​

En esta oportunidad la Sala debe determinar:

"si se configuró la firmeza de la declaración de IVA del bimestre 6 de 2014. Dilucidado lo anterior, se debe establecer si el servicio de transporte prestado por la actora en el periodo discutido estaba o no excluido de IVA, y si en la sentencia de primera instancia y en la actuación acusada se aplicaron de manera indebida los Decretos 348 de 2015 y 431 de 2017, y los conceptos 016676 de 2016 y 019658 de 2017 de la DIAN.

Teniendo en cuenta un proceso adelantado entre las mismas partes, en el cual se discutió la legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre las ventas por el bimestre 3 de 2014, con identidad fáctica y jurídica a la planteada en este proceso, la Sala reiterará lo expuesto en dicha providencia^".

Así las cosas, estas fueron las consideraciones de la Alta Corporación:

Firmeza de la declaración de IVA del bimestre 6 de 2014

El a quo y la Administración consideraron que el requerimiento especial y la liquidación de revisión se notificaron oportunamente por la suspensión del término originada en la práctica de inspección tributaria, sin que se configurara la firmeza de la declaración.

Para la recurrente, la referida declaración se encuentra en firme toda vez que, al no expedirse requerimiento especial en la investigación adelantada por el impuesto sobre la renta del año gravable 2014, la inspección tributaria practicada en dicho proceso no suspendió el término de firmeza de la declaración de IVA.

La Ley 223 de 1995, con el fin de que la autoridad tributaria pudiera efectuar la revisión integral de un período gravable, adicionó el Estatuto Tributario con el artículo 705-1, para sujetar el término de firmeza de las declaraciones de IVA y de retención en la fuente, a la firmeza de la declaración de renta del correspondiente período, así:

«Artículo 705-1. Término para notificar el requerimiento en ventas y retención en la fuente. Adicionado por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995. Los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable».

Las disposiciones a las cuales remite este precepto especial, regulaban, para el año gravable 2014, el término general de firmeza de dos años, contados a partir del vencimiento del plazo para declarar o de la presentación de la declaración sí había sido extemporánea, o desde la fecha de presentación de la solicitud de devolución del saldo a favor, según correspondiera; término que por expresa previsión legal^[1] se suspende por un lapso de tres meses cuando se practica inspección tributaria de oficio.

Acorde con ello, el término de firmeza de las declaraciones de IVA y de retención en la fuente, es el mismo que le corresponda a la declaración de renta del correspondiente año gravable, computada cualquier suspensión del término que hubiere operado, conforme con la ley.

Sobre la sujeción de la firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente a la de la declaración de renta, se pronunció la Sala en sentencias del 5 de agosto y del

21 de octubre de 2021^[2], así: «el artículo 705-1 del Estatuto Tributario se introdujo en nuestro ordenamiento con el fin de unificar el término de fiscalización de la declaración de renta con el de las declaraciones de IVA y retención en la fuente del mismo período gravable sin consagrar excepción alguna, constituyéndose así en la norma especial, posterior en el tiempo y en consecuencia de prevalente aplicación respecto de la regla de firmeza de carácter general prevista en los artículos 705 y 714 ibidem».

Entonces, si se suspende el término para notificar el requerimiento especial respecto de la declaración de renta por ocurrir alguno de los eventos señalados en el artículo 706 del ET, entre ellos, la práctica de una inspección tributaria de oficio, esto aplicará para las declaraciones de IVA que coincidan con el respectivo período gravable.

Ahora bien, se advierte que la suspensión del término de firmeza no está supeditada a que se profiera o no un requerimiento especial, como lo plantea la recurrente, pues así no lo previó la Ley; la suspensión opera sin importar el resultado de la fiscalización, que puede ser incluso la decisión de archivar; basta con que ocurra cualquiera de los supuestos previstos en la ley respecto de la declaración de renta, para que opere la suspensión de la firmeza, como cuando se practica inspección tributaria de oficio, en cuyo caso, el término para notificar el requerimiento especial se suspende por tres meses.

En el sub examine están probados los siguientes hechos:

• El 20 de enero de 2015, TRANSPORTES CALDERÓN SA, presentó la declaración inicial de IVA del bimestre 6 de 2014^[3], corregida el 5 de junio de 2015, en la que liquidó un saldo a pagar de $45.633.000^[4].
  
   
• El 20 de abril de 2015, la sociedad presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2014.
  
   
• El 17 de marzo de 2017, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, en la investigación adelantada por el impuesto sobre la renta del año 2014, dictó el auto de inspección tributaria 04238201700007^[5].
  
   
• El 14 de julio de 2017, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga profirió el Requerimiento Especial 042382017000032, en el que propuso disminuir los ingresos excluidos en $879.829.000, adicionar ingresos por operaciones gravadas en $5.417.122.000, determinar un mayor impuesto generado de $866.740.000, e imponer sanción por inexactitud de $866.740.000, para fijar un saldo a pagar de $1.779.113.0000^[6]. La sociedad dio respuesta a este acto^[7], el cual fue notificado el 15 de julio de 2017³⁰.
  
   
  
  Se observa que si bien el término de firmeza de la declaración de renta del año gravable 2014, vencía inicialmente el 20 de abril de 2017, dos años después de la presentación oportuna de la declaración de renta de 2014, este término se amplió por tres meses, en virtud de la inspección tributaria decretada y practicada en el proceso adelantado por el impuesto sobre la renta del año 2014, con lo cual, se prorrogó el término hasta el 20 de julio de 2017, firmeza que como ya se anotó, era igualmente aplicable a las declaraciones de IVA cuyos períodos coincidieran con el citado año gravable.
  
   
  
  Dado que el requerimiento especial respecto de la declaración de IVA del bimestre 6 de 2014, fue notificado el 15 de julio de 2017, el mismo fue oportuno. En consecuencia, no prospera el cargo de la apelación.
  
   El Tribunal avaló la tesis de la DIAN según la cual, de las pruebas recaudadas en el proceso (documentos contables, contrato suscrito con CBI Colombiana SA, los certificados del contador y el revisor fiscal, la nómina, la relación de los vehículos y los contratos de colaboración empresarial y arrendamiento) se evidencia que el servicio de transporte prestado por la actora en el periodo discutido era de carácter privado y, por ende, gravado con el IVA, por considerar que el mismo correspondía a las necesidades privadas de CBI Colombiana SA.

Para dilucidar el debate jurídico es menester establecer si el servicio de transporte de personas prestado por la recurrente se enmarca como un servicio público o un servicio privado, pues la exclusión del impuesto sobre las ventas, solo aplica al primero.

A través de la Ley 105 de 1993, se regularon los principios y el marco normativo general del sector transporte. En el artículo 3 Ib.³¹ estableció la naturaleza pública del servicio de transporte público, en condiciones de libertad de acceso. Posteriormente fue expedida la Ley 336 de 1996, en virtud de la cual se adoptó el Estatuto Nacional de Transporte, normativa que diferenció los servicios públicos y privados de transporte. A estos efectos, estableció que en los primeros prevalece el interés general sobre el particular, al paso que los segundos tienden a satisfacer necesidades de movilización dentro del ámbito de las actividades exclusivas de personas naturales y/o jurídicas.

La Corte Constitucional, al analizar la precitada Ley 336, profirió la sentencia C-033 de 2014, en la cual ahondó en las diferencias entre los servicios públicos y privados de transporte³². Los primeros caracterizados porque: i) su objeto es la movilización de personas o cosas de un lugar a otro, a cambio de una contraprestación pactada normalmente en dinero; ii) cumplen la función de satisfacer las necesidades de transporte de la comunidad, mediante el ofrecimiento público en el contexto de la libre competencia; iii) implican la prevalencia del interés público sobre el interés particular, especialmente en relación con la garantía de su prestación, la cual debe ser óptima, eficiente, continua e ininterrumpida; y iv) constituyen una actividad económica sujeta a un alto grado de intervención del Estado.

Respecto de los rasgos distintivos de los servicios privados de transporte señaló: i) la actividad de movilización de personas o cosas la realiza el particular dentro de su ámbito exclusivamente privado; ii) tiene por objeto la satisfacción de necesidades propias de la actividad del particular y, por tanto, no se ofrece a la comunidad; y iii) puede realizarse con vehículos propios. Sin embargo, si se requiere contratar equipos, debe hacerlo con empresas de transporte público legalmente habilitadas.

En el marco de la Ley 336 de 1996 y de la Ley 105 de 1993, se expidió el Decreto 174 de 2001, aplicable para la época de los hechos, mediante el cual se reglamentó el

«servicio público de transporte terrestre automotor especial».

Dicha norma reiteró la diferenciación efectuada por la Ley 336 de 1996, en torno a la naturaleza pública y privada del servicio de transporte³³ y definió el servicio público de transporte terrestre automotor especial como aquel que «se presta bajo la responsabilidad de una empresa de transporte legalmente constituida y debidamente habilitada en esta modalidad, a un grupo específico de personas ya sean estudiantes, asalariados, turistas (prestadores de servicios

³¹ «Principios del transporte público. El transporte público es una industria encaminada a garantizar la movilización de personas o cosas por medio de vehículos apropiados a cada una de las infraestructuras del sector, en condiciones de libertad de acceso, calidad y seguridad de los usuarios sujeto a una contraprestación económica y se regirá por los siguientes principios: (…).

2. DEL CARÁCTER DE SERVICIO PÚBLICO DEL TRANSPORTE:

La operación del transporte público en Colombia es un servicio público bajo la regulación del Estado, quien ejercerá el control y la vigilancia necesarios para su adecuada prestación en condiciones de calidad, oportunidad y seguridad.

Excepcionalmente la Nación, las Entidades Territoriales, los Establecimientos Públicos y las Empresas Industriales y Comerciales del Estado de cualquier orden, podrán prestar el servicio público de transporte, cuando este no sea prestado por los particulares, o se presenten prácticas monopolísticas u oligopolísticas que afecten los intereses de los usuarios. En todo caso el servicio prestado por las entidades públicas estará sometido a las mismas condiciones y regulaciones de los particulares.

Existirá un servicio básico de Transporte accesible a todos los usuarios. Se permitirán de acuerdo con la regulación o normatividad el transporte de lujo, turísticos y especiales, que no compitan deslealmente con el sistema básico. (…)».

1. Esta diferenciación también se encuentra en el Concepto 1740 de 2006 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado. CP. Gustavo Aponte Santos.
2. «Artículo 4. Transporte público. De conformidad con el artículo 3o. de la Ley 105 de 1993, el transporte público es una industria encaminada a garantizar la movilización de personas o cosas, por medio de vehículos apropiados, en condiciones de libertad de acceso, calidad y seguridad de los usuarios y sujeto a una contraprestación económica.
   
   Artículo 5. Transporte privado. De acuerdo con el artículo 5o. de la Ley 336 de 1996, transporte privado es aquel que tiende a satisfacer necesidades de movilización de personas o cosas dentro del ámbito de las actividades exclusivas de las personas naturales o jurídicas.
   
   Cuando no se utilicen equipos propios, la contratación del servicio de transporte deberá realizarse con empresas de transporte público legalmente constituidas y debidamente habilitadas».
   
   turísticos) o particulares, que requieren de un servicio expreso y que para todo evento se hará con base en un contrato escrito celebrado entre la empresa de transporte y ese grupo específico de usuarios».
   
   
   Igualmente precisó esta norma en su artículo 22 que, el servicio especial solo podía contratarse con empresas legalmente habilitadas y que sería prestado «bajo las condiciones estipuladas por las partes».
   
    
   Tras lo anterior, es de destacar que, para efecto del impuesto sobre las ventas, el artículo 476 [2] del Estatuto Tributario determina como excluido el servicio público terrestre de transporte de personas, por lo que resulta determinante para el caso bajo análisis definir si el servicio prestado por la actora calificaba en esta categoría y, en consecuencia, podía tratarse como excluido.
   
   
   En los antecedentes administrativos obra el siguiente acervo probatorio:
   
    

• Resoluciones 486 de 2001^[8] y 44 de 2017^[9], que habilitaron a TRANSPORTES CALDERÓN SA para prestar el servicio de transporte público terrestre automotor en la modalidad de pasajeros especial.
  
   
• Copia del subcontrato 166000-SC-1459 de 6 de febrero de 2012 suscrito entre la actora y CBI Colombiana SA con anexos y apéndices³⁶, que da cuenta de lo siguiente: i) el objeto del contrato es proporcionar los servicios de transporte terrestre de empleados al contratista, y acorde con los requerimientos del contratante, podían prestarse servicios adicionales y ajustar la capacidad requerida de los vehículos y las tarifas cargadas, así como también era posible establecer nuevas rutas y modificar las existentes, y ii) los servicios se prestaban con y sin conductor, diésel y peajes. En el numeral 2.0 del Anexo B referente a las «Condiciones Especiales del Subcontrato», se estipula: «El subcontratista reconoce que el Contratista y el Cliente tienen un Acuerdo (Contrato Principal) para la Expansión de la Refinería de Cartagena y que el Subcontratista tiene su Subcontrato para proporcionar los Servicios de Transporte Terrestre de Empleados como Subcontratista al Contratista bajo el Contrato Principal».
  
   
• Convenios de colaboración empresarial suscritos por la actora^[10] y empresas habilitadas para prestar el servicio público de transporte que dan cuenta de que se ponían a disposición de la demandante vehículos autorizados para prestar el servicio de transporte terrestre a CBI Colombiana SA y otras empresas en la ciudad de Cartagena, con pacto de pago por mes vencido.
  
   
• Contratos de arrendamiento de vehículo automotor autorizado^[11] para vincular vehículos al parque automotor de la sociedad con obligaciones recíprocas y pago pactado de común acuerdo entre las partes.
  
   
  
  Destaca la Sala que, en el marco de la anterior normativa especial en materia de transporte, y muy específicamente del Decreto 174 de 2001, el servicio de transporte terrestre automotor especial es una modalidad de transporte terrestre público.
  
   
  
  Bajo la anterior premisa, en la medida que un servicio se enmarque en la definición de servicio público especial, por cumplir las características previstas para el efecto, tendría la naturaleza de servicio público. En el caso concreto, se encuentra acreditado que:

• El servicio fue prestado bajo la responsabilidad de una empresa de transporte legalmente constituida y habilitada para la prestación del servicio público de transporte terrestre automotor especial, mediante Resoluciones 486 de 2001 y 44 de 2017, aspecto no discutido.
  
   
• El servicio fue prestado a un grupo específico de personas: empleados y contratistas vinculados a la construcción del complejo petrolero en Mamonal, que requerían un servicio expreso desde Cartagena a la Zona Industrial y viceversa, así como dentro de las propias instalaciones del complejo.
  
   
  
  Contrario a lo afirmado por la DIAN, el contrato determinaba el grupo específico de personas beneficiarias del servicio de transporte, pues su objeto era movilizar trabajadores de la empresa contratante. Es de tener en cuenta que el Decreto 174 de 2001, no establece exigencias particulares para la configuración del grupo beneficiario del servicio. Basta con que confluyan características homogéneas o comunes para que surja un «grupo» que, para el caso, estaban dadas por relaciones laborales y contractuales con la contratante del servicio (CBI Colombiana SA), lo cual no se ve afectado por el hecho de que contractualmente se haya señalado que se transportaría el personal «autorizado y designado» por la contratante.
  
   
• El servicio se prestó bajo un contrato escrito celebrado entre la empresa de transporte y CBI Colombiana S.A, empresa empleadora y/o contratante de los usuarios del servicio de transporte, con vehículos autorizados para tal efecto.
  
   
  
  Por lo anterior, para la Sala el servicio discutido cumplía los requerimientos del Decreto 174 de 2001, enmarcándose así, en la definición de servicio público de transporte terrestre automotor especial.
  
   
  
  No se discute que el servicio fue prestado conforme a horarios, frecuencias, rutas y precios internamente pactados, y facturado en línea con las instrucciones impartidas por el contratante (con o sin conductor para distinguir la aplicación o no de condiciones laborales de la contratante), lo cual no lo desnaturaliza como servicio público especial, como lo pretende la DIAN, como quiera que fue la propia norma reglamentaria la que determinó expresamente que el servicio especial de transporte terrestre, debía ser prestado »bajo las condiciones estipuladas por las partes^[12]».
  
   
  
  No comparte la Sala el argumento de la DIAN, respecto de que el transporte terrestre automotor especial (prestado a personas) no se enmarca como transporte público, bajo el señalamiento de que en el transporte público prevalece la libertad de acceso en igualdad de condiciones del público en general, y que el precio es regulado por el Estado. En primer lugar debe tenerse en cuenta que, la categorización del servicio especial de transporte terrestre automotor, como servicio público, proviene de la propia norma que regula la materia, Decreto 174 de 2001; en segundo lugar, que se trata de un servicio público que presenta unas particularidades especiales determinadas igualmente por el reglamento y por último, que respecto de este servicio es predicable la libertad de acceso, prueba de esto es el hecho de que cualquier grupo de personas puede acceder al mismo.
  
   
  
  No puede desconocerse el carácter de servicio público al transporte terrestre especial de personas, por el hecho de que el precio no esté regulado por el Estado o no se sujete a horarios o rutas predeterminadas, cuando fue el marco regulatorio el que le determinó características y particularidades especiales y lo categorizó como servicio público.
  
   
  
  En criterio de la Sala, resulta suficiente todo lo anterior para reconocer en el caso sometido a análisis, el carácter de servicio público, sin que esta conclusión se vea afectada porque el servicio se preste con vehículos de terceros, o en virtud de contratos de colaboración empresarial y/o de arrendamiento, en tanto la normativa no lo restringe: inclusive debe destacarse que los antecedentes dan cuenta que los vehículos utilizados estaban vinculados a empresas habilitadas para prestar el servicio público especial de transporte. La propia liquidación oficial de revisión lo reconoció expresamente en los siguientes términos: «si bien se observa de la relación de vehículos propios y con convenio de colaboración empresarial proyecto CBI año 2014 allegados por la investigada y que obra a folios 329 A 338, que los vehículos con los cuales se prestó el servicio de transporte en el Subcontrato 166000-SC1459, se encuentran vinculados a empresas de transporte habilitadas para prestar servicio público de transporte especial de pasajeros^[13]». (Se destaca)
  
   
  
  Como se observa, el reparo no versó sobre la habilitación de los vehículos con los cuales se prestaba el transporte, sino sobre «la forma en que fue realizada la operación no cumple la condición establecida en el artículo 24 del Decreto 174 de 2001, puesto que esta norma exige que la operación se realice bajo convenios de colaboración empresarial, a través de las figuras de consorcio, unión temporal y Asociaciones entre empresas, es decir, directamente con las empresas habilitadas para la prestación del servicio especial de transporte, y no contratos de arrendamiento con los propietarios de los vehículos, como operó en el presente caso».
  
   
  
  Lo anterior, no corresponde a lo previsto en el artículo 24 del Decreto 174 de 2001, que específicamente señala: «Convenios de colaboración empresarial. Con el objeto de posibilitar una eficiente racionalización en el uso del equipo automotor y la mejor prestación del servicio, las empresas de esta modalidad podrán realizar convenios de colaboración empresarial bajo las figuras del consorcio, unión temporal, o asociación entre empresas, previo concepto de quien solicita y contrata el servicio. Para este caso la responsabilidad estará exclusivamente en la empresa de transporte contratante. (…)». (Se resalta).
  
   
  
  Como se advierte, la disposición consagra a los contratos de colaboración empresarial como una alternativa; es potestativo (podrán), no es obligatorio hacerlos, como equívocamente lo plantea la entidad demandada.
  
   
  
  Ahora bien, respecto de los contratos de arrendamiento celebrados por la actora, la liquidación oficial de revisión da cuenta de dos contratos en concreto^[14]:
  
   

«Contrato de arrendamiento suscrito entre HELI CALDERÓN ACELAS, en calidad de Gerente suplente de la empresa TRANSPORTES CALDERÓN S.A. y FABIÁN ALEJANDRO BERNAL NOVOA, (…) del vehículo identificado con la placa TVB 617 SERVICIO PÚBLICO (fls. 138 al 140)

 

Contrato de arrendamiento suscrito entre HELY CALDERÓN ACELAS, en calidad de Gerente suplente de la empresa TRANSPORTES CALDERÓN S.A. y VICTOR MANUEL ECHEVERRI MONSALVE, (…) del vehículo identificado con la placa TVB 672 SERVICIO PÚBLICO (fls 141 al 143)».

 

De lo anterior, se observa que los vehículos objeto del contrato de arrendamiento eran de servicio público.

Lo expuesto evidencia la configuración del servicio público de transporte terrestre automotor de personas, el cual se enmarcaba, para la época de los hechos, en el artículo 476 [2] del Estatuto Tributario, como excluido del impuesto sobre las ventas. En consecuencia, prospera el recurso de apelación.

 

Las anteriores razones son suficientes para revocar la sentencia apelada y, en su lugar, declarar la nulidad de los actos demandados y la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 6 del año 2014, presentada por la actora.

 

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

Ver aquí ​Sentencia 27007 de 2023 Consejo de Estado.