Estas son las consideraciones del Consejo de Estado sobre la territorialidad del impuesto de industria y comercio en cuanto a los servicios de administración o gestión de inmuebles:

“Los demandantes pidieron la nulidad de la expresión “autenticación de firmas por parte de los notarios” del artículo cuarto numeral 3 de la Ordenanza 26 de 2012; del artículo octavo literal b) de la misma ordenanza, que señala “b) Autenticaciones de firmas de Notarios 10% sobre el valor de la autenticación” y del artículo décimo sexto de la ordenanza en mención, que faculta al Gobernador del Departamento de Bolívar para establecer las características de la “Estampilla Universidad de Cartagena siempre a la altura de los tiempos”.

El fallo que es objeto de apelación anuló las expresiones y normas demandadas.

Frente a la autenticación de firmas por parte de notarios como hecho generador de la estampilla y la tarifa por las autenticaciones, el Tribunal sostuvo, en esencia, que las normas demandadas exceden las competencias y atribuciones que las Leyes 334 de 1996 y 1495 de 2011 otorgaron a la Asamblea del departamento de Bolívar. Lo anterior, porque, aunque los actos se otorgan en el departamento, no interviene un funcionario departamental, pues los notarios son particulares que cumplen función pública y no servidores públicos del orden territorial.

Por su parte, los apelantes sostienen, en resumen, que los actos de los notarios son actos jurídicos y que es irrelevante la calidad de la persona que intervenga en el acto que requiera el uso de la estampilla, pues lo determinante es que los actos, contratos y actividades se realicen, desarrollen o ejecuten en el departamento de Bolívar.

La Sala confirma la sentencia apelada bajo el siguiente análisis:

Estampilla Universidad de Cartagena siempre a la altura de los tiempos

En virtud de los artículos 287 [3], 300 [4] y 338 y de la interpretación que la Corte Constitucional ha efectuado de esas normas constitucionales14 , el criterio reiterado de esta Sección es que, para la adopción de impuestos locales, las asambleas departamentales y los concejos municipales y distritales deben estar autorizados por el legislador [ley de autorización] 15 . Así que dichas entidades territoriales están facultadas para establecer los elementos del tributo, siempre que dicha competencia normativa sea ejercida dentro de los límites y conforme con los parámetros mínimos fijados por la ley de creación o autorización del impuesto16 .

Esos parámetros mínimos, según se desprende de la jurisprudencia constitucional y contenciosa administrativa, son dos: (i) la autorización del gravamen por el legislador y (ii) la delimitación del hecho gravado con el mismo (i.e. el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible)17 .

El artículo 1 de la Ley 334 de 199618 autorizó a la Asamblea del Departamento de Bolívar para que se ordene emitir una estampilla, denominada “Universidad de Cartagena, siempre a la altura de los tiempos”. La Ley 334 de 1996 fue modificada por la Ley 1495 de 2011, vigente al momento de la expedición de la ordenanza demandada.

En relación con la determinación del hecho generador de la estampilla, el artículo 3 de la Ley 1495 de 2011, que modificó el artículo 3 de la Ley 334 de 1996, dispone lo siguiente:

“ARTÍCULO 3o. Modifíquese el artículo 3o de la Ley 334 de 1996, el cual quedará así:

Artículo 3o. Establézcase como el gravamen de la estampilla de que trata el artículo 1o de la presente ley a todos los actos jurídicos del orden departamental y municipal con excepción de los contratos laborales y órdenes de servicios personales.

Adicionalmente, autorícese a la Asamblea Departamental de Bolívar para que fije las características y tarifa de los anteriores hechos gravados en la presente ley. La Ordenanza que expida la Asamblea Departamental de Bolívar en desarrollo de lo dispuesto en la presente ley, será puesta en conocimiento del Gobierno Nacional a través del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

PARÁGRAFO 1o. La tarifa contemplada en esta Ley no podrá exceder el 2% del valor del hecho sujeto al gravamen.

PARÁGRAFO 2o. Los contratos laborales, de aprendizaje e interadministrativos, sin cuantía entre entidades públicas quedan exentos de la presente estampilla.

PARÁGRAFO 3o. Los actos gravados deben ejecutarse, realizarse o desarrollarse en el departamento de Bolívar.”

Por su parte, el artículo 7 [parágrafo] de la Ley 334 de 1996, aún vigente, dispuso que están gravadas las obligaciones que se generen de los actos, contratos de obras y operaciones celebradas por institutos descentralizados y entidades del orden nacional que funcionen en el departamento.

Lo anterior significa que los hechos imponibles definidos por el legislador son “todos los actos jurídicos del orden departamental y municipal con excepción de los contratos laborales y órdenes de servicios personales” (art. 3 L. 1495/11) y “[l]as obligaciones que se generen de los actos, contratos de obras y operaciones de los institutos descentralizados y entidades del orden nacional que funcionen en el Departamento” (art. 7, par. L 334/96), siempre que los actos, obligaciones y operaciones se ejecuten, realicen o desarrollen en el departamento de Bolívar (art. 3 par. 3 L. 1495/11) y que sean expedidos por funcionarios públicos departamentales y municipales, distritales, nacionales o de entidades descentralizadas que funcionen en el departamento, como se concluye, también, de los artículos 3 parágrafo 3 de la Ley 1495 de 2011 y 7 parágrafo de la Ley 334 de 1996.

Ahora bien, el artículo 3 de la Ley 1495 de 2011 autorizó a la Asamblea Departamental de Bolívar para fijar las características y tarifa de los anteriores actos gravados. Así, el legislador otorgó a la asamblea un margen amplio para que fije los elementos del tributo que no quedaron establecidos en la ley de autorización.

En igual sentido, esta Sección se pronunció frente al artículo 3 de la Ley 334 de 1996, que resulta similar a la autorización contenida en el artículo 3º de la Ley 1495 de 2011, que lo modificó. En concreto en sentencia de 29 de abril de 2020, la Sala consideró lo siguiente19:

“2.1- A la luz de las anteriores consideraciones, la Sala debe concluir que el legislador concedió un amplio margen de libertad a la Asamblea Departamental de Bolívar para que acotara los elementos del tributo que no fueron expresamente establecidos en la ley de autorización. De tal suerte que, en lo que respecta a la estampilla «Universidad de Cartagena, siempre a la altura de los tiempos» el mencionado órgano de representación territorial es a quien compete determinar, dentro de los términos fijados por la Ley 334 de 1996, cuáles son las actividades, obras y operaciones sujetas al gravamen aludido y los demás elementos del tributo no fijados por el Legislador.” En atención al amplio margen que el legislador concedió a la Asamblea Departamental de Bolívar, esta expidió la Ordenanza 26 de 2012, “Por medio de la cual se reglamenta la Estampilla Universidad de Cartagena siempre a la altura de los tiempos y se dictan otras disposiciones”. En concordancia con el artículo 1 de la Ley 1495 de 2011, que modificó el artículo 1 de la Ley 334 de 2006, el artículo segundo de la ordenanza dispone que los recursos producto de la estampilla se invertirán para la construcción, adecuación, remodelación, mantenimiento de la planta física, escenarios deportivos y educación virtual, entre otros, de la Universidad de Cartagena y también para invertir en proyectos de investigación y en las demás sedes de la Universidad en el departamento de Bolívar.

En el artículo cuarto determinó los hechos, actividades, actos, contratos y operaciones gravados. En lo pertinente, el artículo cuarto dispone lo siguiente:

ARTÍCULO CUARTO. Hecho Generador. Son hechos generadores de la Estampilla “Universidad de Cartagena siempre a la altura de los tiempos”, los siguientes:

[…] 3. También será obligatorio el uso de la estampilla “Universidad de Cartagena siempre a la altura de los tiempos”, en las siguientes actividades y operaciones que se desarrollen, realicen o ejecuten en el departamento de Bolívar, así:

Certificaciones, paz y salvo de Tesorería y Contraloría Departamental; autenticaciones de firmas por parte de los Notarios […]”

El artículo quinto señala como momento de causación del tributo, la suscripción de los contratos o convenios que se ejecuten, realicen o desarrollen en el departamento de Bolívar o la realización de las actividades u operaciones contempladas en la ordenanza. Y el cumplimiento de las obligaciones emanadas de tales contratos.

El parágrafo de este artículo quinto dispone que, para efectos del cobro de la estampilla, las tesorerías departamentales, distritales y municipales y las tesorerías o dependencias de las entidades del orden nacional serán agentes retenedores de la estampilla y quedan facultados para hacer la retención de las tarifas correspondientes.

El artículo sexto de la ordenanza demandada determina como sujetos pasivos del tributo a las personas naturales y jurídicas que suscriban, realicen y desarrollen los hechos generadores de la estampilla. El artículo séptimo fija la base gravable en el valor o cuantía del hecho generador, excluido el IVA.

El artículo octavo de la Ordenanza 26 de 2012 señala lo siguiente:

“ARTÍCULO OCTAVO- Tarifas. La tarifa aplicable a la base gravable del tributo será el 1.0% para los hechos generadores contemplados en los numerales 1 y 2 del artículo 4º de esta Ordenanza.

Para los hechos generadores contemplados en el numeral 3º del artículo 4º, fíjanse las siguientes tarifas:

a) Certificados, Certificaciones de Paz y Salvo de las diferentes Tesorerías Departamentales, Municipales, Distrital e Institutos Descentralizados en sus diferentes órdenes, así como las Contralorías Departamental, Municipal y Distrital, 10% sobre el valor del certificado de Paz y Salvo.

b) Autenticaciones de firmas de Notarios, 10% sobre el valor de la autenticación.

c) […]”

El artículo noveno ordena que el recaudo de la estampilla está a cargo de los entes territoriales, las entidades públicas descentralizadas del orden nacional, departamental, distrital y municipal. Y el artículo décimo dispone que la obligación de adherir y anular la estampilla está a cargo del agente retenedor o funcionario competente.

Frente a lo dispuesto en el referido artículo décimo de la Ordenanza 26, debe entenderse que el agente retenedor o funcionario competente que debe adherir y anular la estampilla debe ser funcionario público departamental y municipal, distrital o nacional de entidades que funcionen en el departamento. Así se desprende de los artículos 3 (parágrafo 3) de la Ley 1495 de 2011 y artículo 7 (parágrafo) de la Ley 334 de 1996.

Por su parte, en el artículo décimo sexto, la Asamblea Departamental de Bolívar faculta al gobernador de ese departamento para establecer las características de la estampilla.

Teniendo en cuenta las anteriores disposiciones, la Asamblea Departamental de Bolívar determinó los hechos gravados por la estampilla y completó los demás elementos no fijados expresamente por el legislador, con fundamento en la autorización que este le concedió.

Entre las actividades y operaciones que se desarrollen, realicen o ejecuten en el departamento de Bolívar, que generan el pago de la estampilla, quedaron incluidas las “autenticaciones de firmas por parte de los Notarios” (art. 3, num. 3) con una tarifa del 10% sobre el valor de la autenticación (art. 8, lit b).

Como se precisó, el Tribunal anuló el hecho generador y la tarifa de la estampilla por concepto de autenticaciones notariales porque los notarios son particulares que cumplen función pública y no funcionarios departamentales ni territoriales.

Para los apelantes, los actos de los notarios son actos jurídicos y lo determinante es que se realicen, desarrollen o ejecuten en el departamento de Bolívar.

Para resolver los puntos de divergencia expuestos en el recurso de apelación, la Sala advierte que es equivocado el entendimiento que los apelantes le dan a algunos de los fundamentos jurídicos de la sentencia de primer grado, puesto que el Tribunal no se encargó de demostrar si los actos de los notarios son o no jurídicos, sino si estos pueden clasificarse como del orden departamental y municipal dada la calidad de los notarios.

Así, no se trata en este caso, como entienden las demandadas, de determinar si las autenticaciones efectuadas por los notarios, en virtud de la función de dar fe pública que se les ha conferido, son o no actos jurídicos, pues el Tribunal partió de la base de que sí lo son.

Lo que corresponde precisar es si dada la calidad de particular que ejerce función pública, el notario realiza actos jurídicos del orden departamental o nacional, distrital, y municipal dentro del departamento y, en ese entendido, si es legal incluir como hecho generador del tributo la autenticación de firmas y fijar una tarifa por esas autenticaciones, lo que implica también que el notario tenga la obligación de adherir y anular la estampilla y de actuar como agente retenedor cada vez que autentica las firmas de un documento”.

Ver aquí ficha Sentencia 25667 de 2022* (Solo para suscriptores del Tax & Legal Times).

Ver aquí Sentencia DIAN 25667 de 2022.

Noticia elaborada por:

Cristian Nicolas Cardozo Gonzalez

PwC | TLS – Impuestos en Línea