A la Sala le correspondió determinar entre otros aspectos, "si los medios probatorios que obran en el plenario permiten acreditar que la mercancía vendida por la demandante fue efectivamente exportada o podía presumirse que ello ocurrió".
Asimismo, la Sala debió estudiar los argumentos formulados por las partes en relación con la firmeza de las declaraciones de IVA y decidir si para gozar de la exención de IVA, basta con que se realice una venta a una sociedad de comercialización internacional para entender que la mercancía fue exportada.
Estas fueron las consideraciones de la Alta Corporación:
5- Dilucidadas esas cuestiones, corresponde analizar el fondo del asunto. En síntesis, la apelante sostiene que los bienes que les vendió a tres SCI, en el período revisado, están exentos del IVA conforme con la letra b. del artículo 481 del ET, toda vez que, tal como lo exige esta norma, basta con que los haya enajenado con el propósito de que fueran exportados. Agrega que, a la luz del artículo 2.º del Decreto 093 de 2003, es posible presumir que efectuó las exportaciones desde el momento en que las SCI recibieron las mercancías y le expidieron los correspondientes «certificados al proveedor», y que las consecuencias derivadas de la no exportación recaen únicamente sobre las sociedades en cuestión, sin que le sea atribuible algún tipo de responsabilidad. Con todo, señala que aportó diferentes medios de prueba con los que demostró que los bienes se exportaron.
En el otro extremo, la Administración sostiene que para calificar como exentos los bienes era necesario que la actora acreditara su exportación. Puntualmente, arguye que los certificados suscritos por las SCI que allegó la demandante al plenario son inconsistentes y no ofrecen certeza de la realidad de las exportaciones. Por ello, concluye que para que el certificado sirviese como prueba y los bienes enajenados pudieran ser calificados como exentos era necesario que la demandante demostrara que los productos fueron exportados, lo cual no ocurrió.
A la luz de esas alegaciones, se pone de presente que la litis trabada entre las partes se circunscribe a decidir si bastaba con que la actora le vendiera mercancía a las sociedades de comercialización internacional para entender que fue exportada y así poder gozar de la exención prevista en los artículos 479 y 481 del ET. Además, las partes discuten si el material probatorio que obra en el plenario permite concluir que los bienes fueron efectivamente exportados.
5.1- Con miras a resolver el anterior problema jurídico, la Sala precisa que en la sentencia del 04 de marzo de 2021, (exp. 24342, CP: Milton Chaves García) la Sala falló un litigio seguido entre las mismas partes que aquí concurren, por hechos sustancialmente similares, solo que en esa ocasión debatían la procedencia de operaciones exentas de IVA respecto a la declaración del impuesto sobre las ventas de la actora correspondiente al 5.º bimestre de 2011. Por tanto, en el presente caso se dictará sentencia siguiendo, en lo pertinente, los fundamentos jurídicos que se derivan del mencionado precedente.
5.2- Sobre el particular, los artículos 479 y 481 del ET disponen que está exenta del IVA la venta de bienes en el territorio nacional a sociedades de comercialización internacional, siempre que sean efectivamente exportados. Sobre el particular, esta Sección ha destacado[2] que, de acuerdo con el artículo 1.º de la Ley 67 de 1979, las SCI tienen por objeto «la comercialización de productos colombianos en el exterior» ya sea que estos se adquieran en el mercado interno o sean fabricados por productores vinculados a dichas sociedades, al tiempo que el artículo 3.º ibidem avala que los incentivos fiscales se extiendan a los «fabricantes o productores nacionales» –i.e., quienes agreguen uno o varios procesos a las materias primas o mercancías (artículo 440 del ET)–, bajo la condición de que las ventas de bienes efectuadas a comercializadoras internacionales estén destinadas al mercado extranjero. Además, en el fallo referido se destacó que para esos efectos, las SCI deben expedir un certificado a favor del proveedor, en el cual conste tanto el recibo de la mercancía nacional como la obligación de «exportarla, en su mismo estado o una vez transformada», ante la cual el ordenamiento presume que el productor realiza la exportación desde la fecha en que la SCI recibe las mercancías y profiere la certificación, o a partir de la expedición de dicho documento, si el mismo agrupa las entregas recibidas por la SCI durante un bimestre calendario (parágrafo 1.º del artículo 2.º del Decreto 1740 de 1994, modificado por el artículo 2.º del Decreto 093 de 2003, entonces vigente). Finalmente, se puso de presente que en pronunciamientos de la Sección 6 se ha resaltado el mérito probatorio de dicha certificación en los casos en que el productor pretenda acreditar la fecha de la exportación, pero que, en todo caso, aquellas admiten prueba en contrario7.
5.3- Con el fin de determinar la aptitud probatoria de los certificados que le expidieron las SCI a la actora y que fueron cuestionados por la Administración; y si en el plenario se encuentra acredita la exportación de las mercancías que les enajenó, la Sala encuentra acreditados los siguientes hechos relevantes:
- En el marco de una solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor en IVA presentada por la actora el 03 de junio de 2011, la demandante remitió los «certificados al proveedor», de que trata el artículo 2.º del Decreto 1740 de 1994, suscritos por los representantes legales de tres SCI a las que les enajenó bienes en el 2.º bimestre del 2011 para ser exportados (ff. 67 a 126 caa), a efectos de soportar los ingresos brutos por exportaciones que autoliquidó en la declaración revisada.
- Frente a los mencionados certificados suministrados por la actora, la Administración censuró las inconsistencias de las que adolecían (ff. 122 a 125 y 193 caa). Puntualmente, señaló que en algunos casos, los representantes legales suscribieron los documentos con diferentes firmas; los números de los formularios no eran consistentes; las fechas en que se autorizó a las compañías para actuar como SCI no se acompasaban con las registradas en dichos documentos; y debido a que algunos certificados se expidieron pasados seis meses después de las supuestas exportaciones.
- Luego, en el marco del proceso de fiscalización, la Administración requirió a las tres SCI con el objetivo de verificar las operaciones que realizaron con la actora durante el período revisado. Al respecto, sus representantes legales entregaron la siguiente información relevante: (a) facturas de la mercancía vendida por la actora; (b) facturas del servicio de transporte de las bienes; (c) certificados al proveedor; (d) declaraciones de exportación; (e) certificaciones sanitarias para la exportación de productos; (f) manifiestos de carga internacional; (g) planillas DIAN de traslado de mercancía a zona primaria y/o zona franca; y (h) declaraciones juramentadas de cada uno de los representantes legales (ff. 345 a 634, 655 a 977, y 1006 a 1030 caa).
- Asimismo, la demandada requirió a las compañías transportadoras para que informaran las operaciones realizadas entre las SCI y la actora. Puntualmente, solicitó los soportes de pago, descripción de las mercancías, remisiones o guías de transporte con la ciudad de origen y destino; información que cada una de dichas sociedades entregó a la Administración (ff. 1061 a 1491 caa).
- Con ocasión de la respuesta a los requerimientos ordinarios de información, visitas, requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, la actora aportó como prueba de las exportaciones los siguientes documentos relevantes: (a) facturas de compra de mercancías a los proveedores del exterior; (b) declaraciones de importación; (c) facturas de venta a las SCI; (d) documentos de remisión de mercancías a las empresas transportadoras de carga; (e) declaraciones de exportación: y (f) certificado de su revisor fiscal que soporta el registro contable de las operaciones cuestionadas (ff. 1492 a 1787 caa).
5.4- A la luz de los hechos probados y el derecho aplicable al sub lite, la Sala destaca que tanto la contribuyente como las tres sociedades de comercialización internacional aportaron las «certificaciones al proveedor», a fin de acreditar las exportaciones revisadas, cuya veracidad fue objetada por la Administración pues adujo que, debido a sus inconsistencias, no otorgaban certeza acerca de los datos en ellas consignadas. Sin embargo, si bien dichos reparos no fueron debatidos ni subsanados por la demandante, la Sala constata que para acreditar la exportación efectiva de los bienes enajenados, en el plenario obran las facturas de venta de las mercancías y de su transporte; las declaraciones de exportación; los manifiestos de carga internacional; las certificaciones sanitarias para la exportación de los productos; las planillas DIAN de traslado de mercancía a zona primaria y/o zona franca; así como las declaraciones juramentadas de cada uno de los representantes legales de las SCI, en las cuales documentaron la realidad de las exportaciones, medios de prueba que guardan relación con los conceptos y valores de las ventas que realizó la actora a las SCI y que incluyó como operaciones de exportación exentas en la declaración revisada.
5.5- En ese sentido, la Sala reitera que, tal como se juzgó en la sentencia del 04 de marzo de 2021 (exp. 24342, CP: Milton Chaves García), los medios probatorios que obran en el plenario ofrecen certeza de la exportación efectiva de los bienes debatidos, sin que la demandada los haya desvirtuado, aun cuando haya cuestionado los certificados al proveedor con los que la demandante pretendía acreditar la glosa debatida. De igual forma, se tiene que las cantidades consignadas en las facturas de venta respecto al aceite refinado de soya y la oleína de palma coinciden con las incluidas en las declaraciones de exportación, los manifiestos de carga internacional y las planillas de traslado de la mercancía al exterior.
En ese contexto, dado que los mencionados certificados deben ser apreciados a la luz del principio de la sana crítica (artículo 743 del ET), en forma conjunta con los demás medios probatorios (artículo 176 del CGP), la Sala juzga que es posible inferir que los bienes enajenados por la demandante a SCI sí fueron exportados, razón por la cual no procedía la reclasificación de los ingresos que realizó la demandada bajo el argumento de que las mencionadas operaciones fueron inexistentes.
6- En vista de lo anterior, le corresponde a la Sala estudiar el argumento expuesto por la Administración en la contestación de la demanda y que no fue analizado por el tribunal, esto es, que la actora no tenía derecho a gozar de la exención establecida en la letra b. del artículo 481 del ET, pues, según afirmó, este beneficio no es aplicable a mercancías producidas en el extranjero. Por ello, asevera que como los productos vendidos a las SCI fueron importados, ello impide que se concrete la exención reclamada por la contribuyente.
En el otro extremo, la demandante defiende que los bienes vendidos a las SCI durante el período revisado están cubiertos por la exención debatida, para lo cual sostiene que el origen de las mercancías debatidas es irrelevante a fin de determinar la procedencia del beneficio disputado, ya que las normas tributarias (i.e. artículos 479 y 481 del ET) no exigen que los bienes enajenados sean producidos en Colombia.
A la luz de esas alegaciones, se pone de presente que las partes no discuten que los bienes enajenados por la demandante a las tres SCI fueron producidos en el extranjero. En ese sentido, el pronunciamiento que se reclama de esta judicatura se orienta a una cuestión estrictamente jurídica, esto es, si la exención prevista en el artículo 481, letra b., del ET abarca también a las ventas de mercancías producidas en el extranjero. Sobre el particular, se advierte que esta cuestión no fue analizada en la sentencia del 04 de Demandante: Comercializadora Industrial y Agrícola SAS marzo de 2021 (exp. 24342, CP: Milton Chaves García), antes referida, puesto que en dicho fallo se advirtió que el cuestionamiento de la Administración se circunscribió exclusivamente al hecho de que la mercancía no había sido exportada.
6.1- Sobre el particular, la Sala ha precisado que la exención debatida es uno de los incentivos previstos en el ordenamiento con miras a fomentar la exportación de productos nacionales a través de SCI y, por ende, está sometida a los lineamientos que la Ley 67 de 1979 –aún vigente– fijó para su reconocimiento. En ese sentido, en el fallo referido se destacó que para el momento en que las SCI fueron instituidas por la Ley ibidem, la política fiscal colombiana en materia de comercio exterior estaba enfocada en la diversificación de la canasta de exportaciones y, particularmente, buscaba aumentar la participación de productos nacionales en los mercados extranjeros. Desde esa perspectiva, la creación de las SCI vino a «complementar el conjunto de leyes marco» expedidas para promover «el mercadeo de nuestros productos en el exterior», esta vez, a través de la simplificación del proceso de exportación de mercancías nacionales, la cual se hizo necesaria debido a que los pequeños y medianos industriales desconocían «las técnicas que demanda la exportación» y carecían de «los recursos para (…) la promoción de sus artículos en el exterior». Con el fin de remediar esa situación adversa para la exportación, el legislador instituyó las SCI, como intermediarias especializadas en asuntos de comercio exterior, encargadas de servir como «canales de distribución a nivel internacional de los productores de la pequeña y mediana industria». Por ello, se juzgó que la desgravación es aplicable exclusivamente a mercancías producidas o fabricadas en Colombia, pues de otra forma no quedaría satisfecha la finalidad orientadora del especial régimen jurídico que disciplina las operaciones de comercio exterior logradas con la intermediación de las sociedades de comercialización internacional.
6.2- Ahora bien, la Sala observa que en la motivación del requerimiento especial (ff. 1911 a 1926 caa) la demandada sostuvo que los ingresos por las ventas a las tres SCI se originaron en la venta de aceite de soya y oleína de palma provenientes de Ecuador y Perú, de manera que dichas operaciones estaban gravadas con IVA a tarifa del 16% por tratarse de una venta en el territorio nacional no exenta, afirmación que no fue cuestionada por la demandante, pues, por el contrario, en la respuesta al acto preparatorio afirmó que «es evidente que la norma anteriormente mencionada establece que conservan la calidad de bienes corporales muebles que se vendan a comercializadoras internacionales sin condicionar al origen del bien para efectos de la exención» (f. 1949 caa). De otra parte, en la liquidación oficial de revisión, la Administración reiteró los motivos expuestos en el acto preparatorio con los que fundó la reclasificación de los ingresos, esto es, que debido al origen extranjero de los productos vendidos por la actora en país a las SCI, no pueden calificarse como exentos por que incumplen el elemento de origen nacional para gozar del beneficio tributario, hecho que no fue discutido por la actora con ocasión del recurso de reconsideración. Sumado a lo anterior, la Sala advierte que con ocasión de la demanda estudiada, la actora manifestó que «la exención de IVA establecida en el artículo 481 del ET en el literal b) determina que gozan de la exención los bienes corporales muebles que se vendan a comercializadoras internacionales con destino a la exportación; artículo que no determina ninguna clase de condición respecto a la procedencia de dichos bienes. En esa medida, la interpretación teleológica que hace la DIAN en el sentido que el objeto de Demandante: Comercializadora Industrial y Agrícola SAS la norma es promover la exportación de productos colombianos, desconoce el verdadero sentido de la norma, como es otorgar la exención a los bienes que se exporten, independientemente que estos sean colombianos o de origen extranjero (…)»
6.3- De la exposición de los hechos antes descritos, la Sala encuentra que las partes coinciden en que los productos enajenados por la demandante no fueron producidos en el territorio nacional. En esa medida, en línea con el criterio jurisprudencial referido en el fundamento jurídico nro. 6.2, se concluye que, aun cuando la actora acreditó que los bienes enajenados a las SCI fueron exportados, ello no basta para que estuvieran desgravados, pues el beneficio reclamado por la demandante requiere que los productos vendidos sean producidos o fabricados en Colombia. En ese contexto, la Sala juzga que le asiste la razón a la demandada y, por ello, no prospera el cargo de apelación.
Decididos los cargos de apelación planteados por la actora, resta decidir sobre la sanción por inexactitud impuesta. Al respecto, la Sala precisa que el artículo 647 del ET prevé como conducta punible, entro otras, la inclusión de exenciones improcedentes, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria.
En el caso enjuiciado, la Sala determinó que la actora incluyó en la autoliquidación objetada ingresos por exportaciones cuya procedencia fue desacreditada, en consecuencia, está probada la adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente. Sin embargo, la actora alegó que dicha adecuación obedeció a un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, según se limitó a afirmar en el escrito de apelación, «(…) actuó con base en el artículo 479, 481, y 850 del ET que le otorga el derecho a la exención y devolución por venta de bienes corporales muebles a comercializadoras internacionales mientras que la DIAN se ampara en normas de carácter aduanero que solo le son aplicables a las comercializadoras internacionales
(…)» (índice 2), planteamiento que en criterio de la Sala no expone, ni justifica las razones fácticas y jurídicas que la llevaron a incurrir en la apreciación indebida de las normas referidas. Por esa razón, dado que no bastaba con que la actora alegara la configuración de la causal exculpatoria, pues sobre ella pesaba la carga de sustentar su procedencia, la Sala confirmará la sanción impuesta en los actos demandados. No prospera el cargo de apelación.
En suma, por los motivos expuestos, la Sala confirmará la decisión impugnada.
Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
- Declarar fundado el impedimento manifestado por la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto. En consecuencia, queda separada del conocimiento de este proceso.
Demandante: Comercializadora Industrial y Agrícola SAS
- Confirmar la sentencia apelada.
- Sin condena en costas en segunda instancia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ MILTON CHAVES GARCÍA"
Ver aquí Sentencia del Consejo de Estado 25635 de 2022.
Ver aquí ficha del Consejo de Estado 25635 de 2022.