​

En esta ocasión la Sala estudió:

"si por el año 2020, la Resolución No. 241 del 31 de diciembre de 2020, proferida por la CREG: i) fue proferida sin competencia y ii) si impuso a las personas prestadoras de la cadena de combustibles líquidos una contribución de forma retroactiva, al liquidar el tributo con base en los costos y gastos del año 2019".

En este aspecto, la parte demandante y el coadyuvante afirmaron que:

"la Resolución CREG 241 de 2020 desconoce el principio de irretroactividad en materia tributaria, porque de acuerdo con el artículo 18 de la Ley 1955 de 2019, la base gravable de la contribución especial para el año 2020 se determinaba con la información financiera del año 2019. A su juicio, para no contrariar el ordenamiento jurídico, la CREG debió tomar la información financiera del año 2020 y determinar la tarifa aplicable para el año 2021".

Expuesto lo anterior, estas fueron las consideraciones de la Alta Corporación:

"La Sala precisó que en la parte considerativa de la sentencia C-464 de 2020, la Corte Constitucional declaró la inconstitucionalidad con efectos inmediatos y hacia el futuro de la expresión “y todos aquellos que inciden directa o indirectamente en la prestación de los servicios públicos domiciliarios” del artículo 18 de la Ley 1955 de 2019, por desconocer el principio de legalidad tributaria, pues existía indeterminación de los sujetos pasivos de la contribución especial.  En la misma sentencia de 26 de mayo de 2022, la Sala señaló que la Corte declaró la inconstitucionalidad de los demás incisos del artículo 18 ibídem con “efectos a partir del 1 de enero de 2023”, esto es, con efectos diferidos.

Respecto a la sentencia C-484 de 2020, en la referida sentencia de 26 de mayo de 2022, la Sala señaló que en el numeral segundo de la sentencia C-464 de 2020, se declaró inexequible la totalidad del artículo 18 de la Ley 1955 de 2019. Sin embargo, en la parte motiva, la Corte moduló los efectos de la declaratoria de inexequibilidad, en el sentido de establecer que los tributos causados en el año 2020 correspondían a situaciones jurídicas consolidadas y que los efectos de la sentencia se producirían a partir del año 2021, así:

“108. La regla general son los efectos desde ahora y hacia el futuro o ex nunc de la declaratoria de inexequibilidad. Esta postura se sustenta en la necesidad de proteger principios como la seguridad jurídica o la buena fe, puesto que, hasta ese momento, la norma gozaba de presunción de constitucionalidad y, por ello, sería legítimo asumir que los ciudadanos orientaron su comportamiento confiados en la validez de aquella. De esta manera, el tributo al que alude la disposición demandada se recauda de forma anual, y la presente sentencia se pronuncia antes de la causación de la misma para el año 2021. Por lo cual, es claro para este tribunal que los tributos causados en la anualidad 2020 corresponden a situaciones jurídicas consolidadas. Asimismo, la Corte destaca que los efectos hacia futuro de esta decisión de inexequibilidad, cubren las situaciones jurídicas consolidadas en el año 2020, incluidos aquellos tributos que se sirvan de los elementos establecidos por el artículo 18 de la Ley 1955 de 2019 para el año 2020.

109. Igualmente, cabe precisar que respecto de los efectos inmediatos y a futuro de esta decisión, a saber, a partir del período o anualidad 2021, los sujetos activos del tributo no se encuentran en un escenario incierto, ya que, ante la declaratoria de inexequibilidad de la modificación de la norma, se impone la consecuencia lógica de la plena vigencia del contenido normativo original del artículo 85 de la Ley 142 de 1994”

Con fundamento en lo anterior, en el citado fallo de 26 de mayo de 2022, la Sala concluyó que “cuando la Sentencia C-484 de 2020 señala que los tributos causados en la anualidad 2020 constituyen situaciones jurídicas consolidadas, se refiere a la contribución que [se] debía por la vigencia 2020, lo que se traduce en que respecto de la misma, era plenamente aplicable el artículo 18 de la Ley 1955, aun en los eventos en que las autoridades administrativas fijen los elementos del tributo atendiendo los criterios definidos por el legislador para ese momento, los cuales fueron declarados inexequibles para la vigencia 2021 y posteriores”.

Así, para la vigencia 2020, el artículo 18 de la Ley 1955 de 2019 hacía parte del ordenamiento jurídico. Y como consecuencia de la declaratoria de inexequibilidad de la norma con efectos a partir del año 2021, desde ese año recobró plena vigencia el artículo 85 de la Ley 1412 de 1994, antes de ser modificado por el artículo 18 de la Ley 1955 de 2019.

De la violación al principio de irretroactividad

El principio de irretroactividad en materia tributaria se encuentra previsto en los artículos 338 y 363 de la Constitución Política, así: 

“Artículo 338: (…) Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo. 

Artículo 363. (…) Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.”

Sobre las normas constitucionales citadas y el principio de irretroactividad en materia tributaria, la Sala ha precisado que: 

“(…) las disposiciones que regulen los tributos cuya base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, solo pueden aplicarse a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva normativa; asimismo, el artículo 363 ibidem prohíbe expresamente la retroactividad de las leyes que regulen aspectos tributarios. Según pronunciamientos de esta sección, las normas constitucionales expuestas impiden «cualquier disminución de la seguridad jurídica de los obligados tributarios mediante normas que proyectaran sus efectos sobre hechos correspondientes a períodos ya concluidos o sobre hechos anteriores del período en curso»”.

Además, esta Sección ha precisado que las disposiciones que establecen o modifican los elementos esenciales de los tributos, esto es, sujetos activo y pasivo, hechos generadores, bases gravables, deben ser preexistentes al nacimiento de la obligación, por lo que su aplicación en manera alguna puede ser retroactiva, en virtud de los principios de legalidad e irretroactividad que forman parte del ordenamiento positivo. 

En el mismo sentido, en sentencia C-1006 de 2003, la Corte Constitucional señaló que la prohibición de cobrar tributos en el mismo periodo fiscal en que entra en vigencia la norma es una medida de protección adoptada por el constituyente a favor de los administrados. 

De modo que el hecho de que la norma tributaria tenga como característica el ser antecedente a la producción de las consecuencias normativas que establece, garantiza que el beneficiario o destinatario de la disposición la conozca. De igual forma, impide que el receptor o receptores de la norma tributaria sean sorprendidos con el gravamen y salvaguarda el principio constitucional de legalidad. 

En el presente asunto, de conformidad con el artículo 18 de la Ley 1955 de 2019, la contribución especial a favor de la CREG y a cargo de los prestadores de la cadena de combustibles líquidos es un tributo de periodo. Lo anterior, por cuanto la base gravable de la contribución está determinada con fundamento en los costos y gastos del año anterior a la fecha de liquidación del tributo.  Es decir, la  base gravable de la contribución es el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, que es anual, por lo que en los términos del artículo 338 de la Constitución Política,  el artículo 18 de la Ley 1955 de 2019, que entró a regir el 25 de mayo de 2019, debía aplicarse a partir del período siguiente (año 2020).

Ahora bien, la resolución demandada estableció que para determinar la base gravable aplicable a la vigencia 2020, es necesario remitirse a los costos y gastos del año 2019, lo que implica liquidar la contribución con base en hechos correspondientes al mismo periodo en el que se expidió la ley que reguló los elementos esenciales del tributo. 

Sobre el particular, en un caso similar en el que se analizó la aplicación de una contribución a favor de la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, la Sala señaló lo siguiente:

“Las normas tributarias que regulan elementos esenciales de los tributos de periodo, como la contribución a favor de la demandada, principian a regir a partir del periodo siguiente a aquel en el cual se profieren, de manera que el artículo 371 de la Ley 1819 de 2016 no podía aplicarse a hechos anteriores a ese año ni a los que se desarrollaron durante el mismo, so pena de vulnerar las normas constitucionales dirigidas a que los hechos formalizados jurídicamente y en curso al momento de expedirse una ley, no se vean afectados por los cambios, en aras de la seguridad jurídica. Si así se hubiere interpretado el artículo mencionado, el literal c) del artículo 4 de la Resolución demandada habría comenzado a aplicarse en el año 2018 con base en los ingresos brutos del 2017, en tanto periodo siguiente al de la promulgación de la Ley 1819 de 2016.” (Se destaca)

En el presente asunto, el artículo 18 de la Ley 1955 de 2019 dispuso de manera general, sin referirse específicamente a algún periodo, que la base gravable de las contribuciones está constituida por los costos y gastos depurados del año inmediatamente anterior al de la fecha de liquidación la contribución  especial. Por su parte, la resolución acusada tomó como base de la contribución en favor de la CREG, hechos ocurridos durante el mismo periodo 2019, desconociendo el artículo 338 de la Constitución Política que obliga a aplicar la norma a partir del periodo que comience después que empezó a regir la citada Ley 1955.  

Por lo tanto, el acto administrativo demandado, mediante el que se señala la tarifa de la contribución especial que deben pagar las personas prestadoras de la cadena de combustibles líquidos sometidas a la regulación de la CREG en el año 2020, conlleva la aplicación retroactiva del artículo 18 de la Ley 1955 de 2019. En consecuencia, la norma demandada debe ser anulada.

Es de anotar que en la sentencia C-464 de 2020, la Corte Constitucional precisó que “los tributos causados en la anualidad 2020 corresponden a situaciones jurídicas consolidadas”. Cabe anotar, también, que para declarar la inexequibilidad del artículo 18 de la Ley 1955 de 2019, en las sentencias C-464 de 2020 y 484 del mismo año, la Corte no estudió el alcance del principio de irretroactividad en materia tributaria respecto de la contribución especial por el año 2020. Por esta razón, para la Corte, la norma en mención era plenamente aplicable para el año 2020.

No obstante, como se precisó, por el año 2020, la CREG no podía fijar la base gravable de la contribución con fundamento en hechos ocurridos durante el año 2019, que es el mismo periodo de vigencia de la Ley 1955. Lo anterior significa que a pesar de que, para el año 2020, el artículo 18 de la Ley 1955 de 2019 estaba vigente, no podía ser aplicado por la CREG, pues con su aplicación implica desconocer el principio de irretroactividad en materia tributaria.

Así, para el año 2020 la contribución especial a cargo de la CREG era de imposible aplicación para los prestadores de la cadena de combustibles líquidos. Por esta razón, la CREG no tenía competencia para fijar el tributo a cargo de dichos sujetos pasivos por el periodo en mención. 

Queda, entonces, desvirtuada la presunción de legalidad de la Resolución No. 241 del 31 de diciembre de 2020, proferida por la Comisión Nacional de Regulación de Energía y Gas- CREG, razón suficiente para anular dicha norma.

En atención a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, no se condena en costas, por cuanto en el presente asunto se debate un asunto de interés público". 

Ver  aquí Sentencia Consejo de Estado 25531 de 2023.

Ver aquí ficha Sentencia Consejo de Estado 25531 de 2023.