Problema jurídico
Al Consejo de Estado le correspondió resolver el siguiente problema jurídico:
(…)
"le corresponde a la Sala determinar si en las declaraciones del impuesto al consumo presentadas por BAVARIA durante los 12 periodos del año 2015 y los primeros 6 periodos del año 2016, procede la adición de ingresos por concepto del producto denominado "cerveza águila cero", que se cataloga como una cerveza sin alcohol".
Estas fueron las consideraciones de la Alta Corporación:
"Impuesto al consumo de cervezas
El artículo 186 de la Ley 223 de 19952 dispone que el hecho generador del impuesto al consumo está constituido por el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas. Por su parte, el artículo 187 establece los sujetos pasivos del impuesto al consumo, así:
"Artículo 187. Sujetos pasivos. Son sujetos pasivos o responsables del impuesto los productores, los importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores. Además, son responsables directos del impuesto los transportadores y los expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden".
Estas normas fueron compiladas en los artículos 98 y siguientes del Decreto Distrital352 del 15 de agosto de 20023, "Por el cual se compila y actualiza la normativa sustantiva tributaria vigente, incluyendo las modificaciones generadas por la aplicación de nuevas normas nacionales que se deban aplicar a los tributos del Distrito Capital, y las generadas por acuerdos del orden distrital". Ahora bien, el Decreto 1686 del 9 de agosto de 2012 del Ministerio de Salud y Protección Social, "Por el cual se establece el reglamento técnico sobre los requisitos sanitarios que se deben cumplir para la fabricación, elaboración, hidratación, envase, almacenamiento, distribución, transporte, comercialización, expendio, exportación e importación de bebidas alcohólicas destinadas para consumo humano", en el artículo3º definió la cerveza en los siguientes términos:
"Artículo 3º.- Definiciones. Para efectos de la aplicación del presente reglamento técnico se adoptan las siguientes definiciones: (…)
Cerveza. Es la bebida obtenida por fermentación alcohólica de un mosto elaborado con cebada germinada y otros cereales o azúcares, adicionado de lúpulo o su extracto natural, levadura y agua potable, a la cual se le podrán adicionar sabores naturales permitidos por el Ministerio de Salud y Protección Social. Esta bebida está comprendida entre 2.5 y 12 grados alcoholimétricos.
Las cervezas con una graduación alcoholimétrica, inferior a 2.5 grados alcoholimétricos, se denominarán cervezas sin alcohol o cervezas no alcohólicas y se clasificarán como alimento" (Resalta la Sala).
En cuanto a la definición de cerveza contenida en el decreto en mención para efectos del impuesto al consumo, la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado se pronunció el 5 de mayo de 20154, así:
"Si bien la parte inicial de esta norma se refiere a la aplicación del reglamento técnico contenido en el decreto, es indudable que contiene una definición legal del término "cerveza" que como tal, puede ser aplicada en relación con el impuesto al consumo de cerveza, que se refiere precisamente a dicha bebida.
Como se advierte, la definición del Decreto 1686 de 2012 coincide con la definición del Diccionario de la Real Academia Española, en el sentido de que la naturaleza de la cerveza es la de ser una bebida alcohólica, con una precisión importante: que su graduación alcoholimétrica debe estar comprendida entre 2.5 y 12 grados alcoholimétricos.
Adicionalmente, la definición legal establece que la llamada "cerveza sin alcohol o no alcohólica" es aquella que tiene una graduación alcoholimétrica inferior a 2.5 grados alcoholimétricos, la cual se clasifica "como alimento", es decir, no como cerveza.
Como se sabe, en el mercado se introducen muchos productos que, por tradición o razones comerciales, conservan los nombres iniciales, pero resulta necesario observar en este caso que la sola denominación de "cerveza" no significa que se genere automáticamente el gravamen, sino que se debe atender a su característica de bebida alcohólica, de manera que si la tiene de acuerdo con la definición mencionada y la graduación fijada entre 2.5 y 12 grados alcoholimétricos, su consumo es objeto del tributo. Resulta oportuno anotar que la Ley 223 de 1995, de conformidad con el artículo 285, entró a regir desde su publicación en el Diario Oficial, la cual ocurrió en el No. 42.160 del 22 de diciembre de 1995, y para esa fecha se encontraba vigente una definición de cerveza muy similar a la contenida en el artículo 3º del Decreto 1686 de 2012, que le fijaba una graduación igual a la de este: entre 2.5º y 12º grados alcoholimétricos, y distinguía que la cerveza sin alcohol o no alcohólica era la que tenía una graduación inferior a 2.5º grados alcoholimétricos y se clasificaba como alimento.
(…) Por consiguiente, en sana lógica, se debe entender que el impuesto al consumo de cerveza, se refiere a la cerveza bebida alcohólica, esto es, aquella cuya graduación alcoholimétrica está entre 2.5 y 12 grados alcoholimétricos, no a la cerveza sin alcohol o no alcohólica que tiene una graduación inferior a 2.5 grados alcoholimétricos y constituye un alimento". (Resalta la Sala).
Tal como lo señaló la Sala de Consulta y Servicio Civil, de acuerdo con la definición prevista en el artículo 3º del Decreto 1686 del 9 de agosto de 2012, la cerveza sin alcohol o no alcohólica es aquella que tiene una graduación inferior a 2.5 grados alcoholimétricos, pues aquella que sobrepasa ese límite se clasifica como una bebida alcóholica.
En cuanto a la procedencia de gravar o no las cervezas sin alcohol, la Sección Cuartadel Consejo de Estado en la sentencia del 15 de septiembre de 20225 declaró la nulidad del Concepto de la DIAN 9295 del 26 de marzo de 2015, por medio del cual elsubdirector de Gestión de Normativa y Doctrina de la DIAN señaló que las cervezas sin alcohol de procedencia extranjera introducidas al territorio aduanero nacional se encuentran gravadas con el impuesto nacional al consumo. La Sala adoptó la decisión bajo los siguientes argumentos:
"(…) en el criterio expuesto en el Concepto 9295 del 26 de marzo de 2015, reiterado en el Oficio 9008178 del 5 de abril de 2019, la DIAN no tuvo en cuenta las características propias de la cerveza sin alcohol y lo que realmente constituye el hecho generador del impuesto al consumo "el consumo de bebidas alcohólicas", tanto es así que la DIAN rectificó su postura en el Concepto 225 del 25 de junio de 2021, con fundamento en el Oficio 2-2020-008785 del 10 de marzo de 2020, expedido por la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público (…). En esas condiciones, el hecho generador del impuesto al consumo de que trata la Ley 223 de 1995 debe entenderse que no abarca lo concerniente a las cervezas sin alcohol (…) por lo tanto, no puede exigirse el pago al impuesto al consumo para la cerveza sin alcohol como documento soporte de la declaración de importación para efectos de la autorización de levante de las mercancías importadas. De acuerdo con lo anterior, el Concepto 9295 del 26 de marzo de 2015 expedido por la DIAN viola lo dispuesto en el artículo 186 de la Ley 223 de 1995, debido a que excedió por medio de una interpretación errada, el hecho generador del impuesto al consumo al establecer que la cerveza sin alcohol está sujeta al tributo".
Teniendo en cuenta el criterio expuesto por esta Sección, es claro para la Sala que la cerveza a la que hace referencia la Ley 223 de 1995 para efectos del impuesto al consumo se refiere a una bebida alcohólica, es decir, cuyo contenido este compuesto por una graduación superior a 2.5 grados alcohólimetricos de acuerdo con la definición prevista en el artículo 3º del Decreto 1686 de 2012 y no a una bebida de naturaleza diferente como lo es la cerveza sin alcohol.
Es un hecho no discutido por las partes que la cerveza "águila cero" es una bebida sin alcohol, ya que tiene una graduación alcoholimétrica inferior a 2.5 grados. Sin embargo, la apelante considera que independiente de que sea un producto sin alcohol,por la sola denominación de "cerveza" su consumo se encuentra gravado con el impuesto establecido en los artículos 186 y siguientes de la Ley 223 de 1995. Contrario a lo afirmado por la parte demandada, la sola denominación de "cerveza" no significa que se genere automáticamente el gravamen, sino que se debe atender a su característica de bebida alcohólica. En ese sentido, la cerveza sin alcohol (inferior a 2.5 grados alcoholimétricos) no está gravada con el impuesto al consumo porque el hecho generador del tributo lo constituye únicamente el consumo de bebidas alcohólicas. De manera que, la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá no tuvo en cuenta las características propias del producto "águila cero" al momento de expedir los actos acusados y, en esa medida, desconoció lo previsto en la Ley 223 de 1995 al establecer que el consumo de la cerveza sin alcohol denominada "águila cero" está sujeto al tributo.
Por lo anterior, se confirma la sentencia apelada que declaró la nulidad de los actos demandados y que declaró la firmeza de las declaraciones del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de los años correspondientes a los 12 periodos del año 2015 y los primeros 6 periodos del año 2016, presentadas por la sociedad demandante.
De la condena en costas
Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en estainstancia. Por lo anterior, la Sala revocará la sentencia apelada y en su lugar, declarará la nulidad parcial de los actos demandados conforme con las consideraciones precedentes En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República ypor autoridad de la Ley,
F A L L A
PRIMERO: Confirmar la sentencia de primera instancia.
SEGUNDO: Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO"
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