A la Sala le correspondió decidir sobre la siguiente cuestión:
"En el presente asunto el magistrado Julio Roberto Piza Rodríguez manifestó estar impedido para conocer del proceso en virtud de lo establecido en el numeral 9 del artículo 141 del Código General del Proceso, al existir vínculo de amistad íntima con el señor Carlos Felipe Aroca Lara, parte demandante dentro del expediente acumulado 25494 (índice 75 SAMAI).
La Sala encuentra fundada la causal de impedimento del artículo 141-9 del Código General del Proceso, en consecuencia, se separará al consejero Julio Roberto Piza Rodríguez del conocimiento del presente asunto.
Problema jurídico
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la frase: "Las declaraciones que se hubieren presentado en periodos diferentes a los establecidos por la ley no tienen efecto legal alguno; por lo tanto, los valores efectivamente pagados con dichas declaraciones podrán ser tomados como un abono al saldo a pagar en la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo correspondiente." Contenida en el parágrafo 2° del artículo 1.6.1.6.3 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, para lo cual debe establecer si el aparte demandado excede o no la potestad reglamentaria del Gobierno.
En consideración a que en el presente caso existe una acumulación de procesos, se estudiarán todos los fundamentos de cada demanda y de la oposición de manera integral en la parte considerativa de esta providencia.
Potestad reglamentaria El numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política dispone que corresponde al Presidente de la República ejercer la potestad reglamentaria mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes que sean necesarios para la cumplida ejecución de las leyes. Como toda potestad en un Estado de Derecho, el ejercicio de la potestad reglamentaria está sujeta a límites, siendo el primero de los cuales el ámbito material de la misma ley que reglamenta. Por lo tanto, en aras de facilitar el cumplimiento de la ley, el reglamento no puede ir más allá de lo dispuesto por el legislador.
En relación con la potestad reglamentaria, la Sala ha precisado lo siguiente:
"El artículo 189-11 de la C.P. es el fundamento de la potestad reglamentaria, según el cual, el Ejecutivo está revestido de la facultad para expedir decretos, resoluciones y órdenes necesarias para la cumplida ejecución de las leyes. Esta competencia, por ende, está dirigida a determinar reglas específicas para que los distintos organismos del Estado cumplan adecuadamente con las disposiciones legislativas.
Esta facultad está sujeta a ciertos límites, que no son otros que la Constitución y la ley misma, ya que al reglamentar no es dado ampliar, restringir o modificar el contenido legal, es decir, las normas reglamentarias deben estar subordinadas a la ley respectiva, y tener como finalidad exclusiva la cabal ejecución de ella. El ejercicio del poder reglamentario obliga al Gobierno a desarrollar no solo el texto de la ley, sino también su contenido implícito, su finalidad específica, para que cumpla de la mejor manera con sus objetivos".
El Ejecutivo desborda los límites de su potestad reglamentaria si modifica o altera el contenido de la ley. Ello ocurre si las definiciones establecidas por el propio legislador se ven ampliadas por la norma reglamentaria, de tal manera que aludan a supuestos no contemplados por el legislador.
Sobre este punto en particular, la Sala ha señalado que:
"[…] la potestad reglamentaria tiene su primer límite en la ley que va a reglamentar, dado que es ella la que establece el marco dentro del cual se ejerce, de tal forma que no puede el Ejecutivo crear una disposición no contenida en aquélla, ni modificarla para restringir su espíritu o finalidad, pues así invadiría competencias que le corresponden al Congreso, con mayor razón tratándose de disposiciones legales de carácter tributario, en las que la Constitución Política consagra expresamente las competencias legislativas .
Es evidente que el control judicial que recae sobre el reglamento debe cuidar que la función reglamentaria no sobrepase ni invada la competencia del legislativo, en el sentido de que el reglamento no puede desfigurar la situación regulada por la ley, hacerla nugatoria, ni extenderla a situaciones de hecho que el legislador no contempló."
(Subrayado fuera del texto)
En el presente asunto, en ejercicio de la potestad reglamentaria, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 1794 de 2013, "por el cual se reglamenta la Ley 1607 de 2012 (…)", invocando los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución. El artículo 24 de este decreto fue compilado en el decreto único reglamentario 1625 de 2016, en el artículo 1.6.1.6.310 estableciendo que las declaraciones de IVA deben presentarse en los periodos gravables que les correspondan a los responsables, según sea bimestral, cuatrimestral o anual conforme al artículo 600 del ET. Adicionalmente, en esta disposición se señaló que las declaraciones presentadas en un periodo diferente al definido no tienen efecto legal alguno y los valores pagados en estas serán tomados como abono al saldo a pagar.
De los argumentos expuestos por las partes, el estudio de legalidad se contrae a determinar si el gobierno nacional excedió la potestad reglamentaria, con la inclusión de la consecuencia de dejar sin efectos legales las declaraciones de IVA cuando son presentadas en un periodo diferente al que le corresponda según la ley.
Para efectos de establecer si, como lo precisaron los actores, el decreto reglamentario incluyó elementos no establecidos en la ley, resulta necesario comparar con lo dispuesto en la normativa legal invocada como violada:
"Artículo 600. Período gravable del impuesto sobre las ventas. -Modificado por el artículo 196 de la L. 1819 de 2016- El período gravable del impuesto sobre las ventas será así:
1. Declaración y pago bimestral para aquellos responsables de este impuesto, grandes contribuyentes y aquellas personas jurídicas y naturales cuyos ingresos brutos a 31 de diciembre del año gravable anterior sean iguales o superiores a noventa y dos mil (92.000) UVT y para los responsables de que tratan los artículos 477 y 481 de este Estatuto. Los períodos bimestrales son: enero-febrero; marzo-abril; mayo-junio; julioagosto; septiembre-octubre; y noviembre-diciembre.
2. Declaración y pago cuatrimestral para aquellos responsables de este impuesto, personas jurídicas y naturales cuyos ingresos brutos a 31 de diciembre del año gravable anterior sean inferiores a noventa y dos mil (92.000) UVT. Los periodos cuatrimestrales serán enero -abril; mayo -agosto; y septiembre -diciembre.
PARÁGRAFO. En el caso de liquidación o terminación de actividades durante el ejercicio, el período gravable se contará desde su iniciación hasta las fechas señaladas en el artículo 595 de este Estatuto.
Cuando se inicien actividades durante el ejercicio, el período gravable será el comprendido entre la fecha de iniciación de actividades y la fecha de finalización del respectivo período de acuerdo al numeral primero del presente artículo.
En caso de que el contribuyente, de un año a otro, cambie de periodo gravable, deberá informar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional" .
Se observa que el artículo 600 del ET establece que los responsables o contribuyentes del impuesto sobre las ventas, atendiendo a los ingresos percibidos durante el año anterior, deben presentar y pagar la correspondiente declaración de manera bimestral o cuatrimestral según cumpla con las condiciones allí previstas.
Además, se dispuso que los responsables del impuesto que inicien actividades durante el ejercicio, el período gravable será bimestral. Y, cuando el contribuyente cambie de periodo gravable de un año a otro, debe informar a la DIAN de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional.
Por su parte, la norma reglamentaria acusada alude a los periodos gravables del impuesto sobre las ventas y la obligación de presentar la declaración por parte de los responsables y contribuyentes en los periodos que les correspondan, pero adiciona una consecuencia: Que la omisión a esta obligación, esto es, la presentación en periodos diferentes, deriva en que las declaraciones no tengan efectos legales, y los pagos efectuados sean abono al saldo a pagar en la declaración del periodo correspondiente.
A juicio de la Sala, el texto acusado excede la disposición legal reglamentada, dado que prevé una consecuencia jurídica que no fue prevista por el legislador, pues el artículo 600 del E.T. se limitó a indicar los periodos del impuesto al valor agregado y las condiciones para presentar las declaraciones con periodicidad bimestral o cuatrimestral, pero no hizo ninguna previsión sobre los efectos por la presentación de las declaraciones en periodos diferentes, solo estableció que el cambio del periodo debía ser informado a la DIAN conforme fuera reglamentado.
En este caso, el texto demandado del parágrafo segundo del artículo 1.6.1.6.3 del Decreto 1625 de 2016, más allá de establecer los nuevos periodos gravables de IVA definidos por el artículo 61 de la Ley 1607 de 2012, dispuso la ineficacia de las declaraciones de IVA presentadas en periodos diferentes a los que corresponda e implícitamente la obligación de presentarla de nuevo con la correspondiente sanción e intereses moratorios a que hubiere lugar, pese a que la figura de dejar sin efectos legales una declaración tributaria solo está contemplada para las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total conforme al artículo 580-1 del ET.
Como se observa, la previsión del parágrafo demandado excede el alcance del artículo 600 del ET, por lo que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público desconoció en este caso el principio de legalidad de la potestad reglamentaria, al fijar una consecuencia jurídica que el legislador no estableció en la ley.
En relación con el argumento del Ministerio de Hacienda, el cual comparte en su intervención la Dirección de Impuestos Nacionales DIAN, de que la disposición de dejar sin efectos una declaración tributaria está relacionada con la administración y recaudo del tributo y por tanto es un aspecto vinculado a la ejecución técnica y administrativa que puede ser delegado en la administración; la sala debe advertir que, de acuerdo con la jurisprudencia de la corte constitucional, es viable que el gobierno nacional regule los deberes formales tributarios pero "dentro de los parámetros que hayan sido fijados en la ley".
Así mismo, la corte constitucional ha admitido que la ley delegue en la administración la regulación de trámites administrativos, "siempre que no comprometan derechos fundamentales y sean excepcionales".
En el caso bajo estudio la Ley no le delegó al gobierno nacional regular los efectos de presentar las declaraciones en periodos diferentes a los establecidos en el artículo 600 del Estatuto Tributario, ni en esa u otra norma de rango legal se estableció algún parámetro que permitiera inferir la consecuencia de "no tener efecto legal alguno".
La ineficacia de las declaraciones establecida en la norma acusada no es un aspecto que se limite a la administración y recaudo del tributo, pues tiene un indudable efecto sancionatorio, como quiera que implica presentar una nueva declaración incluyendo la sanción por extemporaneidad o, en caso que no lo haga, que la entidad pueda imponer la sanción por no declarar, previstas en los artículos 641 y 643 del Estatuto Tributario. En ese orden de ideas, el aparte demandado compromete el derecho fundamental al debido proceso porque nadie puede ser sancionado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se imputa. Este es un asunto de reserva legal que no puede ser regulado por la administración, ya que es competencia exclusiva del legislador establecer la descripción de las conductas sancionables, así como la manera de castigar las infracciones.
Por las razones expuestas, la Sala encuentra que el parágrafo 2 del artículo 1.6.1.6.3 del Decreto 1265 de 2016 en cuanto dispone que "Las declaraciones que se hubieren presentado en periodos diferentes a los establecidos por la ley no tienen efecto legal alguno; por lo tanto, los valores efectivamente pagados con dichas declaraciones podrán ser tomados como un abono al saldo a pagar en la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo correspondiente" no se ajusta al ordenamiento jurídico. En consecuencia, se procede a declarar su nulidad.
Por lo anterior, la Sala no estudiará los demás cargos propuestos en la demanda.
De la condena en costas
Finalmente, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto al ser un proceso de simple nulidad, se está ventilando un interés público, según lo dispone el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
F A L L A
PRIMERO: Declarar fundado el impedimento manifestado por el Consejero Julio Roberto Piza Rodríguez. En consecuencia, se separa del conocimiento del proceso de la referencia.
SEGUNDO: Declarar la nulidad del siguiente aparte contenido en el parágrafo 2 del artículo 1.6.1.6.3 del Decreto 1625 de 2016 "Las declaraciones que se hubieren presentado en periodos diferentes a los establecidos por la ley no tienen efecto legal alguno; por lo tanto, los valores efectivamente pagados con dichas declaraciones podrán ser tomados como un abono al saldo a pagar en la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo correspondiente."; expedido por el por el Presidente de la República y el Ministro de Hacienda y Crédito Público, de conformidad con la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: No se condena en costas."
Ver aquí ficha Sentencia 25541 de 2022* (Solo para suscriptores del Tax & Legal Times).
Ver aquí Sentencia 25541 de 2022.
Noticia elaborada por:
Maria Alejandra Triana Mantilla.