apelante.
Para esta, esa clase de correcciones podría realizarse dentro del término de revisión de la declaración cuya corrección se solicita, dato jurídico bajo el cual estima que fue oportuna y procedente la corrección de la imputación del saldo a favor solicitada. La demandada en cambio plantea que correspondía negar la solicitud de corrección porque se formuló cuando había transcurrido el plazo, fijado por el artículo 589 del ET, de un año para efectuar correcciones que incrementan el saldo a favor, tesis que avaló el tribunal. Ambas partes invocaron en su favor la sentencia del 05 de diciembre de 2011 (expo. 17545, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez) y se abstuvieron de plantear debates sobre aspectos fácticos.
En esos términos, el pronunciamiento que debe emitir la Sala versa sobre una cuestión de puro derecho, relativa a la correcta interpretación del artículo 43 de la Ley 962 de 2005, en punto a determinar la oportunidad dentro de la cual se pueden llevar a cabo las correcciones de las declaraciones tributarias que contempla la norma, análisis al cual se procede:
Según indica el artículo 1. ° de la Ley 962 de 2005, ese cuerpo normativo fue expedido con el objeto de «facilitar las relaciones de los particulares con la Administración Pública», pues, como se advirtió en la exposición de motivos correspondiente a la expedición de esa ley, existía la necesidad de racionalizar los procedimientos administrativos y de reducir el tiempo y el número de trámites que adelantan los ciudadanos1.
Con ese derrotero, el artículo 43 de la ley habilitó en el ámbito tributario un procedimiento especial para que la autoridad corrija en las declaraciones de impuestos, de oficio o a petición de parte, «sin sanción, errores de NIT, de imputación o errores aritméticos siempre y cuando la modificación no resulte relevante para definir de fondo la determinación del tributo»; corrección que «se podrá realizar en cualquier tiempo» (inciso 3.º).
Por ende, la norma consagró la posibilidad, entre otras de las circunstancias que contempla, de enmendar, sin consecuencias sancionadoras para el declarante, los errores en los que haya incurrido al diligenciar sus formularios, referidos a la imputación de cifras acreditadas en periodos anteriores, para el pago de la cuota tributaria liquidada en la declaración objeto de la corrección.
Lo anterior obedece a que, en las declaraciones tributarias que incorporan la autoliquidación del gravamen, los obligados no solo denuncian los datos y hechos con relevancia jurídica tributaria, relativos a la realización del hecho imponible y a la determinación de la base gravable, a partir de los cuales, mediante la aplicación de las normas pertinentes liquidan por sí mismos la prestación pecuniaria del tributo, sino que también cuentan con la posibilidad de señalar las fuentes de pago con las que atenderán la deuda tributaria que se haya establecido.
Con lo cual, para la gestión de esas formas de pago se contempla un sistema de cuenta corriente que, entre otras opciones, permite, desde el propio formato de la declaración, imputar al cumplimiento de la deuda del periodo el monto del saldo a favor liquidado en el periodo anterior respecto del mismo impuesto, siempre que dicho saldo no se haya obtenido en devolución ni en compensación (letra a. del artículo 815 del ET), y, en el caso del impuesto sobre la renta, el anticipo establecido para el periodo gravable en la declaración del impuesto presentada por el periodo anterior (inciso final del artículo 807 del ET).
Aunque ambas imputaciones para el pago mencionadas se reflejan en el formulario de la declaración, no inciden en el denuncio del hecho imponible, como tampoco en la autoliquidación de la prestación correlativa, pues sus efectos únicamente se proyectan sobre el mecanismo de cuenta corriente del contribuyente por medio del cual se acreditan los pagos de las obligaciones tributarias causadas y liquidadas en el propio denuncio.
En ese contexto, la norma analizada quiso que cuando el dato a corregir de la declaración recaiga exclusivamente sobre el monto de los saldos a favor o de los anticipos a imputar para el pago de la deuda del periodo, en el sentido de aplicar cuantías que consten en títulos que presten mérito ejecutivo tributario (artículo 828 del ET) que no hayan sido reflejadas en la declaración objeto de corrección, se efectúe la corrección mediante un procedimiento especial y expedito, regulado de manera autónoma en el propio artículo 43 de la Ley 962 de 2005.
Observa la Sala que este procedimiento se distingue y no se confunde, ni en su alcance, ni en sus finalidades, ni en su ritualidad, con aquel previsto en los artículos 588 y 589 del ET para corregir el contenido material de las declaraciones, derivado de modificaciones a los factores de determinación del tributo.
Mientras el dispuesto en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 se restringe a rectificar «inconsistencias en el diligenciamiento de los formularios» de las declaraciones tributarias relativas a los datos de identificación o a la imputación de cifras que no afecten ni las bases gravables ni los tributos declarados, el consagrado en los artículos 588 y 589 del ET implica afectar el ejercicio de denuncio de hechos con relevancia tributaria y de autoliquidación del tributo efectuado por el declarante. Teniendo ámbitos de aplicación distintos, no resulta jurídico someter el mecanismo especial de corrección consagrado en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 a las exigencias que rigen las correcciones a las que se refieren los artículos 588 y 589 del ET; y mucho menos, si se trata de las condiciones temporales en las que se debe llevar a cabo la corrección, pues el referido artículo 43 de la Ley 962 de 2005 contempla una regla expresa y autónoma, que se contrapone con las limitaciones de oportunidad dispuestas en el ET, al señalar que la corrección se podrá realizar «en cualquier tiempo».
2.3- De ahí que someter las solicitudes de corrección previstas en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 al plazo que para otro tipo de correcciones preceptúa el artículo 589 del ET contraviene la literalidad del artículo 43 de la Ley 962 de 2005 y también la finalidad de eficiencia que persigue dicha ley en aras de racionalizar los trámites y procedimientos administrativos. Limitar el mecanismo al plazo previsto en el artículo 589 del ET implicaría restarle eficacia a la disposición y, por ende, derogarla parcialmente, toda vez que en nada mejorarían los trámites administrativos en comparación a los que ya existían para la época en que se expidió la norma.
2.4- Consecuentemente, para la Sala la corrección oficiosa o a petición del interesado de declaraciones tributarias para imputar al pago de la deuda liquidada montos procedentes de la declaración del periodo inmediatamente anterior, ya sea que se trate de saldos a favor o de anticipos a los que se refieren la letra a. del artículo 815 del ET y el artículo 807 ibidem, está regida plenamente por el artículo 43 de la Ley 962 de 2005, sin remisiones a los artículos 588 y 589 del ET.
Por ende, esa clase de correcciones a la declaración no están sometidas a los límites temporales que establecen estos dos artículos de la codificación tributaria.
3- La norma analizada ha suscitado pronunciamientos por parte de esta Sección que no han sido uniformes. De ahí que las partes invoquen a su favor, para defender argumentos contrapuestos, la misma sentencia.
3.1- Según se observa, inicialmente, se señaló en la sentencia del 19 de agosto de 2010 (exp. 16707, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) que el procedimiento de corrección descrito sólo podía adelantarse «dentro del término de firmeza de las declaraciones tributarias», pues de lo contrario se afectarían tributos ya definidos (criterio que se reiteró en las sentencias del 05 de mayo de 2016, exp. 20806, CP: Jorge Octavio Ramírez; y del 14 de marzo de 2019, exp. 21563, CP: ibidem); criterio de decisión del cual se separó la sentencia del 05 de diciembre de 2011 (exp. 17545, CP: Carmen Teresa Ortiz), que anuló el Concepto DIAN nro. 39724, del 29 de mayo de 2007, en el que se señaló que los errores de imputación de saldos a favor, a los que se refiere el artículo 43 de la Ley 962 de 2005, debían corregirse dentro del término establecido en el artículo 589 del ET porque este artículo «no puede dejar de ser aplicad[o] por cuanto lo que se busca es determinar un nuevo saldo a pagar o un nuevo saldo a favor; por lo cual no debe pasarse por alto que estas correcciones deben surtirse dentro del término del año».
3.2- Dada esa divergencia en los criterios de decisión que en el pasado ha empleado la Sección para juzgar el plazo en el que los declarantes pueden pedirle a la Administración la corrección de los errores de imputación objeto de análisis, la Sala observa la necesidad de precisar el sentido de interpretación correcto del artículo 43 de la Ley 962 de 2005, a partir de los análisis efectuados en el fundamento jurídico 2.º de la presente providencia. En ese sentido, se pone de presente que la literalidad de la norma estudiada excluye la aplicación de los términos de corrección fijados en los artículos 588 y 589 del ET, conclusión que se reafirma al considerar la autonomía, especialidad y finalidad de la regulación consagrada en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005.
De igual forma, las solicitudes de corrección para la imputación de cifras para el pago objeto de análisis tampoco encuentran limite en los plazos de firmeza de las declaraciones, porque esa corrección no afecta ni modifica los hechos económicos realizados en el periodo declarado que tienen incidencia en la liquidación de la obligación tributaria principal que se causa por ese periodo, dado que no se refieren a los elementos que integran la base gravable ni a la deuda tributaria que se liquida a partir de los hechos con relevancia tributaria que se denuncian.
Al respecto, resulta pertinente destacar que efectuar una imputación de cifras o corregir las imputaciones realizadas por error, no implica modificar el saldo a favor inicialmente liquidado, ni tampoco altera la declaración tributaria en la que se autoliquidó.
Y, en todo caso, independientemente de la imputación o no del saldo a favor, la autoridad cuenta con potestades de revisión para verificar la exactitud del saldo a favor imputado o para exigir el reintegro de los saldos a favor imputados de manera improcedente, junto con los intereses moratorios que correspondan, de acuerdo con el artículo 670 del ET.
3.3- En consecuencia, juzga la Sala que la oportunidad para iniciar el procedimiento de corrección previsto en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 no está limitada por el término fijado para las correcciones reguladas en los artículos 588 y 589 del ET, como tampoco cambiar «la información en los sistemas que para tal efecto maneje la entidad», según dispone el inciso tercero de la disposición jurídica bajo análisis. De manera que las solicitudes de corrección a las que se refiere la norma pueden ser utilizadas tanto para imputar cifras acreditadas, como para excluir sumas antes imputadas en la declaración, sin perjuicio, en este último evento, del eventual reintegro e intereses moratorios que sea exigible al obligado con fundamento en el artículo 670 del ET.
En consecuencia, la Sala fija la siguiente regla de unificación:
El procedimiento especial de corrección previsto en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 habilita realizar modificaciones a la declaración tributaria para aumentar o para disminuir las sumas imputadas de un período declarado al siguiente.
7- Aplicada la regla de unificación a la presente litis, observa la Sala que quedó desvirtuada la posición jurídica de la demandada, según la cual, la actora debió presentar la solicitud de corrección debatida dentro del término establecido en el artículo 589 del ET.
Además, en el caso enjuiciado, está verificado por la Sala que la demandante presentó la solicitud de corrección que dio lugar a los actos acusados dentro del término de revisión de las declaraciones objeto de corrección, aspecto que no fue discutido por la Administración (ff. 49 a 54, 249 a 253).
Habiendo sido presentada la solicitud de corrección dentro del plazo al que se refiere la norma que rige el caso (i.e. el artículo 43 de la Ley 962 de 2005), la Sala juzga que prospera el cargo de apelación.
8- Por las razones expuestas, se revoca la sentencia recurrida y, en su lugar, se declara la nulidad parcial de los actos acusados en tanto negaron por extemporáneas las solicitudes de corrección presentadas por la demandante respecto de los bimestres 4.º a 6.º del 2008; 1.º a 6.º del 2009 y 2010; y 1.º y 2.º del 2011.
9- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley”.
Ver aquí ficha de la Sentencia 23854 de 2022 del Consejo de Estado.
Ver aquí Sentencia 23854 de 2022 del Consejo de Estado.
Noticia elaborada por:
Nicolas Cardozo