En esta ocasión, la Sala debió determinar si procedia "la deducción de los costos incurridos en las actividades de exploración durante el año gravable o debieron tratarse como inversiones amortizables deducibles solo a partir de la comercialización de los pozos".

Estas fueron las consideraciones de la Alta Corpoarción:

"Costos de ventas por actividades en etapa exploratoria en el sector de hidrocarburos

La DIAN en el recurso de apelación consideró que no proceden los costos de venta declarados por Petrolífera en cuantía de $5.726.431.577, debido a que los pozos Brillante y La Pinta, en el año gravable en discusión, aún se encontraban en etapa exploratoria y, por tanto, las erogaciones en que se incurrió en dicha etapa debían mantenerse en el activo como inversiones amortizables, hasta tanto se determinara su comercialidad o infructuosidad.

Esta Sección se ha pronunciado de forma reiterada sobre el tratamiento contable y fiscal aplicable a las erogaciones en que incurren las compañías del sector de hidrocarburos durante la etapa de exploración. En esta oportunidad, se trae a colación lo expuesto en sentencia del 3 de noviembre de 2022, que resolvió un caso similar al que aquí nos ocupa, en el siguiente sentido:

“3.1- A efectos de desatar la contienda que convoca a las partes, para la época de los hechos sub examine, el artículo 142 del ET establecía que eran deducibles «las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos». En particular, el artículo 142 del ET ibidem determinaba que la noción de «inversiones necesarias amortizables» comprendía los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad, que fueran susceptibles de demérito y que, «de acuerdo con la técnica contable» debieran registrarse como: (i) activos, para su amortización en más de un año o período gravable; (ii) diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o (iii) como costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales. Así, en caso de que la erogación cumpliera los anteriores requisitos, el contribuyente debía deducir el gasto, mediante el sistema de amortización, en los términos dispuestos en el artículo 143 ejusdem.

[…]

3.2- Al respecto, de conformidad con el criterio de decisión de la Sala, que ahora se reitera, la técnica contable establecida en el Decreto 2649 de 1993 dicta que las inversiones amortizables en la etapa de exploración deban registrarse contablemente como activos diferidos (artículo 67), sin que tuviera relevancia el éxito o no de la actividad, pues basta que de estas se esperen obtener beneficios económicos en otros períodos, toda vez que la norma ibidem «no establecía de forma obligatoria que existieran ganancias a futuro (…) sino que se encontraba supeditado a que existiera tanto ganancias como pérdidas». Asimismo, en las sentencias referidas se destacó que del catálogo de cuentas dispuesto en el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993, las cuentas contables 1715 y 1720, junto con sus dinámicas, se refieren específicamente a que en ellas se deben registrar, como activos diferidos, los «costos de exploración por amortizar» y los «costos de explotación y desarrollo», respectivamente. Por lo anterior, se ha concluido que a las inversiones en cuestión le son aplicables los artículos 142 y 143 del ET como normas especiales que priman sobre el artículo 107 ibidem, lo cual obligaba a que la deducción del gasto se realizara de forma gradual mediante el sistema de amortización, sin que fuera procedente llevar la totalidad de las erogaciones al estado de resultados del período revisado.” (Subraya la Sala)

De la jurisprudencia anteriormente citada se extracta que, de conformidad con los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, y la técnica contable, las inversiones efectuadas en etapa de exploración de hidrocarburos (petróleo y gas) deben registrarse como activos diferidos, y serán deducibles gradualmente mediante el sistema de amortización en los términos del artículo 143 ibídem, sin que para ello sea relevante el éxito o no de la actividad exploratoria, pues la normativa no obliga a que existan ganancias futuras. Por lo anterior, estas partidas se deben llevar al costo o al gasto de forma gradual, sin que sea procedente llevarlas directamente y en su totalidad, en el año en que se incurren.

Adicionalmente, la referida sentencia precisó que los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario son de carácter especial, por lo que su aplicación prima sobre lo dispuesto en el artículo 107 del mismo ordenamiento, como lo alegó la administración.

Descendiendo al caso concreto, se tiene que Petrolífera en el año gravable 2011 declaró costos de ventas por cuantía de $43.956.791.000, que discriminó así:

“RENGLON 49 COSTOS DE VENTAS

El rubro que fue objeto de cuestionamiento por el fisco hace parte de la cuenta contable PUC 516015-Equipo de oficina que según informó la contribuyente incluye los siguientes valores:

“Depreciación y amortización fiscal

La DIAN cuestionó la suma de $5.726.431.577 correspondiente a erogaciones efectuadas en etapa exploratoria en los pozos Brillante y La Pinta en desarrollo del Contrato E&P 007 de 2007 – Sierra Nevada, suscrito entre la Agencia Nacional de Hidrocarburos -ANH- y la demandante, rechazada mediante los actos acusados, al considerar que para que procediera su deducción los pozos debían haber culminado su fase de exploración y haberse determinado su comercialidad.

Es relevante advertir que ni la cuantía declarada ni el concepto de las erogaciones son objeto de debate entre las partes, es decir, la autoridad tributaria no cuestionó que la suma fuera errónea o no correspondiera a la realidad, así como tampoco discutió que los pagos no estuvieran relacionados a la etapa de preoperación de la compañía. 

Igualmente, es de señalar que la demandante reconoció que a 31 de diciembre de 2011, los pozos continuaban en etapa de exploración, pues así lo informó la actora a la autoridad tributaria en la “Relación de contratos vigentes a 31 de diciembre de 2011”17.

De este modo, al ser claro que los pozos estaban en etapa de exploración, resulta imperativo determinar el tratamiento contable y fiscal que Petrolífera dio a estas inversiones, para así, determinar su procedencia como costos de ventas en el año gravable 2011.

En las Notas a los “Estados Financieros por los años terminados el 31 de diciembre de 2010 y 2011” la Sala observa que, de acuerdo con la política contable de Petrolífera, esta registraba en su activo las inversiones realizadas durante la etapa de exploración de hidrocarburos, para luego amortizarlas gradualmente en la medida en que el resultado de las perforaciones indicara que existían reservas de hidrocarburos comercialmente explotables.

Según el formato denominado “Resumen mensual sobre producción y movimiento de petróleo” del Ministerio de Minas y Energía, el pozo Brillante en los meses de agosto a diciembre de 2011 produjo 510,87 barriles de crudo y el pozo La Pinta en el mes de diciembre de 2011 produjo 1.821 barriles de crudo.

Ahora, por medio de escrito de 3 de febrero de 2014, la sociedad demandante respondió el Auto de Verificación o Cruce 312382014000137 del 30 de enero de 2014. Con el Anexo 4, allegó el auxiliar de las cuentas contables PUC 516015 y 61510 y explicó cómo calculó contable y fiscalmente la depreciación, bajo qué método y sobre qué campos o pozos efectuó amortizaciones y el estado de las mismas al año 2011, así20:

“Depreciación y Amortización Contable

La depreciación y amortización contable se aplicó el método de unidades técnicas de producción

Depreciación y amortización fiscal

La depreciación y amortización fiscal se calculó utilizando el método de línea recta de manera proporcional a número de meses de producción durante el año 2013

DEPRECIACION Y AMORTIZACION FISCAL

[…]” (Resaltado y Subrayado propio del texto)

Igualmente, en el Anexo 6.2 de la respuesta al requerimiento especial denominado

“Resumen de los ingresos y costos declarados por los contratos/producción en el año gravable 2011”, se observa21:

 
“INGRESOS DECLARADOS RENTA 2011

Consta además certificación suscrita por la revisora fiscal de la compañía actora el 19 de diciembre de 2017, aportada con el recurso de reconsideración en la que señaló:

“[…] 3. Una vez revisados los registros contables de la Sucursal y sus respectivos libros oficiales, puedo certificar que a diciembre 31 de 2011 la Sucursal tenía registradas las siguientes inversiones base de amortización en los campos Brillante y La Pinta:

Campo Brillante (Pozo Brillante)

Campo Sierra Nevada (Pozo La Pinta)

4. Una vez revisados los registros contables de la Compañía y sus respectivos libros oficiales, puedo certificar que entre el 01 de enero al 31 de diciembre de 2011 la sucursal registró en la cuenta 4115 ingresos por la venta de petróleo y gas de los pozos la Pinta-1 y Brillante-1 por valor de $978,201,451 discriminados así:

[…]

5. Que una vez revisados los registros contables de PETROLÍFERA PETROLEUM COLOMBIA LIMITED y sus respectivos libros oficiales, los ingresos certificados en el punto anterior se encuentran soportados en las facturas y los comprobantes contables que se encuentran relacionados en el mismo cuadro.

6. Que una vez revisados los registros contables de PETROLÍFERA PETROLEUM COLOMBIA LIMITED y sus respectivos libros oficiales, la Compañía registró regalías en el año 2011 por valor de $81,805,536 en relación con los ingresos que obtuvo por la venta de hidrocarburos (gas y petróleo) en los pozos Brillante-1 y La Pinta-1.” 

Adjunto al recurso de reconsideración, la compañía también allegó copia de la Factura de Venta 14 (por la venta de crudo del Campo La Pinta) expedida a Comercializadora Internacional IFO Energy S.A.S., y de las Facturas de Venta 8, 10, 11, 12 y 13 y las  Notas Crédito 15 y 16 (por la venta del gas natural del Campo Brillante) expedidas a Comercializadora de Energía, Gas y Servicios S.A. E.S.P. por los valores referidos en la certificación previamente transcrita.

Con el acervo probatorio se acreditó que en etapa de exploración la actora extrajo crudo y gas de los pozos La Pinta y Brillante, respectivamente. Esos hidrocarburos los comercializó y producto de esas ventas, generó ingresos por $978.201.451 (una vez detraído el valor de las regalías pagadas a la ANH), ingresos que incluyó en su denuncio rentístico del año gravable 2011.

Por lo anterior, las inversiones que tenía capitalizadas y que ascendían a $51.246.805.506 en el pozo Brillante y a $87.351.867.050 en el pozo La Pinta, las empezó a amortizar fiscalmente por el método de línea recta, en proporción a los meses en los que extrajo hidrocarburos en cada uno de los pozos, esto es, 5 meses en el pozo Brillante ($4.270.567.126) y 1 mes en el Pozo la Pinta ($1.455.864.451), teniendo en cuenta que para el efecto, el artículo 143 del Estatuto Tributario establece un término de mínimo 5 años24.

En concordancia con la jurisprudencia reiterada de esta Sección, es dable concluir que la actora acató lo dispuesto en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, pues en el momento en que incurrió en erogaciones relacionadas con la etapa de exploración, las registró en el activo e inició su amortización en el periodo en que percibió ingresos por la producción de gas y crudo que extrajo de los pozos Brillante y La Pinta en desarrollo de las pruebas cortas y extensas.

No es de recibo para la Sala el argumento de la administración de que para iniciar la amortización de las inversiones era necesario que se hubiera culminado la etapa de exploración de los pozos Brillante y La Pinta, y haber iniciado de forma “sustancial y permanente” la explotación y producción de hidrocarburos, o que debían haberse declarado comercialmente explotables.

Esto por cuanto, en primer lugar, la técnica contable no prevé estas exigencias para que se habilite la amortización de las inversiones, sino que la norma exige que de estas erogaciones se tenga expectativa de obtener beneficios económicos en periodos futuros. Así lo precisó esta Sala en sentencia del 10 de octubre de 2018:

“Tratándose de la industria petrolera, las inversiones amortizables, pueden estar representadas en costos y gastos necesarios para la exploración y explotación de yacimientos petrolíferos, que se amortizan para ser deducibles en períodos gravables posteriores a su realización o causación.  

De acuerdo con el artículo 142 del Estatuto Tributario y la técnica contable, estas inversiones se registran como activos diferidos y así mismo se declaran fiscalmente. 

Según el reglamento general de contabilidad – Decreto 2649 de 1993- los activos diferidos hacen parte de los activos de la empresa, y corresponden a gastos anticipados o bienes y servicios de los cuales se espera obtener beneficios en otros períodos. Estos rubros se contabilizaran como activos hasta que el correspondiente beneficio económico esté total o parcialmente consumido o perdido. 

En otras palabras, en la medida que se vayan utilizando los activos diferidos se va trasladando al gasto amortizado. Los gastos que no se hayan utilizado por la empresa se deben mantener en los activos. 

 
Pero una vez el activo diferido comience ayudar a la generación de renta podrá incorporarse como gasto. Lo que supone la disminución del valor del activo diferido y el reconocimiento del gasto correspondiente.” (Resaltado y subrayado propios del texto)

De acuerdo con el criterio en cita, la amortización de los activos diferidos puede iniciarse en el momento en que el beneficio económico se consuma total o parcialmente o se pierda. Esto quiere decir, que no necesariamente los pozos exploratorios deben resultar explotables, pues aun cuando resultaren infructuosos la norma contable y fiscal contempla la posibilidad de amortizar la inversión, en el año en que se conozca esta situación o a más tardar dentro de los 2 años siguientes.

En este caso, independientemente de que los pozos se encontraran en etapa de exploración, lo cierto es que la actora extrajo hidrocarburos de ellos, los comercializó y obtuvo ingresos a los que les aplicó los costos correspondientes a los meses en que se realizó la extracción, para lo cual tomó como base el valor total capitalizado sobre los 5 años a que hace referencia el artículo 143 del Estatuto Tributario.

Bajo esa perspectiva, también quedaría desprovisto de fundamento jurídico el reproche de la DIAN en cuanto a que los costos no proceden al tratarse de ingresos extraordinarios que no constituyen una fuente de ingresos “permanente o continua”, pues se insiste, la amortización también procede en los casos en que las actividades de exploración resulten infructuosas. No prospera el cargo.

Al denegarse el cargo, no hay lugar a analizar la legalidad de la sanción por inexactitud, ya que la Sala procederá a confirmar la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad de los actos administrativos enjuiciados y a título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza del denuncio privado de la actora.

Condena en costas

La Sala precisa que no condena en costas en esta instancia conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen".

Ver aquí Sentencia Consejo de estado 26573 de 2023.

Ver aquí  ficha Sentencia Consejo de estado 26573 de 2023.