En esta ocasión el Consejo de Estado resolvió un caso en virtud el cual "La apelante única planteó lo siguiente:
- Que "los actos acusados violaron el debido proceso porque revisaron el contenido de una declaración de corrección que, con fundamento en lo dispuesto en la letra d. del artículo 580 del ET, debía tenerse como no presentada".
- El "documento lo suscribió una profesional en contaduría pública que no estaba inscrita como revisora fiscal de la sociedad; mientras que la demandada alega que esa autoliquidación de corrección era válida, porque quien la firmó era la revisora fiscal de la entidad, al margen de la falta de inscripción en el registro mercantil, tesis que avaló el tribunal".
Así las cosas la Sala debió establecer si : "el trámite de esta segunda instancia si carece de juridicidad la liquidación oficial por el hecho de haber modificado el contenido de una declaración que no firmó el revisor fiscal inscrito en el registro mercantil de la declarante".
Acá las consideraciones de la Sala:
"2.1. Respecto al contenido de las autoliquidaciones del impuesto sobre la renta, el artículo 596 del ET prevé que, «cuando se trate de contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener revisor fiscal», las declaraciones deben incluir «la firma del revisor fiscal» (ordinal 6.°), correlato de lo cual la letra d. del artículo 580 ibidem establece que se tendrá como no presentada la declaración tributaria «cuando se omita la firma del … revisor fiscal existiendo la obligación legal».
Sobre la última disposición, jurisprudencialmente se ha precisado que la consecuencia jurídica que preceptúa no opera de pleno derecho pues, para enervar la eficacia de las declaraciones tributarias presentadas sin las firmas exigidas por el ordenamiento, hace falta que la autoridad profiriera un acto administrativo que le reste efectos a la declaración, todo «a fin de garantizar el debido proceso y el ejercicio del derecho de defensa que asiste al contribuyente o responsable, para hacer valer los factores y conceptos de su liquidación privada» (sentencia del 11 de diciembre de 2008, exp. 16329, CP. Héctor Romero Diaz); a lo cual se agrega que desde la sentencia del 14 de junio de 2002 (exp. 12840, CP: Ligia López Diaz), la Sección advirtió que el declarante no podría invocar su error o incumplimiento como causal para restarle efectos a las declaraciones tributarias que haya presentado.
2.2. Para el caso que se enjuicia, observa la Sala que, independientemente de si a la declaración de corrección la aquejaba la falta a la que se refiere la letra d. del artículo 580 del ET, esa autoliquidación gozaba de plenos efectos jurídicos por el solo hecho de su presentación y esos efectos nunca fueron desvirtuados por la autoridad tributaria, dado que no profirió un acto administrativo que señalara el defecto y tuviera por no presentada la declaración de corrección. En esa medida, no se dan los presupuestos fácticos exigidos legal y jurisprudencialmente para que careciera de valor y efectos jurídicos la declaración sobre la cual versó la liquidación oficial de revisión.
2.3. Sin perjuicio de que lo mencionado basta para negar la procedencia del cargo de apelación, cabe tener en cuenta, además, que la demandante se esforzó por brindarle certeza a la autoridad acerca de que la declaración objeto de revisión había sido firmada por quien fungía como revisora fiscal, circunstancia que lleva a excluir cualquier posibilidad de violación al debido proceso.
Así se concluye porque, de acuerdo con la información que la misma actora le suministró a la demandada, la declaración de corrección presentada el 03 de marzo de 2015 (f. 1228), estaría firmada por su representante legal y por su revisora fiscal (f. 1229); y la autoridad tributaria constató que el 25 de febrero de 2015 el representante legal actualizó el RUT en la plataforma tecnológica, para reportar que, mediante acto de nombramiento del 19 de julio de 2013, se designó a la contadora que suscribiría esa corrección como revisora fiscal de la empresa (ff. 1617 a 1619 caa) y que el 27 de marzo del mismo año nuevamente actualizó ese registro para corregir la fecha del acto de nombramiento, indicando que ocurrió el 16 de febrero de 2015 (ff. 1614 a 1616 caa). Igualmente, dos días después de presentada la corrección de la liquidación privada del impuesto, i.e. el 05 de marzo de 2015, la profesional que la suscribió en calidad de revisora fiscal atendió la visita hecha a la actora por la demandada, diligencia en la cual se identificó como revisora fiscal (ff. 668 y 673 caa) y exhibió el poder conferido por el representante legal de la sociedad en el que se afirmaba que ostentaba esa calidad (ff. 674 y 675 caa).
2.4. Por consiguiente, la declaración de corrección a la que se refieren los actos demandados no carecía de validez, ni se constata en el procedimiento adelantado por la demandada la violación al debido proceso que alega la demandante. No prospera el cargo de apelación.
3. Pasando a la determinación del tributo efectuada en los actos demandados, el tribunal juzgó que la actora no declaró como «costo de ventas y de prestación de servicios» los pagos por concepto de salarios, prestaciones sociales y aportes al SPS, pues en ese reglón de la declaración revisada solo incluyó las compras contabilizadas en la cuenta nro. 614575, lo cual dejaría por fuera de la autoliquidación del impuesto los «costos de personal», los «costos indirectos» y los «costos por concepto de contratos de servicios» registrados en las cuentas contables nros. 7205 7305 y 7401, respectivamente. Por ende, concluyó que esas erogaciones laborales no fueron rechazadas por los actos acusados y que en sede judicial no puede analizarse su procedencia. Al respecto, la apelante única sostiene que el a quo erró al valorar las pruebas que obraban en el expediente, las que, en su criterio, acreditarían que sí declaró costos por salarios, por prestaciones sociales y por aportes al SPS. Agrega que procedían esas aminoraciones porque el personal contratado era necesario para la ejecución de su actividad productiva y porque los requisitos de los artículos 108, 109 y 114 del ET se cumplían.
Para atender esas alegaciones, el primer pronunciamiento que se demanda de la Sala no se refiere a una cuestión de derecho, sino que circunscribe una cuestión estrictamente probatoria: determinar si la apelante declaró como «costo de ventas y de prestación de servicios» las erogaciones de nómina y, en caso positivo, pasar a establecer si habrían sido rechazados en los actos acusados. Si se determinara que así ocurrió, se tendrá que establecer si era procedente esa aminoración de la base imponible.
3.1. Al efecto, están acreditados en el expediente los siguientes hechos relevantes:
i. En la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al periodo gravable 2013, presentada por la actora el 23 de abril de 2014, denunció «costos de ventas y prestación de servicios» por $1.140.331.000, «gastos de administración» por $585.805.000 y «gastos de ventas» por $635.300.000 (f. 2 caa).
ii. Mediante requerimiento ordinario del 22 de agosto de 2014, la demandada le solicitó a la actora, entre otros, los siguientes documentos: (a) estados financieros comparativos 2012 y 2013, (b) balance de prueba acumulado de enero a diciembre de 2013 y (c) conciliación contable y fiscal (ff. 25 y 26 caa).
iii. Al responder el dicho requerimiento, la demandante aportó, entre otros, los siguientes documentos:
a) Estado de resultados comparativo de los años gravables 2012 y 2013, suscrito por el representante legal y por la revisora fiscal de la compañía, de acuerdo con el cual, para el periodo revisado, la actora incurrió en (i) costo de ventas por $1.140.331.246 y (ii) gastos de administración y ventas por $928.664.544 (f. 44 caa).
b) Balance de prueba del ejercicio 2013, suscrito por la revisora fiscal, según el cual: (i) el costo de ventas y prestación de servicios correspondió a «radio y televisión por cable» por $1.140.331.246, reconocidos en la cuenta contable nro. 6145; (ii) los gastos de administración correspondieron, entre otros conceptos, a: «gastos de personal» de $405.908.963, reconocidos en la cuenta contable nro. 5105 que incluyeron salarios, horas extras, incapacidades, auxilio de transporte, cesantías, intereses a las cesantías, prima de servicios, vacaciones, bonificaciones, seguros, capacitaciones, aportes al SPS, gastos médicos, medicinas y otros; (iii) los gastos de ventas correspondieron, entre otros conceptos, a «gastos de personal» reconocidos en la cuenta contable nro. 5205, por $556.621.661, que incluyeron salarios, viáticos, incapacidades, auxilio de transporte, cesantías, intereses a las cesantías, prima de servicios, vacaciones, auxilios, bonificaciones, dotación y suministro, aportes al SPS, gastos médicos, medicinas y otros; (iv) los costos de producción reconocidos en la cuenta contable nro. 7, discriminada así: 72 «mano de obra» con saldo de «0»; 73 «costos indirectos» con «0» y 74 «contratos de servicios» con saldo de «0» (ff. 45 a 53 caa).
c) Conciliación contable–fiscal suscrita por la revisora fiscal, conforme a la cual: (i) en el reglón 49, «costos de ventas y prestación de servicios», se declaró el valor contabilizado como «costo de venta radio y televisión por cable»; (ii) en el reglón 52, «gastos de administración», se declararon los pagos laborales contabilizados en la cuenta nro. 5105 como «gastos de personal»; (iii) en el reglón 53, «gastos de ventas», se denunciaron los mismos pagos laborales contabilizados en la cuenta nro. 5205 como «gastos de personal»; (iv) no se declaró ningún rubro de la cuenta contable nro. 7 que tuvo un resultado de «0» (ff. 54 a 57 caa).
iv) El 03 de marzo de 2015, la demandante corrigió la mencionada declaración. En lo que interesa al caso, determinó: «costos de ventas y prestación de servicios» por $1.017.620.000, «gastos de administración» por $509.768.000 y «gastos de ventas» por $577.463.000 (f. 1228 caa).
v) En visita del 13 de abril de 2015, la actora le informó a la demandada que corrigió los asientos contables (ff. 1197 a 1201 caa). Sobre lo aquí debatido, entregó libro mayor y balance con corte a 31 de diciembre de 2013, elaborado el 17 de abril de 2015, que da cuenta de lo siguiente: (a) en la cuenta contable nro. 6145 «costo de ventas comunicaciones» registró $1.017.620.000; (b) como gastos de administración en la cuenta contable nro. 51 registró $509.767.810, que incluye en la subcuenta nro. 5105 «gastos de personal» de $374.123.488; (c) como gastos de ventas en la cuenta contable nro. 52 reportó la suma de $624.307.002, la cual incluyó en la subcuenta nro. 5205 «gastos de personal» de $577.463.002; (d) mantuvo los costos de producción reconocidos en la cuenta contable nro. 7, discriminada así: 72 «mano de obra» con saldo de «0»; 73 «costos indirectos» con «0» y 74 «contratos de servicios» con saldo de «0» (ff. 1214 a 1216 caa).
vi. En visita del 28 de abril de 2015, la demandante explicó los conceptos que originaron las diferencias entre la declaración inicial y su corrección (ff. 1264 a 1266 caa)
vii. Mediante requerimiento especial, la autoridad tributaria propuso modificar la autoliquidación del impuesto sobre la renta de la demandante. En lo que interesa a la litis, propuso: (a) rechazar la totalidad del «costo de ventas y prestación de servicios», porque mediante indicios pudo verificar que las compras que lo originaron fueron simuladas; y (b) desconocer «gastos de administración» de $53.867.000, por concepto de honorarios, arrendamientos y pagos de servicios públicos de periodos anteriores al revisado. Pero no propuso modificar los «gastos de ventas» (ff. 1487 a 1520 caa). En la liquidación oficial de revisión, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la actora para el año 2013, en el sentido propuesto en el acto preparatorio (ff.1621 a 1643 caa).
viii. En el recurso de reconsideración que presentó la actora contra la anterior decisión (ff. 1653 a 1656 caa), indicó que, «si bien es cierto que la compañía no tiene costo de ventas, el error está en que dicho valor debería sumarse al renglón 52 como gastos operaciones de administración» (f. 1654 caa). Como anexo, allegó conciliación contablefiscal, en la cual se afirma que en la subcuenta contable nro. 5105 «gastos de personal» se registró la suma de $1.604.460.358 y, como no deducible, el monto de $4.936.358 (f. 1732 caa).
ix. Mediante la resolución que decidió el recurso de reconsideración (ff. 2034 a 2039 vto. caa), la demandada precisó que en «el renglón 52 de la declaración privada, correspondiente a gastos operacionales de administración, la sociedad contribuyente consignó un valor de $509.768.000, de los cuales le fueron rechazados $53.867.000, producto del análisis efectuado al libro auxiliar de contabilidad visible a folios 112 a 199, desconocimiento aceptado por el recurrente en el recurso». Por esto sostuvo no entender «como con el recurso de reconsideración la contribuyente pretende adicionar lo consignado en su denuncio privado …en el renglón 52 referido a "gastos operacionales de administración", con los costos de ventas que fueron desconocidos …, cuando esta declaración ya no puede ser corregida» voluntariamente (f. 2037 caa).
x. Con la demanda, la actora aportó balance de prueba de enero a diciembre de 2013, que incluye, como gastos de administración reportados en la cuenta contable nro. 51, la subcuenta nro. 5105 «gastos de personal» por $1.604.460.358 y no se reportan las cuentas para costo de venta y gastos de ventas (ff. 588 a 590 vto).
3.3- Se extrae del anterior recuento fáctico que, contrariamente a lo sostenido por la apelante, los gastos de personal no se declararon como «costo de ventas y prestación de servicios». Esto obedece a que los registros contables y la conciliación contable–fiscal aportados al inicio de la actuación administrativa describen que en ese renglón de la liquidación privada solo se denunciaron las compras que desvirtuó la Administración mediante indicios sobre la simulación de las operaciones.
Además, se evidencia que los gastos por pagos laborales inicialmente se contabilizaron como gastos de administración y ventas y de esa forma fueron declarados, sin que la autoridad tributaria los modificara en los actos demandados. Pero ocurrió que, con el recurso de reconsideración, la demandante sostuvo que erró al autoliquidar el costo de venta, porque el monto reportado en ese renglón correspondía a gastos de personal, y como prueba de su dicho aportó una nueva conciliación contable-fiscal y un nuevo balance de prueba que no coincide con los montos determinados en la liquidación privada del impuesto, ni con los registros contables aportados en oportunidades anteriores. Esto evidencia la contradicción que encierran las alegaciones de la apelante, pues suponen alterar la cuantía de los gastos de nómina declarados para cubrir el monto de las aminoraciones que estimó improcedentes la autoridad tributaria al comprobar la inexistencia de las compras que las originaron.
Al haberse constatado que la apelante no declaró como costo de venta las erogaciones laborales que alegó, sino que ese rubro correspondió a las compras que desacreditó la demandada; y que los gastos de administración y ventas por pagos al personal no fueron glosados por la Administración, queda la Sala relevada de analizar si eran procedentes las aminoraciones por pagos laborales. No prospera el cargo de apelación.
4. En suma, como ninguno de los cargos de apelación prosperó, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia".
Ver aquí Sentencia del Consejo de 26791 de 2023.
Ver aquí ficha Sentencia del Consejo de 26791 de 2023.