En esta ocasión, al juzgado 39 ADMINISTRATIVO DEL CIRCUITO DE ORALIDAD BOGOTÁ D. C. le correspondió resolver varios problemas jurídicos relacionados con el Impuesto de Industria y Comercio dentro de los cuales resaltamos el siguiente:
"Si los ingresos por concepto de dividendos que recibe el demandante, provienen o no de una actividad comercial, industrial o de servicios gravada con el impuesto de industria y comercio."
Luego de citar el marco jurídico del Impuesto de Industria y comercio en Bogotá, los antecedentes jurisprudenciales, la sentencia de unificación emitida por el Consejo de Estado numero SUJ 2021CE-SUJ-4-002, enviada en nuestra edición del 3 de marzo de 2022 , la Sala manifestó lo siguiente:
"DEL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO.
8.2. El artículo 32 del Decreto Distrital núm. 352 de 2002 señala que la realización de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción de Bogotá, genera el impuesto de industria y comercial a favor del Distrito:
“Artículo 32. Hecho generador. El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos.” Subrayado propio
8.2.1 Ahora bien, los artículos 33, 34 y 35 del Decreto Distrital núm. 352 de 2002 define las actividades que configuran el hecho generador el impuesto de industria y comercio en los siguientes términos:
“Artículo 33. Actividad industrial. Es actividad industrial, la producción, extracción, fabricación, manufactura, confección, preparación, reparación, ensamblaje de cualquier clase de materiales y bienes y en general cualquier proceso de transformación por elemental que éste sea.
Artículo 34. Actividad comercial. Es actividad comercial, la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.
Artículo 35. Actividad de servicio. Es actividad de servicio, toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual.” (Subrayado fuera de texto).
8.2.2. De las normas citadas se extrae que, de forma general se consideran actividades comerciales gravadas con el impuesto de industria y comercio las definidas como tales por el Código de Comercio, como el expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, siempre y cuando no puedan enmarcarse en la definición de actividades industriales o de servicios (artículo 34 del Decreto Distrital núm. 352 de 2002, equivalente al artículo 198 del Decreto Ley núm. 1333 de 1986, que codificó el 35 de la Ley núm. 14 de 1983), mientras que la actividad de servicio es una obligación de hacer a cambio de una contraprestación en dinero o especie, sin que interese la prevalencia del factor intelectual o material.
8.2.3. A su vez los artículo 36, 40 y 41 del Decreto Distrital núm. 352 de 2002, establecen:
“Artículo 36. Período gravable. Por período gravable se entiende el tiempo dentro del cual se causa la obligación tributaria del impuesto de industria y comercio y es bimestral.
Artículo 40. Sujeto activo. El Distrito Capital de Bogotá es el sujeto activo del impuesto de industria y comercio que se cause en su jurisdicción, y en él radican las potestades tributarias de administración, control, fiscalización, liquidación, discusión, recaudo, devolución y cobro.
Artículo 41. Sujeto pasivo. Es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio la persona natural o jurídica o la sociedad de hecho, que realice el hecho generador de la obligación tributaria, consistente en el ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital”.
8.2.4. Por otro lado, el artículo 42 del Decreto núm. 352 de 2002 establece que el impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre – período del impuesto en Bogotá D.C., se liquida sobre los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período y que para determinarlos, se resta de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos. Situación que además retira el artículo 343 de la Ley núm. 1819 de 2016 en cuanto a la territorialidad del impuesto de industria y comercio.
8.2.5. En este caso corresponde al Despacho establecer si los dividendos percibidos por la UNIVERSIDAD EXTERNADO DE COLOMBIA están gravados con el ICA.
8.2.6. Para el efecto, el artículo 30 del Estatuto Tributario define el concepto de dividendos o participaciones en utilidades como: “Toda distribución de beneficios, en dinero o en especie, con cargo a patrimonio que se realice a los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares, excepto la disminución de capital y la prima en colocación de acciones”, o “La transferencia de utilidades que corresponden a rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional obtenidas a través de los establecimientos permanentes o sucursales en Colombia de personas naturales no residentes o sociedades y entidades extranjeras, a favor de empresas vinculadas en el exterior”.
8.2.7. Según las NIIF, un inversor contabilizara todas sus inversiones utilizando una de las siguientes opciones: (a) El modelo de costo, (b) El método de la participación y (c) El modelo del valor razonable. Según el método de la participación, una inversión en patrimonio se reconocerá inicialmente al precio de la transacción (incluyendo los costos de transacción) y se ajustará posteriormente para reflejar la participación del inversor tanto en el resultado como en otro resultado integral de la asociada.
8.2.8. En cuanto al pago del ICA respecto de los dividendos, observemos los siguientes hitos en las líneas jurisprudenciales que se han desplegado a lo largo del tiempo por el Consejo de Estado, veamos:
“Sentencia del 21 de agosto de 1992, exp. 3412, CP: Jaime Abella Zárate, al respecto se consideró “«la sola actividad de inversionistas de recursos propios» efectuada por una sociedad extranjera no encuadraba en los supuestos gravados con el impuesto, porque «no puede identificarse como actividad de servicio, ni menos calificarse como actividad comercial»; destacando al efecto que, dada la independencia jurídica entre el asociado y la sociedad, no puede confundirse la actividad de inversión del primero con las operaciones que la última desarrolla en cumplimiento de su objeto social. Criterio reiterado en las sentencias del 25 de septiembre de 1992, exp. 4209, CP: Guillermo Chahín Lizcano y del 1 de julio de 1994, exp. 5206, CP: Delio Gómez Leyva, en las que adicionalmente se indicó que la norma debía entenderse en concordancia con las demás previsiones del CCo.
Fallo del 3 de marzo de 1994, exp. 4548, CP: Delio Gómez Leyva, en el que se juzgó que en el elemento material del hecho generador del ICA era indiferente si la actividad comercial se ejercía profesional o habitualmente, pues esta exigencia (propia del artículo 10 del CCo) estaba encaminada a establecer la condición de comerciante de las personas naturales, mientras que para las sociedades el carácter mercantil surge del hecho de haber sido constituidas para ejecutar actos o empresas mercantiles (artículo 100 ibidem); de ahí que estarían gravadas con el ICA las operaciones comerciales descritas en el objeto social. También se estimó que era absolutamente comercial la adquisición de acciones, porque su carácter mercantil no estaba condicionado «a factor alguno, bien por el sujeto, o la intención que se tenga al momento de su realización»; de modo que se concluyó que los dividendos integraban la base gravable del impuesto por estar relacionados con el acto mercantil de vinculación como accionista o socio. Este desarrollo fue desatendido en la sentencia del 5 de marzo de 1999 (exp. 9086, CP: Germán Ayala Mantilla) en la que se insistió en el razonamiento del primer precedente listado, a efectos de determinar que los dividendos no conformaban la base gravable del ICA porque no podía entenderse que con la inversión en acciones se realizara una actividad gravada por el solo hecho de que la sociedad inversora fuese mercantil; y se añadió que «la inversión en acciones, cuyo objeto es formar parte del activo fijo, no puede ser considerada como actividad objeto de gravamen, como quiera que su adquisición no corresponde al giro ordinario de los negocios de la sociedad» en tanto no deriva del objeto social principal.
En Sentencias del 24 de septiembre de 1999, exp. 9486, CP: Daniel Manrique Guzmán y del 10 de noviembre de 2000, exp. 10066, CP: ibidem, se tuvo en cuenta que hacen parte de la base gravable del impuesto todos los ingresos provenientes de las actividades comerciales (salvo las exclusiones normativas); y que la remisión al CCo abarca todos los actos enunciados en el artículo 20 como mercantiles, advirtiendo que ese listado es declarativo (artículos 20.19 y 24), motivo por el que deben analizarse sistemáticamente estas disposiciones, con las demás normas de esa codificación. Después, en la providencia del 16 de noviembre de 2001, exp. 12299, CP: Ligia López Díaz), se instituyó un criterio objetivo respecto de la definición de la actividad comercial gravada con el ICA, según el cual, la percepción de dividendos por fuera del objeto social y del giro ordinario de los negocios no impedía que sobre ellos recayera el impuesto, porque esos aspectos eran irrelevantes para los fines del tributo. Lo anterior, porque el régimen jurídico «no hizo distinción alguna entre los ingresos provenientes del cumplimiento del objeto social y los que no lo son» sino que «al contrario, la base gravable se liquida teniendo en cuenta los ingresos brutos del año anterior, dentro de los que se encuentran los ordinarios como los extraordinarios». Este criterio se reiteró en sentencia del 03 de diciembre de 2003, exp. 13385, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié, en la que se puntualizó que, como los dividendos representan las utilidades que percibe el inversionista por la participación que posee, los mismos están atados al acto de vinculación como accionista o socio, que «será mercantil por conexidad, de conformidad con la previsión del artículo 21 del Código de Comercio que … establece que los actos relacionados con actividades o empresas de comercio, son de carácter mercantil … en atención a la estrecha relación con la empresa o el acto de comercio».
Aunque la tesis fue reiterada en las sentencias del 01 de septiembre de 2005, exp. 14876, CP: Héctor J. Romero Diaz y del 8 de noviembre de 2007, exp: 14855, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié, la postura objetiva fue modificada en la decisión del 19 de mayo de 2011, exp. 18263, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia, en la que se juzgó que la percepción de dividendos por parte de una entidad sin ánimo de lucro no estaba comprendida en el supuesto de hecho del ordinal 5.º del artículo 20 del CCo, porque la circunstancia de haber adquirido las acciones esporádicamente, para conservarlas en el patrimonio como parte de los activos fijos, impedía considerar que aquella llevara a cabo una actividad comercial, industrial o de servicios; además de lo cual se tuvo en cuenta que la negociación de las acciones no formaba parte de su objeto principal y que, como la utilidad que daba lugar a los dividendos ya estaba gravada, constituiría un supuesto de doble imposición la circunstancia de gravarlos.
Esa postura según la cual la naturaleza que tuvieran las acciones en el inmovilizado de su titular determinaba el gravamen de los dividendos en el ICA, fue ajustada en el fallo del 20 de noviembre de 2014, exp. 18750, CP:
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, con ocasión de la cual se precisó que, independientemente de si las acciones forman parte del activo fijo o movible del contribuyente, los dividendos estaban gravados al realizar profesional y habitualmente (aunque no de forma permanente) el acto mercantil de intervenir como asociado en la constitución de sociedades, lo que en el caso concreto se determinó con apego al objeto social del sujeto pasivo. Así, se juzgó improcedente extender la regla de no sujeción prevista para los ingresos provenientes de la venta de activos fijos, «a los ingresos por dividendos de acciones que constituyan activo fijo para quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de sociedades». Esta postura fue reiterada en los fallos del 11 y del 18 de mayo de 2017 y del 29 de junio de ese año, exps. 20768, 21036 y 21918 CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. También en la sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 21776, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, pero, en esta, se distinguió entre el objeto social y el giro ordinario de los negocios, para indicar que el último era el criterio determinante del nacimiento de la obligación tributaria, porque la naturaleza mercantil se identifica con la habitualidad en el desarrollo de una actividad económica, sin que requiera ser realizada «permanentemente». Por eso se concluyó que «están gravados con el ICA los dividendos percibidos por las sociedades que, de manera habitual, es decir, dentro de su giro ordinario de los negocios, ejecutan el acto de comercio previsto en el numeral 5 del artículo 20 del CCo»; y se retomó el criterio del activo fijo como definidor de la realización del hecho generador, precisando que esa naturaleza no dependía de su inclusión en el objeto social ni de la forma de contabilizarlo, sino de la periodicidad en la negociación de los bienes (i.e. del giro ordinario de los negocios). Este análisis se extendió a aquellos eventos en los que el titular de las acciones es una persona natural, en la sentencia del 02 de octubre de 2019, exp. 23324, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Al efecto se puntualizó que, aunque en esas situaciones, debido a la ausencia de un objeto social, no cabe aludir «al giro ordinario de los negocios» sí resulta posible comprobar la actividad económica habitual atendiendo a la información registrada en el RUT o en el RIT; al tiempo que se estimó que, cuando el sujeto negocia las participaciones en la sociedad a título oneroso y de manera «habitual y profesional», adquiere la connotación de comerciante y, por ende, los dividendos derivados de esa actividad hacen parte de la base gravable del ICA. El planteamiento se tuvo en cuenta para dictar la sentencia del 25 de febrero de 2021, exp. 23133, CP: Milton Chaves García6”. (Resaltado fuera de texto)
8.2.9. Vista las anteriores posturas en cuanto al tema objeto de litigio, en Sentencia de Unificación 2021CE-SUJ-4-002, el Consejo de Estado manifestó lo siguiente, se cita inextenso por la pertinencia e importancia de dicho precedente jurisprudencial:
“(…) Hay entonces una relación de género (objeto social) especie (giro ordinario de los negocios) entre ambos conceptos. Mientras el objeto social
6 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., dos (02) de diciembre de dos mil veintiuno (2021) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2013-0110701 (23424) Demandante: Inversiones Escorial S.A. Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá Temas: ICA. 2011. Actividad comercial. Inversión en sociedades. Dividendos. Sanción por inexactitud. Exculpación. Error. SENTENCIA DE UNIFICACIÓN 2021CE-SUJ-4-002.
alude tanto a la gestión ordinaria, como a la esporádica del ente, el giro ordinario de los negocios excluye los actos o negocios que son extraordinarios. De ahí que postular el «giro ordinario de los negocios» como pauta de enjuiciamiento, derive naturalmente en la consideración de cuál es el «objeto social» de la entidad y de cuáles de estas actividades se realizan con «habitualidad», pues solo en presencia de las dos condiciones el acto negocial –de percepción de dividendos, para el caso– recaería en el «giro ordinario de los negocios».
Con todo, pese a la relevancia mercantil que tiene el objeto social (pues determina la capacidad de acción de la sociedad), lo propio es advertir que la formulación de este no es determinante de la realización del hecho generador de ningún impuesto que recaiga sobre capacidades económicas efectivas. El dato de la capacidad de acción de un ente societario no da cuenta de la real y actual realización de negocios y actividades gravables; en sí mismo carece de trascendencia impositiva porque no existen impuestos que tengan por hecho generador la simple manifestación de una capacidad de acción, sin perjuicio de que esta pueda aportar información de contexto en el marco de una fiscalización. (…)
Desde entonces hizo curso la idea de que están eximidos de tributación en el ICA los dividendos que remuneran acciones que tengan la condición de activos fijos para quien las posee, argumento del que incluso se hizo eco al formular los cargos de la demanda. Sin embargo, dicho criterio carece de fundamento legal y jurídico.
En primer lugar, porque tergiversa el análisis efectuado en la sentencia transcrita. Según se lee, en esa providencia no se determinó como regla la desgravación de los dividendos percibidos por las acciones que fuesen activos fijos, sino que se estableció, para el caso que en esa ocasión se juzgó, que la inversión en acciones no hacía parte del giro ordinario de los negocios de la empresa que las poseía toda vez que se dedicaba a negocios automotrices. Bajo ese mismo criterio, nada obstaría para establecer en otro caso que la inversión en acciones que se integran como activos fijos en el patrimonio sí hace parte del giro ordinario de los negocios de quien sea su titular, y se graven los dividendos, por ejemplo, si se tratara de una entidad dedicada a invertir capitales en los fondos propios de otras sociedades. De modo que no es cierto que la simple identificación de que las acciones en cuestión tienen la calidad de activos fijos de su titular baste para relegar de imposición a los dividendos que las retribuyen.
Por otra parte, no existe en nuestro ordenamiento ninguna razón legal ni jurídica que lleve a concluir que los rendimientos que producen los activos fijos no están gravados con el ICA. Los preceptos solo indican que no tributan en el impuesto los ingresos percibidos por el acto de transmisión de la propiedad del activo fijo (artículos 196 del Decreto 1333 de 1986 y 42 del Decreto Distrital 352 de 2002); pero no lo hacen para conceder una desgravación ni una gracia fiscal. Son disposiciones acordes con la circunstancia de que la venta del activo fijo no se subsume en ninguna de las actividades gravadas, i.e. industriales, comerciales o de servicios, motivo por el que identifican a los ingresos correspondientes como supuestos de no sujeción, todo con el ánimo de brindar claridad, de precaver litigios. De no existir esas normas, por vía de interpretación del hecho generador, se arribaría a la misma conclusión en torno a la no sujeción de los ingresos percibidos por la venta de activos fijos. En cambio, no existe razón, ni interpretativa, ni de derecho positivo, que lleve a considerar que se preservan de imposición los rendimientos derivados de la explotación del activo fijo mientras permanece en el patrimonio del sujeto pasivo del ICA. Antes, al contrario, que el ingreso surja de la explotación del activo fijo da cuenta, precisamente, de que en el contexto de los negocios ejecutados en un mercado se están percibiendo remuneraciones por el aprovechamiento de los factores productivos. Sostener que, el hecho de que exista algún tipo de conexión entre el ingreso y un activo fijo exime de tributación al primero, llevaría al extremo de entender que el impuesto no puede recaer sobre la actividad industrial, porque supone percibir rendimientos por aplicar activos fijos en una actividad de transformación; tampoco sobre la obtención de cánones, regalías o arrendamientos, que se perciben a cambio de conceder el derecho de uso de un activo fijo; ni sobre ninguna explotación del capital mobiliario (v.g. intereses y dividendos).
Nunca se ha planteado un motivo jurídico que lleve a interpretar que permanecen por fuera del hecho generador del tributo los rendimientos derivados de la explotación de activos fijos. Si bien es cierto que en la sentencia citada se acudió al argumento «a simili», de que «ni siquiera la utilidad en la venta de activos fijos se encuentra sujeta al tributo», sucede que la mención carecía del valor jurídico que se le atribuyó. Distaba de ser determinante de la decisión. A lo cual se suma que el juicio que encierra es erróneo en la medida en que supondría una exención a los ingresos logrados por la explotación del activo fijo, invocando un hecho no relacionado con esa operación, como es la no sujeción de los ingresos que se perciban cuando se dé el hecho futuro e incierto de la venta del activo. Así, ni siquiera se trataría de una aplicación analógica del derecho, dado que no hay una laguna de regulación y la solución que se plantea no viene dada desde una norma relativa a un supuesto de hecho equivalente. La mención hecha de pasada en la sentencia representa un ejercicio de creación autónoma de una regla jurídica no prevista en el ordenamiento, en clara oposición a los dictados del principio de reserva de ley.
3.5- De modo que ni el objeto social del obligado tributario, ni el carácter de activo fijo o movible de las acciones, rigen el juicio acerca de si se realizó la «actividad comercial» gravada con el ICA al percibir dividendos. Pasa entonces la Sala a precisar los criterios de decisión relevantes al efecto. (…)
Surge de ese análisis jurídico que supeditar la realización del hecho generador de la actividad comercial en el ICA (a diferencia de lo que se estima respecto de las actividades industriales y de servicios), a la comprobación de que la actividad se ejecute de manera profesional, conlleva el error de interponer en el análisis de la situación gravada un criterio que la disciplina comercial solo contempla para atribuir la condición de comerciante. También supone restringir, contra el precepto (artículos 195 del Decreto 1333 de 1986 y 41 del Decreto 352 de 2002), la sujeción pasiva del ICA a quienes ostenten la calidad de comerciantes, siendo que el tributo no solo grava los ingresos brutos de los comerciantes, sino los de todos quienes realicen actividades tipificadas, ya sea «en forma permanente u ocasional» (artículos 32 del Decreto Distrital 352 de 2002 y 195 del Decreto Ley 1333 de 1986). Consecuentemente, la profesionalidad y la habitualidad con la que se ejecute la actividad comercial no son datos determinantes para la Sala, pues el ICA también se causa cuando la ejerce un no comerciante.
Por ende, en principio, son susceptibles de gravamen en el ICA los dividendos (i.e. ingresos brutos) que retribuyen el acto de comercio contemplado en el ordinal 5.º del artículo 20 del CCo, consistente en participar en el capital social de entidades mercantiles. Empero, la Sala también advierte que el hecho generador en cuestión no tipifica la realización de actos de comercio, como los referidos en el listado enunciativo que aporta el artículo recién mencionado, sino que exige llevar a cabo una «actividad comercial». En esa medida, atendiendo a la tradicional distinción entre actividad y acto mercantiles, para que resulte gravada, la operación comercial tendrá que realizarse en el marco de una intervención organizada en el mercado, en la que el obligado tributario ordene por cuenta propia los medios de producción, asuma el riesgo de los negocios realizados y afecte al desarrollo de tal finalidad bienes materiales o inmateriales.
La tipificación de la «actividad comercial» implica que el hecho generador no se realiza por cuenta de un «acto de comercio» aislado, sino que requiere que el contribuyente asuma con carácter empresarial su participación en el mercado. En este punto, adquiere relevancia el concepto de empresa, como forma de organización de los participantes en el mercado reconocida en el artículo 25 del CCo, sea que esa organización se concrete en la ordenación de los elementos reales destinados al ejercicio de la actividad (i.e. establecimiento de comercio, al tenor de los artículos 515 y 516 del CCo) o en la estructuración de los elementos humanos que la hacen posible (i.e.
del factor trabajo) .
Así, los reconocidos «actos de comercio aislados», como es el caso del previsto en el ordinal 5.º del artículo 20 ejusdem, solo constituirán una actividad comercial gravada con el ICA cuando sean desarrollados en forma organizada. Al efecto son indicativos de la existencia de una organización empresarial: la afectación de un capital determinado a la actividad de inversión en sociedades comerciales, la uniformidad en el desarrollo de esa operación, la importancia relativa que la ejecución de esa actividad tenga para el contribuyente (en términos de proporción del patrimonio destinado a dicha actividad), la contratación de personal destinado a llevarla a cabo, la realización de gastos vinculados a esa actividad, la conexión del negocio mercantil con otros actos de igual naturaleza y la utilización de uno o varios establecimientos de comercio, aunque ellos no estén registrados en la jurisdicción de la entidad territorial (artículos 32 del Decreto Distrital 352 de 2002 y 195 del Decreto Ley 1333 de 1986). Cuando concurren circunstancias de ese tipo, hay un alto grado de probabilidad de que se esté en presencia de una actividad mercantil.
3.7- Corolario de los anteriores análisis, la Sala precisa que, para juzgar si se realiza la «actividad comercial» gravada en el ICA por la participación en el capital de sociedades comerciales, el criterio de decisión radica en determinar si se desempeña con carácter empresarial la participación en los fondos propios de personas jurídicas mercantiles, percibiendo a cambio una remuneración económica, ya sea a título de dividendos u otros derechos apreciables en dinero conferidos por la entidad a quienes ostenten la calidad de socios, accionistas, asociados o partícipes. De ser así, el ingreso obtenido se integrará en la base gravable del ICA del inversionista, sin que a dichos efectos sea determinante el giro ordinario de los negocios del inversionista, ni la formulación de su objeto social, ni la condición de activo fijo de las acciones poseídas, ni la profesionalidad o habitualidad con la cual se lleven a cabo las inversiones. (…)
En este sentido, se establecen las siguientes reglas de decisión:
- En el caso de la remisión al Código de Comercio efectuada por los artículos 32 de la Ley 14 de 1983, 198 del Decreto Ley 1333 de 1986 y 34 del Decreto Distrital 352 de 2002, se considera que una operación constituye actividad comercial gravada con el ICA cuando la misma la ejerce el sujeto pasivo con carácter empresarial, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de este proveído.
- La anterior regla jurisprudencial de unificación rige para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrá aplicarse a conflictos previamente decididos. (…)Negrillas y subrayado propias
8.2.10. De la sentencia SUJ 2021CE-SUJ-4-002 antes citada, se destaca que habrá, “un alto grado de probabilidad de que se esté en presencia de una actividad mercantil” “cuando la misma la ejerce el sujeto pasivo con carácter empresarial”. Por lo tanto, la sujeción al ICA de los dividendos, entendiéndose como acto de comercio al participar en el capital social de entidades mercantiles como accionista, dependerá de que el sujeto pasivo asuma con carácter empresarial su participación en el mercado y no por la simple realización de un acto mercantil.
8.2.11. Para estos efectos, como vimos, el Consejo de Estado determinó unos criterios para establecer en qué circunstancias se está frente a una organización empresarial dentro de los cuales destacamos:
- La afectación de un capital determinado a la actividad de inversión en sociedades comerciales;
- La uniformidad en el desarrollo de la operación;
- La importancia relativa que la ejecución de la actividad tenga para el sujeto pasivo en términos de proporción del patrimonio destinado a la actividad;
- La contratación del personal;
- La realización de gastos vinculados a la actividad;
- La conexión del negocio mercantil con otros actos de igual naturaleza;
- La utilización de uno o varios establecimientos de comercio.
8.2.12. Es decir, para que la inversión sea considerada como una actividad comercial, debe realizarse con carácter empresarial y no como un acto aislado. Para estos efectos, cobra relevancia el concepto de empresa del Código de Comercio, según el cual se entenderá por empresa toda actividad económica organizada.
8.2.13. Entonces, ni el objeto social, ni el giro ordinario de los negocios, ni el carácter de activo fijo o movible de las acciones ni la profesionalidad o habitualidad con la que se lleven a cabo las inversiones rigen el juicio para determinar si se realizó o no la actividad comercial gravada y, por tanto, si los dividendos se encuentran gravados con ICA, lo anterior, teniendo en cuenta la conclusión a la que llegó el Consejo de Estado en sentencia de unificación.
8.2.14. Luego como se indicó, el hecho generador del ICA consiste en la realización de una “actividad comercial”, la cual implica que la misma debe efectuarse en el marco de una intervención organizada en el mercado. En ese sentido, la actividad exige que el sujeto asuma el riesgo de sus negocios y utilice para el desarrollo de su actividad bienes materiales e inmateriales. Precisado lo anterior, procederá el Despacho a estudiar el caso concreto.
(...)
Conclusiones frente al cargo y al problema jurídico.
9.10.2. De acuerdo con lo anterior y en vista del análisis pormenorizado de los elementos que indican la existencia de una actividad empresarial en la percepción de dividendos y haciendo la salvedad que la mismas se hizo estrictamente de acuerdo con lo probado en el expediente administrativo, el despacho encuentra que no se acredita la actividad empresarial en la percepción de dividendos por parte de la Administración Distrital en el presente caso.
9.10.3. Tal y como se puso de presente en los actos administrativos demandados no se hizo mayor mención a dichos criterios, siendo solo hasta el acto que resuelve el recurso de reconsideración que se hace una mera cita a la sentencia de unificación, sin que se adecuen los hechos probados y la realidad económica de la Universidad demandante a los criterios dados por dicha jurisprudencia.
9.10.4. A juicio del despacho el ejercicio argumentativo del Distrito Capital tiene importantes falencias y vacíos, en tanto no se puede obtener en realidad bajo que criterio especifico se determinó que la actividad de la Universidad Externado de Colombia frente a la percepción de dividendos del Grupo Bolívar constituía una actividad con carácter empresarial gravada con ICA. Lo anterior máxime su carácter de entidad sin ánimo de lucro dedicada de forma evidente a la educación superior.
9.10.5. Encontró el despacho que aun haciendo un análisis de las pruebas obrantes en el expediente los únicos criterios abiertamente probados fueron:
i) la dedicación de un capital determinado para la actividad inversionista, aunque no se estableció, ni su monto, ni si esa inversión obedece a destinación de recursos propios o de donaciones, caso en el cual, menos probable resulta que la actividad sea empresarial y ii) la uniformidad en la misma.
9.10.6. No obstante dichos criterios por si solos no demuestran la actividad empresarial en la percepción de dividendos más aun en el caso de una entidad sin ánimo de lucro como es la Universidad Externado de Colombia y es que el primer indicio es la condición sine qua non de cualquier inversión, lo que por sí sola no genera que la misma tenga carácter empresarial.
9.10.7. Valga decir que la universidad en su carácter de fundación puede realizar inversiones (es decir afectar un capital determinado para sacar réditos) sin que por sí mismas puedan considerarse con un carácter empresarial, por tal motivo dicho indicio por sí solo no prueba la actividad empresarial. Recuérdese de otra parte que la actividad de la Universidad respecto de la cual puede generar ingresos es la educativa, razón para decir que esos fondos se redireccionan como conservativos de un servicio público.
9.10.8. Frente al segundo indicio que es la uniformidad, lo cierto es que si bien a juicio del despacho se prueba este indicio lo que presenta es un parámetro temporal para poder determinar la ocurrencia de la actividad gravada, y es que lo que cualifica y llena de contenido a la actividad empresarial son los demás indicios, mismos que no fueron probados.
9.10.9. Así precisamente la proporción entre participación y patrimonio total, e ingresos por dividendos sobre ingresos totales demuestra nada menos que la importancia económica real de la actividad, lo que como se demostró no es relevante.
9.10.10. Así mismo frente a los demás criterios que son los costos y gastos asociados, el personal contratado y los establecimientos de comercio utilizados, estos implican y dan cuenta del esfuerzo utilizado por el ente económico en la percepción de los dividendos ya sea en erogaciones económicas, en el requerimiento de personal para percibir el mismo y finalmente en la puesta al servicio de la percepción de los ingresos de bienes organizado. En el presente caso como se observó no se logra probar ninguno de estos indicios.
9.10.11. Finalmente se observa frente a la asociación con demás actividades, que en primer lugar la actividad inversionista no se asocia con la educación superior y que aun en caso de otras actividades inversionistas, la administración distrital (ante la falta de profundidad argumentativa) no logra probar la conexión entre las mismas.
9.10.12. Por tanto, encuentra el despacho que, si bien de las pruebas obrantes en el proceso se logra probar la inversión en sí misma y la habitualidad en el tiempo, no se logra probar el centro de la actividad empresarial que es necesariamente la importancia relativa de la actividad frente a los ingresos y el patrimonio, la conexión con otros negocios de igual categoría y los esfuerzos en recursos, entendidos como dinero, personal y bienes asociados a la percepción de los mismos.
9.10.13. Destacase como la doctrina aborda los efectos de la sentencia de unificación y su relación con las pruebas, ”dado que tanto las administraciones tributarias como los contribuyentes se acogían a posiciones que ya no son aplicables, habrá ´ que determinar en cada proceso si las pruebas aportadas en la actuación administrativa y el proceso judicial logran demostrar que sí se configuró el hecho gravable, es decir, que sí se realizó una actividad comercial con “carácter empresarial”, pues en este caso podría estarse ante una negación indefinida donde la administración tributaria seria la responsable de demostrar los hechos que dieron lugar al impuesto.”[3] Así entonces, la circunstancia de aplicar la sentencia de unificación en la resolución del recurso de reconsideración, resiente la actividad probatoria eficiente destinada a afincar el criterio empresarial, más cuando la serie de los indicios aun acreditados solo dan una alta probabilidad de que la actividad deba gravarse con ICA, sin que per se pueda afirmarse de forma concluyente que la actividad es producto del carácter empresarial.
9.10.14. Así las cosas, fuerza concluir que en el presente caso queda demostrado que los ingresos glosados no están gravados con ICA y que por tanto prosperan los cargos i) y iii) de nulidad de la demanda, al demostrarse que no ocurrió el hecho generador del ICA frente a la percepción de dividendos y que el actuar de la administración desconoció el precedente jurisprudencial al no demostrar con suficiencia, los indicios de actividad empresarial determinados por la Sentencia de Unificación 2021CE-SUJ-4-002 del 2 de diciembre de 2021.
Teniendo en cuenta lo anterior, la Sala resolvió lo siguiente:
- DECLARAR LA NULIDAD de la Resolución emitida por la Secretaría de Hacienda de Bogotá, por la cual se profirió Liquidación Oficial de revisión a las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio, Avisos y tableros de la demandante
- A título de restablecimiento del derecho DECLARAR la firmeza de la declaración del Impuesto de Industria y comercio, avisos y tableros presentada
. - Sin condena en costas y agencias en derecho a la parte vencida.
Ver aquí Sentencia 218 de 2023.
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