"Inclusión en el IBC de los auxilios extralegales de transporte y alimentación. Aplicación reglas de unificación jurisprudencial

El tribunal consideró que la UGPP aplicó en debida forma el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, porque los pagos no constitutivos de salario que superen el 40% del total de la remuneración se incluyen en el IBC para pagar las contribuciones al sistema de seguridad social integral. Concluyó que los pagos por auxilios extralegales de transporte y alimentación, si bien fueron catalogados como no salariales, estaban sometidos al límite legal, como se consideró en los actos demandados.

La parte apelante cuestiona lo anterior, porque considera que los auxilios extralegales de transporte y alimentación no constituyen salario en los términos del artículo 128 del CST, toda vez que se pagaron para el desempeño de las funciones y no incrementan el patrimonio del trabajador, por ende, no integran el IBC y no están sometidos al límite del 40%.

En la liquidación oficial demandada la UGPP se refirió a la definición legal de los pagos no constitutivos de salario, a la aplicación del límite del 40% (art. 30 de la Ley 1393 de 2010) y al concepto de auxilio de transporte, de lo que se extraen las siguientes consideraciones:

«III. Conceptos de pago NO constitutivos de salario

No constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades, excedentes de las empresas de economía solidaria y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes […]

De conformidad con lo establecido en el Art. 30 de la Ley 1393 de 2010, para aquellos pagos que reúnan la condición de no constitutivos de salario, la ley establece un límite solo para los efectos de la determinación del ingreso base de cotización al Sistema General de Seguridad Social en Salud, Pensiones y Riesgos Laborales […]

En el caso bajo examen, se pudo establecer que el BCSC S.A. – BANCO CAJA SOCIAL durante los periodos fiscalizados reconoció a sus empleados los siguientes pagos no constitutivos de salario:

• Auxilios no constitutivos de salario

• Bonificaciones no constitutivas de salario

• Otros incentivos

• Premio Buen Manejo

• Auxilio de Transporte especial, legal y/o extralegal

• Auxilio de Vivienda

[…]

De lo anterior se colige con claridad que el Auxilio legal de Transporte es un pago cuya finalidad no es de carácter remunerativo por lo que habrá de excluirse los rubros que correspondan a dicho beneficio, no ocurriendo lo mismo con aquellos pagos cuyas cifras superen dicho auxilio legal por cuanto dichos pagos harán parte del total de la remuneración y como pago no constitutivo de salario; debe ser tenido en cuenta en aras de determinar el “total de la remuneración” a que se refiere el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, y solo para los efectos allí establecidos.

Así, se reitera que de conformidad con lo establecido en el Art. 30 de la Ley 1393 de 2010, para aquellos pagos que reúnan la condición de no constitutivos de salario, la ley establece un límite solo para efectos de la determinación del ingreso base de cotización al Sistema General de Seguridad Social en Salud, Pensiones y Riesgos Laborales, es decir que si una vez efectuada la sumatoria de los pagos salariales y no salariales, extraído el 40% del total de la remuneración, el porcentaje que diera como resultado superare el total de pagos no salariales, ese excedente debe ser considerado para el cálculo de los aportes al Sistema General de Seguridad Social (salud, pensión, riesgos profesionales)». [Negrilla original y subraya de la Sala].

En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la entidad se pronunció sobre los auxilios extralegales de transporte y alimentación, considerando lo siguiente:

«6.12. Auxilio extralegal de transporte y de alimentación no hacen base del IBC

Alega el aportante que esta Unidad incluyó el auxilio extralegal de transporte y de alimentación dentro del cálculo del IBC para efectos de la Ley 1393 y que los mismos no constituyen un ingreso para el trabajador y por lo tanto no son base para el cálculo del IBC.

[…]

En cuanto al auxilio de transporte extralegal y el auxilio de alimentación, debemos recordar que el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, establece un límite del 40% para los pactos convenidos entre el empleador y el trabajador sin desconocer su naturaleza no constitutiva de salario, norma que dispone […]

De lo anterior, se observa con claridad este Despacho que no le asiste razón al libelista cuando señala que dichos conceptos se deben excluir del IBC, comoquiera que del texto se extrae que los pagos no salariales que excedan el límite del 40% reglamentado en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010 serán base para el cálculo del IBC […]».

Del contenido de los actos demandados, la Sala entiende que la discusión de la UGPP no se centró en si los pagos por auxilio de transporte extralegal y alimentación eran o no salariales, pues la propia entidad reconoció que no tenían carácter salarial, pero a su juicio, están sometidos al límite del 40% que prevé el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010.

Para resolver, se precisa que la base gravable para los aportes al sistema de la protección social la conforman los pagos de naturaleza salarial descritos en el artículo 127 del CST, según el cual, constituye salario no solo la remuneración ordinaria fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador, en dinero o en especie, como contraprestación directa del servicio, cualquiera que sea su denominación, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio y porcentajes sobre ventas y comisiones.

Entre tanto, no son ingreso base de cotización de aportes los pagos que en esencia no son salario, porque no retribuyen el trabajo del empleado, y que se enuncian en el artículo 128 del CST, de la siguiente forma: (i) las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, tales como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, entre otros, (ii) lo que el trabajador recibe en dinero o en especie, no para su beneficio sino para desempeñar sus funciones, por lo tanto, no son para enriquecer su patrimonio, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo, entre otros, (iii) las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX del CST, (iv) los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencionalmente o contractualmente u otorgados en forma extralegal, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen  salario en dinero o en especie, por ejemplo, alimentación, habitación, vestuario, primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad.

La Sala pone de presente que no todo lo recibido por el trabajador hace parte del ingreso base de cotización para los aportes al sistema de la protección social, pues solo lo que constituye salario y que tiene esa naturaleza según el artículo 127 del CST, integrará el IBC, mientras lo que no tiene ese carácter en los términos del artículo 128 ibídem no hace parte de la base. Planteamiento concretado en la sentencia de unificación del 9 de diciembre de 2021²³, en la que se consideró:

«Teniendo en cuenta las anteriores disposiciones, es necesario precisar aquellos factores constitutivos de salario, según los términos del CST y los que no lo son y, que, por tanto, no hacen parte del IBC de aportes.

Según el artículo 127 del CST, constituye salario […]

El texto original del artículo 128 del CST señalaba los siguientes pagos hechos al trabajador como no constitutivos de salario […]

Los anteriores pagos no son ingreso base de cotización de aportes porque, en esencia, no son salario, de acuerdo con las normas laborales, pues no retribuyen el trabajo del empleado».

En la misma sentencia de unificación se precisó el alcance del límite del 40% previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, en los siguientes términos:

«Al igual que lo propendido por el Ejecutivo con el artículo 9 del Decreto 129 de 2010, con el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, el legislador buscó “frenar la erosión de la base de cotización generada en la posibilidad de pactar remuneraciones que no se computen como factor salarial²⁴”. Para ello estableció que aquellos pagos al trabajador que por pacto entre las partes se excluyen del IBC, no pueden superar el 40% del total de la remuneración, para determinar los aportes al sistema general de pensiones y al régimen contributivo de salud.

Así, el propósito del legislador, como el del Ejecutivo en su momento, no fue incluir en el ingreso base de cotización, pagos que, por su esencia o naturaleza, no son constitutivos de salario, sino, establecer una limitante a la desalarización que se venía pactando entre empleadores y trabajadores al amparo de los artículos 128 del CST y 17 de la Ley 344 de 1996 y que erosionaba la base de aportes al Sistema de Seguridad Social. En estos eventos, los aportes se calcularán sobre todos aquellos factores que constituyen salario, independientemente de la denominación que se les dé (art. 127 CST- contraprestación del servicio) y, además, los que las partes de la relación laboral pacten que no integrarán el IBC, en el monto que exceda el límite del 40% del total de la remuneración».

Lo anterior puede resumirse en las reglas de unificación enunciadas en los numerales 1 y 3 de la sentencia del 9 de diciembre de 2021, que consisten en:

«1. El IBC de los aportes al Sistema de Seguridad Social (subsistemas de pensión, salud y riesgos profesionales) únicamente lo componen los factores constitutivos de salario, en los términos del artículo 127 del CST, estos son, los que por su esencia o naturaleza remuneran el trabajo o servicio prestado al empleador.

Precisado lo anterior, se advierte que, en los actos demandados la UGPP tuvo como no salariales los pagos por auxilios extralegales de transporte y de alimentación, no obstante, les aplicó el límite del 40% previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, proceder que a juicio de la Sala no se ajusta a las previsiones sobre la materia, pues a partir del contenido de la sentencia de unificación (regla 1), se tiene que, si el pago no es salario porque no retribuye el servicio, no integrará el IBC y no está sometido a límite legal alguno. Situación diferente ocurrirá si los pagos fueron salariales y las partes expresamente acordaron que no integrarían el IBC, pues en ese supuesto, si aplicaría el citado límite.

Además, el propio legislador en el artículo 128 del CST dispuso expresamente que lo que recibe el trabajador para desempeñar sus funciones y no para enriquecer su patrimonio, v. gr. para pagar los medios de transporte, no retribuyen el servicio y, por ende, no son considerados salariales ni base de cuantificación de las contribuciones al sistema de la protección social.

Por lo expuesto, se concluye que los pagos por auxilios extralegales de transporte y de alimentación, al no constituir salario, como lo reconoció la UGPP en los actos demandados, no integran la base gravable para los aportes a salud, pensión y riesgos laborales, por ende, tampoco están sujetos al límite del 40% previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, por lo que prospera el recurso de apelación.

Límite máximo de cotización al sistema de seguridad social integral (25 SMMLV). Reiteración Jurisprudencial

Los límites de la base de cotización al sistema de seguridad social integral están regulados en el artículo 5 de la Ley 797 de 2003 (modificatorio del artículo 18 de la Ley 100 de 1993) y en el artículo 3 del Decreto Reglamentario 510 de 2003, norma que establece que «la base de cotización del Sistema General de Pensiones será como mínimo en todos los casos de un salario mínimo legal mensual vigente, y máximo de 25 salarios mínimos legales mensuales vigentes, límite este que le es aplicable al Sistema de Seguridad Social en Salud […]» [Resalta la Sala].

Dichos límites también se hacen extensivos a la base de cotización del sistema de riesgos laborales en virtud del artículo 17 del Decreto 1295 de 1994, que prevé que

«la base para calcular las cotizaciones del Sistema General de Riesgos Profesionales, es la misma determinada para el Sistema General de Pensiones, establecida en los artículos 18 y 19 de la Ley 100 de 1993 y sus decretos reglamentarios».

Del contenido de las citadas normas se extrae que, la base de cotización al sistema de seguridad social integral (salud, pensión y ARL) corresponderá, como mínimo, al valor equivalente de un (1) SMMLV y máximo a veinticinco (25) SMMLV, sin atender a la proporcionalidad entre el monto y los días efectivamente laborados, pues esa no fue la intención del legislador.

Sobre las cotizaciones en las que el IBC corresponde al límite de 25 SMMML, la Sección ha expuesto lo siguiente²⁹:

«2.3.1. De lo consagrado en el artículo 5° de la Ley 797 de 2003, que modificó el artículo 18 de la Ley 100 de 1993, y 3° de su Decreto Reglamentario 510 de 2003, que establecen el límite máximo de cotización para salud y pensión en 25 salarios mínimos legales mensuales vigentes, no se desprende que esa cotización deba hacerse de manera proporcional a los días laborados en cada mes […]».

En ese contexto, la Sala considera que como lo afirmó el a quo «no le asiste razón al demandante en alegar la posibilidad de que el límite de 25 smlmv para la determinación en la base cotización, pueda ser calculado de manera proporcional a los días laborados. […]»³⁰.

Así las cosas, contrario a lo sostenido por el apoderado de la parte actora, cuando el IBC a tener en cuenta corresponda al tope legal de 25 SMMLV, este no se ve alterado por el hecho que el trabajador haya laborado menos de los treinta (30) días del mes, razón por la cual, el cálculo realizado en forma proporcional por la demandante, es improcedente.

Ahora bien, frente a la atribución de responsabilidad al operador de la planilla PILA, en cuanto a la liquidación de los aportes en los casos de trabajadores cuyo IBC fue igual o superior al límite de los 25 SMMLV, como lo consideró la Sección en la sentencia del 8 de septiembre de 2022³¹, «los aportantes (i.e. los empleadores) son los responsables del cumplimiento de los deberes y obligaciones relacionados con las contribuciones al SPS, mientras que los operadores únicamente cumplen una función intermediaria para el reporte de la información, puesto que la competencia para la gestión de esos aportes es de la demandada (artículo 156 de la Ley 1151 de 2007), a quien le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones que presentan los sujetos pasivos,

[…]».

Por lo tanto, no puede sustraerse la parte actora de la obligación de liquidar las contribuciones al sistema de la protección social conforme a las previsiones legales, y atribuirle cualquier irregularidad al operador de las planillas, pues el sujeto pasivo,  obligado y responsable de la correcta determinación y pago es el aportante (empleador), por lo que no prospera el recurso de apelación.

Del ingreso base de cotización de los trabajadores vinculados bajo la modalidad de salario integral

El tribunal sostuvo que, el salario integral no puede ser menor a 10 SMMLV y la base gravable se calcula sobre el 70% del total devengado, pues el 30% restante corresponde al factor prestacional que no reviste de connotación salarial. Verificó el caso de Sandra Patricia Lovo Hernández (2012-01) quien recibió como salario integral $8.040.000 y concluyó que el IBC de $5.667.000 determinado por la UGPP era correcto, pues correspondía al tope mínimo de 10 SMMLV según el salario mínimo del año 2012 ($566.700).

En el recurso de apelación, la sociedad aportante señaló que se desconoció el Acuerdo 1035 de 2015 en el que la UGPP indica que el cálculo para los aportes al sistema de protección social debe hacerse sobre la base del 70% del salario integral, independiente de si el valor que arroja la operación es inferior a los 10 SMMLV.

Para decidir, sea lo primero advertir que le asiste razón a la parte actora al indicar que las cotizaciones de los trabajadores con salario integral se calculan sobre el 70% de la remuneración, dado que el 30% restante es el factor prestacional, independiente de que el IBC resulte inferior a 10 SMMLV, y así lo ha considerado la Sección al señalar que «[d]e la lectura armónica de los artículos 132 del Código Sustantivo del Trabajo (modificado por el artículo 18 de la Ley 50 de 1990), 18 de la Ley 100 de 1993, 49 de la Ley 789 de 2002 y 5º de la Ley 792 de 2003, y de lo que ha precisado sobre ese tema la Jurisprudencia de esta Sección y la Corte Constitucional, es claro que del 100% de lo que recibe como remuneración el trabajador que ha pactado con su empleador un salario integral, el 30% es factor prestacional que no tiene carácter salarial, y sobre el resto, esto es, sobre el otro 70% se calculará la base de los aportes parafiscales para el Sistema de la Protección Social».

Con el fin de resolver el cargo de apelación y determinar la correcta liquidación de los aportes, la Sala examinará el caso de la trabajadora Sandra Patricia Lovo Hernández, puesto de presente por la demandante, revisado por la UGPP en la contestación de la demanda y estudiado por el tribunal en la sentencia de primera instancia.

Analizado el archivo SQL aportado como prueba, se tiene que, respecto de la trabajadora Sandra Patricia Lovo Hernández, para el periodo de febrero de 2012, la UGPP fiscalizó los aportes a salud, AFP, ICBF y CCF y, en la casilla «OBSERVACIONES RECURSO DE RECONSIDERACIÓN» justificó la liquidación en lo

Está probado que la trabajadora devengó un salario integral por valor de $8.040.000 por lo que el IBC correspondería a $5.628.000 (70%), sin embargo, en el archivo Excel se evidencia que la entidad demandada determinó el IBC en cuantía de $5.667.000.

En ese contexto, la Sala observa que la UGPP determinó el IBC sobre 10 SMMLV que para la época correspondía a $5.667.000, teniendo en cuenta que, el salario mínimo mensual legal vigente del año 2012 era de $566.700, es decir, que la base gravable no se calculó a partir del 70% de lo devengado, sino que se determinó en 10 SMMLV.

Así las cosas, prospera el cargo de apelación y, en consecuencia, se le ordenará a la UGPP determinar los aportes de los trabajadores que devengaron salario integral teniendo en cuenta el porcentaje salarial del 70% sobre el 100% del salario sin importar que el IBC resulte inferior a los 10 SMMLV.

Intereses moratorios

El tribunal negó el cargo porque los intereses moratorios son de carácter objetivo, no están sujetos a la valoración de la conducta del obligado y se causan como consecuencia del no pago oportuno de los aportes al sistema.

La parte demandante (apelante) alegó que para que se genere el cobro de los intereses moratorios se requiere que el empleador (aportante) haya actuado de mala fe, lo que no ocurrió en el caso particular.

Al respecto, la Sala advierte que, en los términos del artículo 23 de la Ley 100 de 1993, los intereses de mora se causan a cargo del empleador cuando no se consignen los aportes dentro de los plazos señalados, por lo que basta con que el pago sea extemporáneo para que estos se generen, sin que el legislador haya previsto causal eximente de los mismos, como lo pretende la parte actora, razón por la cual, no prospera el recurso de apelación.

En conclusión, se revocará la sentencia de primera instancia. En su lugar, se declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y a título de restablecimiento del derecho se le ordenará a la UGPP que practique una nueva liquidación en la que: (i) elimine los ajustes liquidados en los casos en los que se integró al IBC los pagos no constitutivos de salario por concepto de auxilios extralegales de transporte y alimentación, por no integrar la base de aportes al sistema de seguridad social integral, (ii) reliquide los aportes en los casos de los trabajadores que devengaron salario integral en el periodo de enero a diciembre de  2012, sobre un IBC del 70% de la remuneración y (iii) disminuya la sanción por inexactitud de forma proporcional a los aportes. Se negarán las demás pretensiones de la demanda.

De conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho), comoquiera que no se encuentran probadas".

Ver aquí Ficha Sentencia Consejo de Estado 25907 de 2022. (Solo para suscriptores de Tax and Legal Times)

Ver aquí Sentencia Consejo de Estado 25907 de 2022.