​

En este caso al Consejo de Estado le correspondió resolver el siguiente problema jurídico:

" a la luz del régimen de precios de transferencia, resulta razonable el ajuste de comparabilidad efectuado por la parte actora a sus estados financieros consistente en restar de la totalidad de los gastos administrativos una provisión de cartera por $918.088.000. A estos efectos, se deberá determinar si el a quo realizó una indebida valoración probatoria de los medios de prueba que obran en el expediente, en especial, del dictamen pericial aportado con la demanda y del testimonio rendido por el señor Luis Adelmo Plazas Guamanga.

Por otro lado la Sala debió establecer:

"si resulta procedente la imposición de la sanción por inexactitud. 1. Régimen de precios de transferencia. Procedencia de los ajustes de comparabilidad. Los artículos 260-1 y siguientes del Estatuto Tributario, vigentes para el año gravable 2012, regulan el régimen de precios de transferencia, que es aplicable a los contribuyentes del impuesto sobre la renta que celebren operaciones con vinculados o partes relacionadas ubicadas en el exterior".

Acá las consideraciones de la entidad:

"1.  Régimen de precios de transferencia. Procedencia de los ajustes de comparabilidad.

Los artículos 260-1 y siguientes del Estatuto Tributario, vigentes para el año gravable 2012, regulan el régimen de precios de transferencia, que es aplicable a los contribuyentes del impuesto sobre la renta que celebren operaciones con vinculados o partes relacionadas ubicadas en el exterior.

En virtud de este régimen y respecto de las operaciones que celebren con vinculados en el exterior, los contribuyentes están obligados a determinar los ingresos, costos y deducciones, teniendo en cuenta los precios y márgenes de utilidad que se hubieren utilizado con o entre partes independientes (no vinculadas), en operaciones comparables, con el fin de que prevalezcan los precios de mercado y no los fijados artificialmente por las partes debido a la vinculación que existe entre ellas (principio de plena competencia). Se trata entonces de un régimen orientado a combatir la erosión de la base gravable del impuesto sobre la renta, pues evita que las entidades vinculadas manipulen los precios de las operaciones que realizan entre sí con el objetivo de obtener ventajas tributarias, principalmente, cuando las transacciones tienen lugar entre jurisdicciones con distintos niveles impositivos.

En el marco de lo anterior, los contribuyentes que superen ciertos topes de ingresos y patrimonio en el respectivo año gravable deberán cumplir, además de las obligaciones sustanciales del régimen de precios de transferencia, las obligaciones formales, consistentes en presentar la declaración informativa y preparar y enviar la documentación comprobatoria regulada en el artículo 260-4 del Estatuto Tributario. En estos documentos, los contribuyentes deben demostrar la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia, para cada tipo de operación que celebran con sus vinculados y, para ello, deben indicar la metodología utilizada para determinar el precio o margen de utilidad de la operación llevada a cabo con sus vinculados del exterior, entre otras cuestiones.

El artículo 260-2 del Estatuto Tributario prevé los métodos que puede usarse para determinar dicho precio o margen, entre los cuales se encuentra el de márgenes transaccionales de utilidad de operación (TU) que, en este caso, fue el empleado por la demandante en su documentación comprobatoria o estudio de precios de transferencia. Así mismo, esta norma contempla que, cuando haya varios comparables, es posible utilizar un rango de precios o márgenes, a través de la aplicación de métodos estadísticos, en particular, el rango intercuartil, rango contra el cual se comparará la operación ejecutada por el contribuyente.

Ahora, para aplicar los métodos señalados, el régimen de precios de transferencia establece que las operaciones realizadas por el contribuyente deben compararse, en sus características económicas relevantes, con otras operaciones realizadas entre o con partes independientes (no vinculados), con el fin de determinar si cumplen con el principio de plena competencia. Según el artículo 260-3 del Estatuto Tributario, las transacciones son comparables «cuando no existen diferencias entre las características económicas relevantes de estas y las del contribuyente que afecten de manera significativa el precio o margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 260-2 o, si existen dichas diferencias, su efecto se puede eliminar mediante ajustes técnicos económicos razonables». (Subrayado de la Sala).

Cabe agregar que, para efectos del análisis de comparabilidad, deben tenerse en cuenta los criterios establecidos en el mismo artículo 260-3 del Estatuto Tributario, entre ellos, las circunstancias económicas o de mercado del contribuyente y las de las comparables. De esa manera, las similitudes o diferencias encontradas en las respectivas condiciones económicas deben ser objeto de análisis en cada caso concreto.

Sobre este particular, las directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), versión 2010 (Directrices en Materia de Precios de Transferencia), indican que «los hechos y circunstancias del caso concreto determinarán si las diferencias en las circunstancias económicas inciden significativamente sobre el precio, y si pueden realizarse ajustes razonablemente precisos para eliminar el efecto de las diferencias».

Así las cosas, en cada caso particular, al momento de realizar el análisis, se debe determinar si las operaciones son comparables, atendiendo a los criterios establecidos en el artículo 260-3 del Estatuto Tributario. Y, si presentan diferencias, porque las operaciones desarrolladas por el contribuyente o por las comparables poseen características especiales que impiden equipararlas «cabe ajustar la primera, las segundas o ambas, para efectos del análisis, suprimiendo esa característica especial, con el fin de hacer posible una comparación más precisa con las otras operaciones» 

Sobre la posibilidad de realizar ajustes de comparabilidad con el fin de eliminar las diferencias materiales entre las operaciones celebradas por vinculados económicos y las efectuadas por partes independientes, esta Sala ha dicho:

«Cabe recordar que la comparabilidad de las transacciones está determinada por la existencia de características económicas relevantes de las transacciones, y por la posibilidad de efectuar ajustes técnicos razonables a las condiciones de tales operaciones, según voces del artículo 260-3 ET. Y, dentro de las condiciones de comparabilidad puede encontrarse las condiciones generales del mercado o las estrategias de negocios. Ello conduce a concluir que, si la comparación se enfrenta con una condición económica particular, que se encontrase en la parte analizada y no en las comparables o viceversa, esta podrá eliminarse, con el fin de lograr una mayor comparabilidad, siempre que su eliminación sea razonable». (Subrayado de la Sala).

En adición, esta Sección ha indicado que no es necesario que la circunstancia que genere la necesidad de realizar un ajuste de comparabilidad sea imprevisible o irresistible, sino que basta con que sea una situación propia del ente analizado, o del comparable, que desfigure u obstaculice el examen o contraste comparativo entre sus transacciones y las de terceros independientes, por hacer más dificultosa la objetividad de la comparación.

El artículo 7 del Decreto 4349 de 2004, que regula el contenido de la documentación comprobatoria, y que era aplicable al año gravable sobre el cual versa el presente caso, dispone expresamente la posibilidad de realizar ajustes de comparabilidad:

«Artículo 7°. Contenido de la documentación comprobatoria.(…) 

(…)

La documentación e información a conservar, en cuanto sea compatible con el tipo de operación objeto de análisis y con el método utilizado, será la siguiente: 

(…)

B. Información Específica 

(…)

10. Descripción de los ajustes técnicos, económicos o contables realizados a los tipos de operación o empresas comparables seleccionados, conforme con el método de determinación de los precios de transferencia utilizado, de conformidad con lo establecido en el artículo 2603 del Estatuto Tributario. Deberán allegarse los documentos que soporten los análisis, fórmulas y cálculos efectuados por el contribuyente para tal efecto. 

Igualmente y de conformidad con el método utilizado, se deberá hacer una descripción genérica de las principales diferencias existentes en las prácticas contables de Colombia y las de los países en donde se localizan los comparables seleccionados o los vinculados económicos o partes relacionadas con los cuales se celebraron operaciones, cuando estas tengan incidencia en los tipos de operación».

Conforme con lo transcrito, esta Sala ha señalado:

«Para la Sala, los ajustes técnicos, económicos o contables a que se refiere el Decreto 4349 de 2004 corresponden a aquellos necesarios para lograr la mayor comparabilidad posible entre las transacciones analizadas y las atribuidas a las sociedades comparables, y solo tienen alcance y sentido en el marco del ejercicio del análisis propio del régimen de precios de transferencia. Los ajustes posibles (o su rechazo) deben obedecer al propósito de la comparación de las operaciones analizadas, y no suponen una modificación contable o fiscal de las operaciones analizadas en sí mismas, ni de su valor, más allá de la comparación misma». (Subrayado de la Sala).

De acuerdo con lo anterior, en función de los hechos y circunstancias de cada caso concreto se deberá analizar si los ajustes realizados por el contribuyente resultan razonables, entendiendo que la razonabilidad está dada en función del objetivo de los ajustes, que no es otro que el de eliminar los efectos de diferencias significativas que afecten la comparabilidad de las transacciones, porque inciden o afectan el precio o margen entre las operaciones o partes comparadas.

Descendiendo al caso concreto, se tiene que, en la documentación comprobatoria RTD Colombia analizó las operaciones de compra neta de inventarios para manufactura y compra neta de inventarios para distribución celebradas con sus vinculada Rotary Drilling Tools, ubicada en Estados Unidos. 

RDT Colombia fue la parte analizada y se utilizó el método de comparación de márgenes transaccionales de utilidad de la operación (TU) que, de conformidad con el artículo 260-3 del Estatuto Tributario, consiste en determinar la utilidad de operación que se hubiera obtenido con o entre partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo. En aplicación de este método, RTD Colombia seleccionó 23 compañías comparables (18 nacionales y 5 extranjeras) y empleó como indicador el margen operacional (MO), que consiste en dividir la utilidad operacional entre los ingresos por ventas netas.

En el estudio de precios de transferencia se observa que, para efectos del análisis de comparabilidad, se hicieron ajustes a la información financiera de la parte analizada (i. e. RTD Colombia). De acuerdo con el punto 4.4.1.6 del estudio, «fue necesario realizar ajustes técnicos a la información financiera con el fin de igualar las condiciones de ésta a las de las compañías comparables». Los ajustes se hicieron respecto de los costos y de los gastos de administración. Respecto de este último factor, la documentación indica que el ajuste consistió en eliminar el gasto por provisión de cartera, asociada a la cuenta por cobrar con el cliente Beta Energy Corp. Sucursal Colombia, que generaba la distorsión en sus resultados operativos del año 2012. Cabe resaltar que Beta Energy Corp. Sucursal Colombia, sociedad no vinculada, entró en un proceso de reorganización empresarial en ese mismo año, hecho que no fue cuestionado por la DIAN. 

A partir de este ajuste, así como de otros que no fueron objeto de cuestionamiento por la Administración, la actora indicó que sus operaciones de egreso de compra de inventarios se encontraban a precios de mercado, pues obtuvo un margen de rentabilidad superior al límite inferior del rango intercuartil que determinó para las comparables. En efecto, RTD Colombia obtuvo un MO de 0.793%, mientras que el cuartil inferior de las comparables fue de 0.195%.

En los actos administrativos acusados, la DIAN cuestionó la razonabilidad del ajuste de comparabilidad realizado por la apelante, con fundamento en que la provisión de cartera es una contingencia que afecta a la generalidad de las sociedades comerciales, de ahí que el ajuste, lejos de mejorar el nivel de comparabilidad, lo que hizo fue desmejorarlo al eliminar una condición aplicable tanto para la actora como para las comparables. 

En ese sentido, afirmó que el ajuste cuestionado no obedeció a criterios técnicos ni económicos, sino que su finalidad fue intentar demostrar que las transacciones realizadas por la demandante con su vinculada del exterior se encontraban a precios de mercado. Todo lo cual no ocurrió, pues al eliminar el ajuste cuestionado, el margen operativo obtenido por la actora quedaba por debajo del cuartil inferior, de ahí que debía ser ajustado a la mediana.

Para resolver, la Sala observa que en el expediente se encuentran acreditados los siguientes hechos:

• En la documentación comprobatoria, la apelante explicó en qué consistió el ajuste de comparabilidad cuestionado, así: «4.4.1.6. Ajustes a la Parte Analizada 

(…)

Ajuste de los Gastos Administrativos: Por otro lado, desde períodos anteriores la Compañía venía registrando una cuenta por cobrar con el tercero Beta Energy Corp. Sucursal Colombia la cual a 31 de diciembre de 2012 alcanzó el valor de $1,836,176. Durante al año 2012, dicho tercero entró en situación de reorganización, razón por la cual la administración de la Compañía decidió provisionar el 50% de la cartera. Por lo anterior, se procedió a restar del valor de los gastos administrativos la provisión por $918,088 miles de Pesos.

Los resultados financieros luego de los ajustes se muestran en la tabla a continuación:

Tabla 13: Información Financiera Ejercicio 2012. Cifras en Miles de Pesos.

• Por otra parte, la apelante allegó con la demanda un dictamen pericial. Este documento fue conocido por la DIAN, al punto que esa entidad solicitó que fuese aclarado en dos aspectos en la audiencia inicial del 21 de noviembre de 2017, petición que fue resuelta en la audiencia de pruebas llevada a cabo el 29 de noviembre de 2017, en la que se citó y escuchó a los peritos que elaboraron el dictamen y, en la que, además, el Tribunal reiteró que el dictamen sería admitido como prueba y valorado en la sentencia, decisión que quedó en firme por no ser recurrida. 

En el dictamen pericial se concluyó que sí era procedente el ajuste por concepto de la provisión de cartera del cliente Berta Energy Corp. Sucursal Colombia, toda vez que su comportamiento fue atípico y fuera de lo común en comparación con la cartera de los demás clientes de la apelante. Valga la pena mencionar que el dictamen no fue objetado por la Administración. 

 Para llegar a esta conclusión, en el dictamen pericial los peritos expusieron:

«(…) Teniendo en cuenta la información de cartera de los años 2010, 2011 y 2012, es posible observar que la misma tenía un comportamiento normal en promedio y que no era posible advertir situaciones extraordinarias al revisar la información en conjunto. Sin embargo, al desagregar la información de cartera de estos años, se puede identificar la gran concentración de la misma en Beta Energy Corp. Sucursal Colombia y el incremento que registraba en días de mora año a año, llegando a 633 días al cierre del año 2012. De igual manera, es posible afirmar que el comportamiento de la cartera de este cliente no era normal si se considera la información de cartera registrada de los demás clientes de la Compañía.

En este orden de ideas es posible observar que la Compañía en efecto enfrentó una situación extraordinaria a raíz del incumplimiento, en el pago de las facturas, por parte de Beta Energy Corp. Sucursal Colombia, situación que al llevar a cabo el análisis de precios de transferencia del año 2012 hacía necesario ajustar la información financiera de Rotary Drilling. Teniendo en cuenta que la provisión de cartera del cliente mencionado afectaba negativamente sus resultados y al compararlos con los resultados obtenidos por las compañías consideradas como comparables, era evidente que no se encontraban en las mismas condiciones y resultaba pertinente realizar ajustes extraordinarios a la información financiera de la parte analizada para incrementar la comparabilidad.

(…)

A pesar de que los resultados de Rotary Drilling al aplicar este ajuste cambien, reflejan de una manera más precisa el comportamiento habitual de la Compañía durante el año objeto de análisis y en consecuencia se puede observar el profundo impacto que tuvo una situación que venía de años anteriores en sus resultados y que no atendía a la operación del año bajo análisis y por ende debía aislarse para llevar a cabo el análisis de precios de transferencia de las transacciones llevadas a cabo con compañías vinculadas a lo largo del año objeto de estudio».

• En la demanda y en el recurso de apelación, la sociedad actora indicó que, en el año 2011, no tuvo provisión de cartera y, adicionalmente, que el promedio ponderado de la provisión de cartera de las compañías comparables representaba el 3.844% de la totalidad de sus gastos, mientras que su provisión de cartera, por efectos de la cuenta por cobrar al deudor Beta Energy Corp. Sucursal Colombia, representaba el 18.751%, todo lo cual demostraba que dicha erogación era atípica en el mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.

La DIAN no cuestionó o refutó los anteriores cálculos realizados por la demandante, ni mucho menos la fuente de información en la que se basaron (i. e. base de datos Osiris Bureau VanDijk).

• En los actos expedidos por la DIAN, se evidencia que las razones para objetar el ajuste se centraron en normas contables y que, con fundamento en ellas, se argumentó que las provisiones de cartera son un tema aplicable a la generalidad de las sociedades y que el contribuyente ejecutó actos para cobrar la cuenta, con lo cual ya tenía indicios para efectuar una provisión, de manera que esto lo alejaba de ser una situación extraordinaria. De todo lo anterior da cuenta el siguiente aparte de la resolución del recurso:

«el ajuste efectuado a los “gastos administrativos” (….) es improcedente debido a que en materia contable, las cuentas por cobrar se deben contabilizar mediante provisiones para prever la contingencia de que la deuda no pueda ser recuperada , lo cual se debe realizar de acuerdo a los presupuestos y en las proporciones que la ley establece (…). Además, debe aclararse que la provisión de cartera es una contingencia general aplicable a todas las sociedades, quienes también pueden deducir tal porcentaje en caso de cumplir con los requisitos, hecho que permite deducir que no se trata de un hecho extraordinario que sólo afecte a la sociedad investigada». 

A su vez, en la contestación de la demanda la DIAN indicó que «se evidencia que no hay un hecho extraordinario para RDT, al ser comunicado el proceso de reorganización, ya que tenía circunstancias que lo llevarían a pensar en la pérdida de ingresos y que debía efectuar acciones en su contabilidad como son la de provisión de cartera (…)». 

• Finalmente, la Sala evidencia que, en la audiencia de pruebas llevada a cabo el 22 de mayo de 2018, el Tribunal recibió el testimonio del señor Luis Adelmo Plazas Guamanga, en condición de «experto» en los temas objeto del litigio. En su declaración, el testigo expuso su opinión sobre el ajuste de comparabilidad efectuado por la parte actora.

De conformidad con los anteriores elementos probatorios, la Sala inicia por señalar que el testimonio rendido por el señor Luis Adelmo Plazas Guamanga no puede ser valorado, pues carece de idoneidad y, por lo mismo, de valor probatorio, en la medida en que contiene afirmaciones de tipo técnico que debieron ser introducidas al proceso por medio de un dictamen pericial, bajo las reglas establecidas para su contradicción. Lo anterior, comoquiera que el declarante no tuvo conocimiento sobre los hechos objeto del litigio, en tanto que no participó en la elaboración de los actos administrativos acusados. De ahí que le asista razón a la apelante al manifestar que el Tribunal incurrió en una indebida valoración probatoria al tener en cuenta lo dicho por el testigo para tomar la decisión apelada.

El testimonio, como medio de prueba, consiste en la narración oral de hechos sobre los cuales el declarante tiene conocimiento directo o indirecto. Por esa razón, el artículo 220 del Código General del Proceso dispone que el juez le exigirá al testigo

«juramento de decir lo que conozca o le conste sobre los hechos que se le pregunten y de que tenga conocimiento». Ahora, si bien es cierto que esta norma le permite al testigo emitir conceptos o valoraciones cuando se trata de una «persona especialmente calificada por  sus conocimientos técnicos, científicos o artísticos sobre la materia», ello no significa que pueda conceptuar y realizar valoraciones técnicas más allá de los hechos que le consten, pues, como lo ha señalado esta Corporación, «Cuando el declarante no tiene conocimiento de los hechos sus exposiciones son propias de un dictamen pericial, prueba sobre la que la ley exige el cumplimiento de requisitos diferentes». Así las cosas, para que las declaraciones de carácter técnico o científico rendidas por un testigo puedan tener valor probatorio se requiere que este haya presenciado los hechos que son relevantes para el proceso y, a su vez, que tales declaraciones se utilicen con el objetivo de explicar o aclarar sus percepciones sobre los hechos.

En este caso concreto, esta condición no se cumple, porque el testigo no tuvo conocimiento sobre los hechos objeto del litigio, toda vez que no participó en la investigación que adelantó la DIAN en contra del contribuyente ni en la elaboración de los actos administrativos enjuiciados, según fue puesto de presente por la propia apoderada de la entidad demandada en la audiencia de pruebas: «se considera de vital importancia que un experto en el tema, quien hace parte de la planta de personal de la entidad demandada, pero que no participó en la elaboración de los actos administrativos al encontrarse ejerciendo un cargo en la Dirección General y no en la dependencia a cargo del asunto (…)» (subrayado de la Sala). En esa medida, se reitera, el testimonio bajo análisis no podía ser valorado por el Tribunal.

Aclarado lo anterior, la Sala estima que, conforme a los demás elementos probatorios que obran en el expediente, el ajuste cuestionado realizado por la sociedad apelante era procedente, pues de los hechos y circunstancias del caso concreto se observa que este obedeció a una circunstancia económica excepcional identificable (i. e. la provisión de la cartera de un deudor que entró al régimen de reorganización empresarial), circunstancia que no era típica ni del sector ni del comportamiento económico del contribuyente. En adición, que la situación surgió de una transacción con una parte no vinculada y que esta constituía una diferencia que afectaba, de manera significativa y atípica, la comparabilidad del margen de utilidad de la parte analizada con los márgenes de los terceros independientes, que podía corregirse a efectos de mejorar el grado de comparabilidad.

Vale la pena precisar, tal y como lo hizo la apelante en el recurso, que ni la Administración ni el Tribunal de primera instancia, cuestionaron de fondo el contenido del dictamen pericial ni las explicaciones expuestas en la demanda, en la medida en que no demostraron que el nivel de la provisión de cartera de RTD Colombia y el de las compañías comparables era similar y, por ende, que no fuese necesario realizar un ajuste para mejorar la comparabilidad. 

De hecho, la DIAN tampoco aportó un cálculo diferente a partir del cual se pudiese concluir que las comparables habían experimentado un nivel de provisión de cartera igual o parecido al de la sociedad apelante. Por el contrario, se limitó a negar la procedencia del rechazo con fundamento en que la provisión de cartera era una erogación general o usual aplicable a todas las sociedades comerciales, pues ello estaba permitido por las normas contables colombianas, afirmación que, en opinión de la Sala, no es suficiente para desacreditar la razonabilidad del ajuste. 

En primer lugar, porque ese argumento no es aplicable para las compañías del exterior seleccionadas como comparables por la actora en el estudio de precios de transferencia, en tanto su contabilidad no se rige por las normas colombianas. Y, en segundo lugar, porque no está fundamentado en ninguna prueba que permita acreditar, en este caso específico, que el nivel de la provisión de cartera registrado por la actora en relación con la totalidad de sus gastos es usual en su actividad económica y, por lo mismo, que su eliminación desmejoraba el grado de comparabilidad, al dar lugar a un escenario en el que la demandante, como parte analizada, diferiría significativamente de los terceros comparables en un elemento relevante de su actividad económica (i. e. los gastos por provisión de cartera).

La Sala considera importante mencionar que la simple existencia de una norma contable que permita el reconocimiento de un hecho económico en la contabilidad de las sociedades, o que el contribuyente haya tomado acciones para mitigar ese hecho (como lo es intentar el cobro de la cuenta), no le resta a una situación específica su característica de excepcional. Se reitera que lo relevante para considerar que una circunstancia específica puede ser objeto de ajuste, es el hecho de que sus características económicas significativas puedan desfigurar u obstaculizar el contraste comparativo entre la operación realizada por partes vinculadas y la efectuada entre terceros independientes. Además, no es necesario que esa circunstancia sea imprevisible o irresistible para ser objeto de ajuste, tal y como lo ha señalado esta Sala.

A lo expuesto cabe agregar que las directrices en materia de precios de transferencia de la OCDE contemplan expresamente el nivel de provisiones como uno de los elementos usuales a evaluar al momento de realizar el análisis de comparabilidad, dado que pueden derivar en diferencias que pueden llegar a afectar los márgenes de utilidad de una sociedad y sus comparables:

«Otro aspecto importante de la comparabilidad es la coherencia de las cuantificaciones efectuadas. Los indicadores de beneficio neto de la empresa asociada y los de la empresa independiente deben medirse de forma coherente. Asimismo, entre las empresas pueden darse diferencias en el tratamiento de los gastos de explotación y de otros gastos que afecten a los márgenes netos, tales como las amortizaciones, las reservas o las provisiones, que deberán subsanarse a fin de alcanzar un nivel de comparabilidad aceptable. (Subrayado de la Sala).

En esas condiciones, la Sala considera que la apelante demostró la existencia de un mayor valor de provisión de cartera que se originó de una circunstancia económica muy específica, derivada del comportamiento atípico de uno de sus clientes, todo a partir de la comparación de sus estados financieros de los años 2011 y 2012, en la que se demuestra que la provisión de cartera por el monto registrado en el año 2012 no era un hecho repetitivo o usual.

Además, la actora probó que la situación particular tuvo lugar con una compañía no vinculada (lo que es relevante para el régimen de precios de transferencia), que resultaba excepcional frente al resto de las compañías comparables, las cuales, según lo indicado en la documentación comprobatoria, y que no fue cuestionado por la DIAN, pertenecen al mismo sector que RDT Colombia. Por lo mismo, es razonable que debiera eliminarse del estado de resultados para efectos de realizar el análisis de comparabilidad con terceros independientes. 

Adviértase que si bien es cierto que las compañías comparables registraron gasto por provisión de cartera en sus estados financieros, su proporción frente a la totalidad de los gastos de administración era muy baja en comparación con la que provisionó la demandante, por lo que es razonable estimar que, esa circunstancia económica particular, no constituyó un comportamiento económico típico de su sector. De ahí que los resultados operativos de RTD Colombia no serían similares a los de las comparables a causa de esa característica económica particular, con lo cual, consecuencialmente, era necesario detraer tal provisión de los gastos de administración, con el fin de mejorar el grado de comparabilidad.

Es muy importante resaltar que la razonabilidad del ajuste de comparabilidad en este caso se refuerza si se tiene en cuenta que, de no haberse rechazado la totalidad de la provisión de cartera registrada por la actora, sino tan sólo el valor que superaba la proporción de la provisión registrada por las comparables, el margen operativo de la actora, en todo caso, se hubiese encontrado por encima del intercuartil inferior que se determinó para la muestra de compañías comparables utilizadas en la documentación comprobatoria, y que no es objeto de debate entre las partes. Efectivamente, tanto en la demanda, como en el recurso de apelación, se encuentra que la actora expuso el siguiente ejercicio, con base en la información que se encontraba en el estudio de precios de transferencia:

«Ahora bien, podría entenderse que el hecho de restarse la totalidad de la provisión de cartera no es un ajuste razonable, ya que sus comparables también tienen provisión de cartera, aunque en una proporción mucho menor. De ser así, se plantea un ejemplo de un nuevo ajuste de comparabilidad, que consiste en restar el 3,844% (promedio de la proporción de la provisión de cartera sobre el gasto de las compañías comparables) del 18,751% (proporción de la provisión de cartera sobre el gasto de RTD Colombia) y tomar el resultado (=14,907%) como el valor a restar de los gastos de administración. De haberse realizado el ajuste de esta manera en la documentación comprobatoria, el margen operacional sería el siguiente:

CUADRO NO. 10

Esta explicación demuestra que a pesar de reducir el monto de la provisión de cartera, pasando de $918.088.000 (totalidad de la provisión) a $793.867.000, la compañía obtendría un indicador de rentabilidad del 0,280%, siendo superior al límite inferior del rango intercuartil dispuesto en la documentación comprobatoria».

En este punto, es preciso mencionar que las Directrices en materia de precios de transferencia de la OCDE establecen como una práctica deseable que los contribuyentes argumenten y demuestren la forma en la que las condiciones de la operación vinculada (o controlada) satisfacen el principio de plena competencia, especialmente, cuando las condiciones relevantes de la operación se encuentran fuera del rango de plena competencia debido a los cuestionamientos o modificaciones realizadas por la Administración Tributaria. Todo lo anterior, sin que ello, necesariamente, implique una modificación del estudio de comparabilidad llevado a cabo en el estudio de precios de transferencia, como lo entendió la DIAN en los actos administrativos demandados. 

Al respecto, las Directrices establecen:

«Si las condiciones relevantes de la operación vinculada (por ejemplo, el precio el margen) se encuentran fuera del rango de plena competencia determinado por la administración tributaria, debe darse al contribuyente la oportunidad de argumentar cómo satisfacen el principio de plena competencia las condiciones de las operaciones, y si el resultado está comprendido en el rango de plena competencia (es decir, que el rango de plena competencia es distinto al determinado por la administración tributaria). Si el contribuyente no es capaz de demostrar estos hechos, la administración tributaria debe determinar el punto comprendido en el rango de plena competencia al que ajustar la condición de la operación vinculada». (Subrayado de la Sala).

En consideración a todo lo expuesto, la Sala se aparta de la posición del juez de primera instancia, y reitera que, de conformidad con las pruebas que obran en el expediente, se encuentra acreditada la razonabilidad y, por ende, la procedencia del ajuste de comparabilidad efectuado por la contribuyente a sus estados financieros del año gravable 2012 para efectos del estudio de precios de transferencia".

Ver aqui sentencia Consejo de Estado 26590 de 2023.

Ver aqui ficha sentencia Consejo de Estado 26590 de 2023.