​Al  Consejo de Estado le correspondió resolver entre otros aspectos el relacionado con el cumplimiento de los requisitos generales de deducibilidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario En el recurso de apelación.

Con respecto a lo anterior, la DIAN indicó  que la actora "no demostró el cumplimiento de los requisitos de relación de causalidad y necesidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, frente a las indemnizaciones pagadas directamente a sus clientes por daño, hurto o pérdida de la mercancía transportada, si se tiene en cuenta que había contratado una póliza de seguro que amparaba esa clase de siniestros". 

Adicionalmete la actora afirmó que:

 "realizó dos pagos por un mismo concepto, uno por la póliza de seguro y otro por las indemnizaciones y, adicionalmente, que, sin perjuicio de su discusión sobre la aplicación de la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020, el Tribunal de primera instancia desconoció la cuarta regla de unificación, considerando que el «juez carecía de apoyo probatorio que permita dar aplicación del artículo 107 del Estatuto Tributario»". 

Con base a lo anterior, estas fueron las observaciones de la Sala de acuerdo al expediente:

- En el expediente administrativo, y como producto de información entregada dentro de requerimientos ordinarios e inspección tributaria, reposa, entre otros, el Manual de Funciones del Proceso de Compensaciones y Lineamientos de Decisiones del Comité Económico , en donde se observan los procedimientos y documentos exigidos para las reclamaciones y las indemnizaciones a los clientes. 

Así mismo como copia de ciertos PQR, a través de los cuales se evidencia las indemnizaciones solicitadas por los clientes . También se observa los auxiliares contables con el detalle de ingresos recibidos por Servientrega por pago de indemnizaciones por asegurados del año 2014 y los soportes contables del gasto por indemnización pagado a clientes, según la conciliación contable y fiscal y el balance de comprobación. 

 - Respuesta al requerimiento ordinario presentada por Servientrega, en donde este le indica a la Administración de Impuestos que sí le ha entregado información (refiriéndose a los PQR como cartas de reclamo), y que para mayor facilidad le describirá el proceso de reclamaciones y los documentos involucrados en cada parte. En esta descripción se observa que la actora le informó a la DIAN, que el Asegurado, Tomador y Beneficiario del seguro de transporte de mercancías era Servientrega, cuáles eran los deducibles por tipo de riesgo asegurado o siniestro, mostrando los mismos en porcentaje de la pérdida y en salarios mínimos mensuales legales vigentes por siniestro, que la indemnización es cancelada por la aseguradora a Servientrega y que «dentro del giro ordinario del negocio es normal que parte del costo sea asumido directamente por el operador logístico y otra por el seguro contratado, dependiendo de las condiciones pactadas en el contrato de seguro». 

- En la Liquidación Oficial de revisión, después de enunciar las pruebas que reposaban en el expediente la DIAN señaló que la División de Gestión de Fiscalización concluye que «el contribuyente sí recibió reclamaciones por pago de indemnizaciones por inconformidad en el servicio prestado, siendo éstas reconocidas y pagadas, con las pruebas obtenidas (…)». Así mismo, indicó que esa División consideró que no se cumplía con el artículo 107 pues «no corresponde a eventos relacionados con la actividad productora de renta de la sociedad y no tiene injerencia alguna para obtenerla, precisando que el contribuyente adquirió pólizas de seguros con la aseguradora MAPFRE SEGUROS GENERALES DE COLOMBIA S.A.(…) » Acto seguido, sobre la deducibilidad de ese gasto indicó que «Este despacho considera que el contribuyente al reconocer a sus clientes indemnizaciones por pérdida y daños de la mercancía objeto de transporte, conceptos que no son necesarios e indispensables para el desarrollo de la actividad productora de renta de la sociedad, como lo pretende SERVIENTREGA S.A., no son gastos que den origen del (sic) ingreso, ni gastos normales y acostumbrados que faciliten la generado de la renta, pues dichas indemnizaciones no ayudan a obtenerla.»

- En el recurso de reconsideración, la actora reitera los aspectos mencionados en la respuesta al requerimiento sobre cómo se realiza el procedimiento de las indemnizaciones a los clientes y aclara que, «Servientrega hace uso de los seguros contratados en la medida que las condiciones contractuales pactadas se cumplan para solicitar el pago de una indemnización.», además de reiterar que el costo de las indemnizaciones es asumido en parte por el operador logístico y en otra por el seguro. De lo anterior se evidencia la entrega de información por parte de la actora a la DIAN relacionada con detalles sobre el gasto y el por qué incurre en el mismo, y que el cuestionamiento del cumplimiento de los requisitos de deducibilidad del artículo 107 del Estatuto Tributario realizado por la DIAN estuvo dirigido atacar la causalidad y necesidad del gasto por indemnizaciones bajo el argumento de que esto no es parte del objeto social de la actora y el gasto no facilita la obtención de la renta, pues las indemnizaciones no lo ayudan a obtener la misma y, por tanto, no era necesario, y que, si bien se citan las pruebas que demuestran que la actora tenía una póliza de seguros con MAPFRE Colombia, no se observa que en ese momento la DIAN hubiera señalado que eso implicaba un doble pago (uno por la póliza de seguro por hurto, pérdida o daño de las mercancías y otro por el pago de las indemnizaciones a favor de sus clientes con ocasión de la ocurrencia de dichos siniestros), como lo indica ahora la demandada. Así las cosas, encuentra la Sala que, de acuerdo con la cuarta regla de unificación, es el contribuyente quien debe poner en conocimiento a las autoridades de las circunstancias fácticas y de mercado que lleven a probar que el gasto es deducible.

En el presente caso, esto se encuentra probado en el expediente toda vez que se observa que Servientrega entregó información a la DIAN sobre las circunstancias fácticas del gasto y así mismo que explicó durante la investigación administrativa como el pago de las indemnizaciones contribuía a conservar la actividad generadora de renta, porque, además de ser una obligación legal con sus clientes como transportista, mostró los efectos que implicaría en el mercado no responderle a los mismos, dentro de los cuales señaló que la sociedad «podrá verse involucrada en una campaña de desprestigio, en espacios tan influyentes en la opinión ciudadana como las redes sociales; y si ello, llegare a ocurrir, evidente y lógicamente produciría una disminución en sus ingresos». 

Adicionalmente se observa que la actora explicó que la indemnización no necesariamente es cubierta en un 100% con la póliza de seguros, que ese costo es compartido por la compañía aseguradora y la compañía como operador logístico, mostrando los deducibles por tipo de siniestros e indicando que no siempre se podía acudir a la póliza de seguro. Así mismo se encuentra probado en el expediente, con los detalles de las cuentas contables, que la demandante recibe ingresos por indemnizaciones (en conexión con que es el beneficiario de la póliza) y es ella quien realiza pago a los clientes, dentro del proceso de reclamaciones, respecto del cual adjunto manuales y ejemplos de las reclamaciones, además de los que fueron obtenidos por la DIAN, en los cruces con terceros.

En línea con lo anterior, debe recordarse, de acuerdo con la sentencia de unificación, y como bien lo mencionó el Tribunal que el objeto social es un dato meramente indicativo que no puede entenderse como «una limitante para establecer la actividad productora de renta respecto de la cual se elabora el nexo causal».

Así las cosas, la causalidad en este caso no está dada por la descripción del objeto social y el tipo de gasto que se realiza, sino porque el gasto contribuye a mantener niveles de servicio esperados por los clientes, y en esa medida a preservar la actividad productora de renta, ya que, de no incurrir en el pago de indemnizaciones podría no sólo representar un incumplimiento legal, específicamente de las obligaciones contenidas en el artículo 1030 del Código de Comercio, sino en la pérdida de mercado y consecuente disminución de los ingresos. Así mismo, en cuanto a la necesidad, el Tribunal había señalado que el gasto por indemnizaciones es una erogación que normalmente debe garantizar la actora para que el servicio que ofrece sea contratado, citando además como soporte la sentencia del 12 de agosto de 2021 (exp. 25152, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez). 

De acuerdo con lo anterior, no comparte la Sala lo indicado por la demandada en el sentido de que hay un defecto fáctico en la sentencia de primera instancia ya que el juez carecía de apoyo probatorio para aplicar el artículo 107 del Estatuto Tributario. Por otra parte, se reitera que no puede concluirse que en sede administrativa se hubiera alegado el doble pago o gasto, de acuerdo con lo que se muestra en el expediente, de manera que no puede ser objeto de estudio por esta Judicatura. Respecto de la improcedencia de discutir en esta instancia aspectos que no fueron objeto de debate en sede administrativa, esta Sección se pronunció en sentencia del 12 de mayo de 2022 (exp. 24155, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello). 

Ver aquí Sentencia Consejo de Estado 26891 de 2023.

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