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Luego de analizar la litis, y para el caso que nos ocupa, la Sala encontró que el contrato suscrito por la demandante era de naturaleza comercial "cuyo objeto es la gestión farmacéutica y de insumos por parte de EPSIFARMA en los procesos de compra y entrega a los usuarios de la EPS, en los diferentes niveles, para lo cual debe administrar los puntos de suministro de medicamentos en los que entrega a los usuarios remitidos por la EPS los medicamentos o insumos POS prescritos en las fórmulas médicas".

Así mismo encontró la entidad que: "(…) de acuerdo con el literal j) de la cláusula transcrita, esta no solo suministra a los usuarios o afiliados de las EPS los medicamentos, sino que además debe encargarse de suministrar «medicamentos esenciales de la mejor calidad, producidos de acuerdo con el manual de normas técnicas de buenas prácticas de manufacturas y de procedimientos para el control de calidad». Por su parte, las EPS se comprometen, entre otras, a remitir los afiliados a los puntos de suministro de medicamentos esenciales y, a pagar las facturas con sujeción al contenido del contrato".

De acuerdo a lo anterior, para la Sala los contratos suscritos corresponden al de suministro y no de mandato "pues del objeto y de las obligaciones que contrae la demandante se establecen los elementos esenciales de este, que no es realizar una gestión en nombre de la EPS, sino proporcionar a estas y a sus usuarios los medicamentos que requieran, con el compromiso de pago por el abastecimiento de los distintos productos".

Seguido a las anteriores precisiones, estas fueron las consideraciones del Alto Tribunal:

"Desconocimiento de ingresos por actividades declarada como no sujetas del impuesto respecto de los contratos suscritos por la demandante con las EPS.

 En este cargo, la demandante sostiene que declaró como ingresos no sujetos del ICA aquellos obtenidos en desarrollo de los contratos de mandato sin representación que suscribió con algunas EPS en virtud de los cuales suministró los medicamentos a los clientes de las EPS que, por tratarse de recursos del sistema de seguridad social, no pueden estar gravados.

Por su lado, la Administración Distrital manifiesta que los contratos suscritos por la demandante no obedecen a contratos de mandato sino a contratos de suministro mercantil, razón por la cual se deben desconocer los ingresos que la contribuyente declaró como no sujetos del ICA.

El impuesto de industria y comercio grava aquellos ingresos provenientes de actividades industriales, comerciales y de servicios ejercidas directa o indirectamente, en forma ocasional o permanente, que se desarrollen en las respectivas jurisdicciones territoriales. El contrato de suministro de acuerdo con lo establecido en el artículo 968 del C. de Co. es aquel «por el cual una parte se obliga, a cambio de una contraprestación, a cumplir en favor de otra, en forma independiente, prestaciones periódicas o continuadas de cosas o servicios».

Esta Sección ha indicado que «tratándose de suministro de cosas y considerando las prestaciones a cada una de las partes, obligaciones de dar, el contrato de suministro implica un contrato de compraventa, "contrato en que una de las partes se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero" como lo prevé el artículo 1849 del Código Civil».

En relación con el contrato de mandato, el artículo 2142 del C.C. lo define como aquel en que «una persona confía la gestión de uno o más negocios a otra, que se hace cargo de ellos por cuenta y riesgo de la primera. La persona que concede el encargo se llama comitente o mandante, y la que lo acepta apoderado, procurador, y en general mandatario».

Por su parte, en el ordenamiento mercantil el artículo 1262 del C. de Co. lo define como «un contrato por el cual una parte se obliga a celebrar o ejecutar uno o más actos de comercio por cuenta de otra […]». De esta manera, los elementos de la esencia del contrato de mandato son: (i) la encomienda de negocios o actos de comercio, cuya ejecución o cumplimiento ̶en los términos estipulados ̶constituye el objeto del contrato y (ii) la actuación por cuenta y riesgo del mandante, que, en otras palabras, «significa que el resultado de las obligaciones desarrolladas por el mandatario están llamadas a desembocar en el patrimonio del mandante» .

El artículo 2177 del C.C. establece que el mandato puede pactarse «con o sin representación», el segundo hace referencia al contrato en el que el mandatario guarda silencio respecto de su calidad y se «obliga directamente con los terceros» con quienes celebra los negocios o actos de comercio confiados por el mandante y, es por esto que, no surgen relaciones jurídicas entre el tercero y el mandante.

Esta Sección se ha referido en diferentes oportunidades al contrato de mandato y sus efectos tributarios y, ha precisado que las operaciones que ejecutan los mandatarios, salvo norma en contrario, se trasladan a los mandantes, por consiguiente, «el mandante recibe los efectos patrimoniales de la actuación realizada por el mandatario» .

Concretamente, en el impuesto de industria y comercio, el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, que incluyó a las formas de intermediación como una actividad de servicios gravada, establece: «Artículo 36.- Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra - venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánica, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho» [Se resalta].

En relación con la base gravable de este tipo de actividades la Sala ha determinado que para «quienes ejercen la actividad de intermediación comercial, la base gravable es el valor de los honorarios, comisiones y los demás ingresos que reciban para sí, los cuales constituyen sus ingresos brutos, pues, en su calidad de intermediarios pueden recibir ingresos que son para terceros, y, por ende, no deben formar parte de la base gravable del impuesto a su cargo» .

Todo, por cuanto «el impuesto de industria y comercio grava los ingresos propios del contribuyente, el tributo de los intermediarios se liquida sobre los honorarios, comisiones y demás ingresos que reciben para sí, mientras que el gravamen de los terceros contratantes se liquida sobre las sumas que el intermediario obtuvo en nombre y/o por cuenta de ellos y sobre los demás ingresos que obtengan en ejercicio de su actividad» .

De esta manera, si la demandante alega que la actividad la realiza en virtud de un contrato de mandato, le corresponde acreditar que el ejercicio de la misma fue realizado a partir de dicho contrato, con el fin de que únicamente los ingresos propios, es decir, la remuneración obtenida en su calidad de mandataria, se tenga como base gravable del ICA.

Lo anterior en línea con lo establecido en el artículo 3 del Decreto 1514 de 1998 (recopilado en el artículo 1.6.1.4.3. del Decreto 1625 de 2016, Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria)63 que le atribuye la totalidad de los efectos de los actos ejecutados por el mandatario al mandante, sin importar si existe de por medio un contrato de mandato con o sin representación y, condiciona su materialización a la expedición de un certificado por parte del mandatario, que debe estar avalado por contador público o revisor fiscal.

Respecto a las facturas provenientes de la ejecución del negocio o acto comercial encargado deben ser expedidas por el mandatario o a nombre de este y deberá expedir a nombre del mandante una certificación avalada por contador público o revisor fiscal en la que se indique la cuantía y concepto de los costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones originados en cumplimiento del contrato documento «que sirve de soporte para que el mandante declare los ingresos y solicite los costos y deducciones derivados de los actos ejecutados por el mandatario en virtud del contrato de mandato» . En este caso, la Administración desconoció la suma de $345.312.066.000 declarada como actividades no sujetas por la demandante, por considerar que estos ingresos se obtuvieron en desarrollo de los contratos de mandato sin representación suscritos con las EPS.

(…)

"De acuerdo con las anteriores cláusulas el contrato suscrito por la demandante es de naturaleza comercial cuyo objeto es la gestión farmacéutica y de insumos por parte de EPSIFARMA en los procesos de compra y entrega a los usuarios de la EPS, en los diferentes niveles, para lo cual debe administrar los puntos de suministro de medicamentos en los que entrega a los usuarios remitidos por la EPS los medicamentos o insumos POS prescritos en las fórmulas médicas.

Entre las obligaciones que tiene la demandante se encuentran las siguientes:

 «CUARTA. - OBLIGACIONES DEL PROVEEDOR Son obligaciones frentes a las prestaciones que le corresponden atender: a) Conformar la red de proveedores frente a las cual desarrollará el proceso de adquisición de acuerdo con los términos y condiciones que se establezcan con EL ORDENANTE, y con estricta sujeción a las normas legales que rigen la materia a efecto de garantizar los estándares de calidad exigibles, sobre la base del principio de eficiencia y respetando el adecuado costeo. […] e) Conformar la red de distribución para suministrar los medicamentos los usuarios de EL ORDENANTE, conforme los términos y condiciones que esta entidad defina o los que resulten necesarios dentro del proceso de atención extraordinario no contenidas en el POS. f) Suministrar los productos farmacéuticos y/o medicamentos esenciales en su denominación genérica, a los afiliados de EL ORDENANTE para Plan Obligatorio de Salud POS. Excepcionalmente se entregará en presentación comercial en cumplimiento a un fallo de tutela a los usuarios que presenten la autorización de servicios expedida por EL ORDENANTE. g) Suministrar a los afiliados de EL ORDENANTE que presenten la autorización de servicios expedida por este último, los Medicamentos POS especiales, insumos y dispositivos médicos (material de osteosíntesis, prótesis, ortésis, stents, válvulas, etc.) así como los insumos de laboratorio y radiología para las enfermedades catastróficas definidas en la normatividad vigente. […] j) Suministrar a EL ORDENANTE, medicamentos esenciales de la mejor calidad, producidos de acuerdo con el manual de normas técnicas de buenas prácticas de manufacturas y de procedimientos para el control de calidad […]. k) Suministrar mensualmente AL ORDENANTE un listado que contenga la relación de fórmulas despachadas en el periodo inmediatamente anterior discriminado medicamentos, valores, cantidades, también por IPS y médicos. […] v) Facturar las unidades requeridas conforme un adecuado costeo, el cual se anexa (anexo 7) al presente contrato para que haga parte integral del mismo.

El costeo, dada la naturaleza de las prestaciones debe separar las unidades entregadas dentro del proceso de atención de las enfermedades de alto costo, estén o no incorporados medicamentos del Plan Obligatorio de Salud y el proceso de atención de las prestaciones restantes que estén o no incluidas en el Plan Obligatorio de Salud […]» .

De esta manera, entre las obligaciones que contrajo EPSIFARMA en desarrollo del objeto del contrato se encuentran, entre otras, conformar la red de distribución para suministrar los medicamentos y productos farmacéuticos esenciales en su denominación genérica.

Además, de acuerdo con el literal j) de la cláusula transcrita, esta no solo suministra a los usuarios o afiliados de las EPS los medicamentos, sino que además debe encargarse de suministrar «medicamentos esenciales de la mejor calidad, producidos de acuerdo con el manual de normas técnicas de buenas prácticas de manufacturas y de procedimientos para el control de calidad». Por su parte, las EPS se comprometen, entre otras, a remitir los afiliados a los puntos de suministro de medicamentos esenciales y, a pagar las facturas con sujeción al contenido del contrato .

De acuerdo con lo anterior, para la Sala, los contratos suscritos por EPSIFARMA atienden a la naturaleza del contrato de suministro y no de mandato, pues del objeto y de las obligaciones que contrae la demandante se establecen los elementos esenciales de este, que no es realizar una gestión en nombre de la EPS, sino proporcionar a estas y a sus usuarios los medicamentos que requieran, con el compromiso de pago por el abastecimiento de los distintos productos.

En este orden de ideas, para la Sala, tratándose de suministro de cosas y considerando las prestaciones de cada una de las partes que se concretan en la obligación de la demandante de dar los medicamentos y de las EPS pagar por ese suministro, este contrato implica un contrato de compraventa, criterio que se corrobora con lo dispuesto en la «cláusula sexta» de los contratos, en la que se indica como naturaleza del suministro «que cada despacho de medicamentos esenciales a los afiliados de EL ORDENANTE constituye una venta en firme y, en consecuencia, EL PROVEEDOR no aceptará devolución alguna de productos entregados en ejecución del presente contrato»  .

De otra parte, se advierte que la cláusula décimo novena establece de forma expresa que «ninguna de las obligaciones contenidas en las cláusulas de este contrato generará en ningún caso vínculo adicional entre las partes […]» , lo que significa que la única relación entre estas se limita al suministro de medicamentos.

También, en el expediente se encuentran algunas copias de facturas expedidas por la demandante a las IPS y EPS73, con las que se demuestra el cobro del suministro por meses a paciente de las EPS, que no prueban la existencia de un contrato de mandato sin representación, comoquiera que no se discrimina el monto de los ingresos que son propios de la demandante y de las entidades prestadoras de salud.

Tampoco se aportó copia del documento de que trata el artículo 3 del Decreto 1514 de 1998 (recopilado en el artículo 1.6.1.4.3. del Decreto 1625 de 2016, Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria), para demostrar que los efectos tributarios del contrato mandato, respecto a los costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones se atribuían a las EPS.

De esta manera, para la Sala procede el desconocimiento de $345.312.066.000 como actividades no sujetas, comoquiera que no se probó la existencia de los contratos de mandato sin representación con las EPS y la demandante, pues estos atienden a contratos de suministro mercantil.

Por último, en relación con la aplicación de los principios de buena fe y confianza legítima con el fin de aplicar la misma interpretación y tratamiento expuesto en la Resolución nro. 008263 del 25 de marzo de 2009 que según afirma la parte actora, determinó que el suministro de medicamentos esenciales no puede estar gravado con el ICA, la Sala encuentra que esta se refiere a periodos diferentes a los analizados en este proceso.

Además, se reitera que «el hecho de que la Administración no haya ejercido las facultades de fiscalización e investigación en vigencias anteriores a la que es objeto de discusión, no implica que la actora tenga una expectativa objetiva sujeta a la protección por vía de aplicación del principio de confianza legítima y buena fe» , por lo que el hecho de que en su momento la Administración haya determinado que la actividad de la demandante no estaría gravada con el ICA, no impide la fiscalización de periodos diferentes.

Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación."

Ver aquí Sentencia Consejo de Estado 25102 de 2022.

Ver aquí  ficha Sentencia Consejo de Estado 25102 de 2022.