Tal y como lo anunciamos el pasado 10 de octubre en esta edición del Tax & Legal Times, el Consejo de Estado declaró la nulidad de Concepto DIAN de acuerdo con el cual, las cervezas sin alcohol de procedencia extranjera se encuentran gravadas con el impuesto nacional al consumo. A continuación, nuestros lectores conoceran las razones de la Sala.
"Le corresponde a la Sala examinar la legalidad del Concepto No. 009295 del 26 de
marzo de 2015, por medio del cual el subdirector de Gestión de Normativa y Doctrina
de la DIAN resolvió que las cervezas sin alcohol de procedencia extranjera introducidas
al territorio aduanero nacional se encuentran gravadas con el impuesto nacional al
consumo, y de los actos que cancelaron la autorización de levante a las mercancías
importadas en el año 2018.
Para ello, deberá examinar (i) si la DIAN al determinar en el concepto demandado que
las cervezas sin alcohol se encuentran gravadas con el impuesto nacional al consumo,
desconoce lo establecido en los artículos 186 de la Ley 223 de 1995 y 2.2.1.1.10 del
Decreto Reglamentario No. 1625 de 2016, y (ii), si los actos administrativos de carácter
particular incurren en falsa motivación por fundamentarse en el Concepto No. 009295
del 26 de marzo de 2015.
Para resolver, la Sala hará las siguientes precisiones:
La parte actora señala que debe ser declarada la nulidad de los actos administrativos
demandados, en la medida en que en el Concepto 9295 del 26 de marzo de 2015, que
sirvió de fundamento para la expedición de las resoluciones por las que la
Administración tributaria canceló el levante de las mercancías, se determinó que las
cervezas sin alcohol serían objeto del impuesto al consumo, debido a que la Ley 223
de 1995 no diferenció entre las cervezas y las cervezas sin alcohol.
El artículo 186 de la Ley 223 de 19952 dispone que el hecho generador del impuesto al
consumo está constituido por el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones,
refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas.
Por su parte, el artículo 187 establece los sujetos pasivos del impuesto al consumo, así:
“Artículo 187. Sujetos pasivos. Son sujetos pasivos o responsables del impuesto
los productores, los importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores.
Además, son responsables directos del impuesto los transportadores y los
expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia
de los productos que transportan o expenden”.
Sobre la causación del impuesto, el artículo 188 de la citada Ley determina que, en el
caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos
se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país.
Lo anterior en concordancia con lo establecido en el artículo 2.2.1.1.10 del Decreto
1625 del 11 de octubre de 20163
, que prevé lo siguiente:
“Pago del impuesto al Fondo Cuenta de productos extranjeros. En todos los
casos, en el momento de la importación o de la introducción a zonas de régimen
aduanero especial, los importadores o introductores de cigarrillos y tabaco
elaborado; licores, vinos, aperitivos, y similares; y cervezas y sifones, declararán,
liquidarán y pagarán a favor del Fondo Cuenta, los impuestos al consumo”.
La Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN, por medio del Concepto
009295 del 26 de marzo del 2015, que se cuestiona, dijo que la Ley 223 de 1995 en
cuanto al impuesto al consumo, no hace mención o distinción alguna frente a las
cervezas sin alcohol y que, por lo tanto, al hacer referencia únicamente al termino
“cerveza” no hay lugar a un tratamiento distinto.
El Decreto 1686 del 9 de agosto de 2012, originario del Ministerio de Salud y
Protección Social, “Por el cual se establece el reglamento técnico sobre los requisitos
sanitarios que se deben cumplir para la fabricación, elaboración, hidratación, envase,
almacenamiento, distribución, transporte, comercialización, expendio, exportación e
importación de bebidas alcohólicas destinadas para consumo humano”, en el artículo
3º define la cerveza en los siguientes términos:
“Artículo 3º.- Definiciones. Para efectos de la aplicación del presente reglamento
técnico se adoptan las siguientes definiciones:
(…)
Cerveza.
Es la bebida obtenida por fermentación alcohólica de un mosto elaborado
con cebada germinada y otros cereales o azúcares, adicionado de lúpulo o su
extracto natural, levadura y agua potable, a la cual se le podrán adicionar sabores
naturales permitidos por el Ministerio de Salud y Protección Social.
Esta bebida
está comprendida entre 2.5 y 12 grados alcoholimétricos.
Las cervezas con una graduación alcoholimétrica, inferior a 2.5 grados
alcoholimétricos, se denominarán cervezas sin alcohol o cervezas no
alcohólicas y se clasificarán como alimento” (Resalta la Sala).
De manera que, el hecho generador del impuesto al consumo de que trata el artículo
186 de la Ley 223 de 1995 debe entenderse que hace referencia a la cerveza que
contiene alcohol y, en ese sentido, no puede incluirse otro producto con características
diferentes como lo es la cerveza sin alcohol, pues de lo contrario se desconocería el
principio de legalidad tributaria, debido a que los elementos del tributo deben estar
definidos de una forma clara, expresa y precisa en la ley.
En esas condiciones, se observa que durante el trámite legislativo de la Ley 223 de
1995 se consideró que el impuesto iba dirigido al consumo de bebidas alcohólicas.
Entonces, la cerveza a la que hace referencia la Ley 223 de 1995 se refiere a una
bebida alcohólica y no a una bebida de naturaleza diferente como lo es la cerveza sin
alcohol.
Es de resaltar que en la exposición de motivos del proyecto de ley5
, se dispuso que el
hecho generador del impuesto al consumo estaría constituido por “el consumo de
cervezas, sifones, mezclas de estos productos con otros, y refajos,
independientemente de su contenido alcohólico, en la jurisdicción de los
Departamentos y del Distrito Capital”. Así pues, la voluntad del legislador iba
encaminada a establecer un gravamen sobre el consumo de bebidas como la cerveza,
cuyo contenido este compuesto por una graduación alcoholimétrica.
En esas condiciones, el hecho generador del impuesto al consumo de que trata la Ley
223 de 1995 debe entenderse que no abarca lo concerniente a las cervezas sin
alcohol, debido a que esa bebida no contiene grados alcoholimétricos, por lo tanto, no
puede exigirse el pago al impuesto al consumo para la cerveza sin alcohol como
documento soporte de la declaración de importación para efectos de la autorización
de levante de las mercancías importadas.
De acuerdo con lo anterior, el Concepto 9295 del 26 de marzo de 2015 expedido por la
DIAN viola lo dispuesto en el artículo 186 de la Ley 223 de 1995, debido a que excedió
por medio de una interpretación errada, el hecho generador del impuesto al consumo
al establecer que la cerveza sin alcohol está sujeta al tributo, razón por la que la Sala
procede a declarar su nulidad".
Ver aquí ficha de la Sentencia 25428 de 2022 del Consejo de Estado *(Solo para suscriptes del Tax & Legal Times)
Ver aquí Sentencia 25428 de 2022 del Consejo de Estado.
Elaborada por
Nicolas Cardozo
PwC | Impuestos en Linea