El Consejo de Estado analizó la legalidad del la circular 000022 de 2018, de la Secretaría de Hacienda de Cundinamarca y la aplicación de la Ordenanza 074 de 2018, en cuanto a lo siguiente:
- «Los dineros por pagos realizados no serían objeto de devolución por parte de la autoridad tributaria departamental en caso que medie solicitud en tal sentido».
- «Para el caso de quienes no cancelaron el impuesto para la vigencia 2018, en razón a que se expidió la Ordenanza 074 de fecha 3 de octubre de 2018; y conforme a su Artículo segundo el acto administrativo tiene vigencia a partir de su expedición, pero el impuesto se causó el 1º de enero de 2018, en razón al principio de favorabilidad, la ordenanza aprobada tiene efectos sobre esta vigencia, por lo tanto, los funcionarios de la Dirección de Rentas y Gestión Tributaria se asbtendrán de abrir procesos de determinación oficial y los que ya fueron iniciados serán cerrados y archivados con base en el principio de favorabilidad en materia tributaria.
"Para el caso de los contribuyentes que presentaron la declaración y pago del impuesto para la vigencia 2018 y su declaración está afectada por inexactitud, la administración tributaria se abstendrá de abrir procesos de determinación oficial y si fueron abiertos se procederá a su cierre y archivo con base en la línea jurisprudencial tantas veces mencionada».
- «En el caso de procesos de determinación oficial por vigencias anteriores a 2018, que se abrieron con posterioridad a la vigencia de la Ley 488 de 1998, y que no han sido enviados a la dirección de ejecuciones fiscales para su cobro, se procederá a su cierre y se ordenará el archivo correspondiente con base en línea jurisprudencial referida».
Así las cosas, este fue el problema jurídco a resolver por parte de la Alta Corporación:
"En los términos del recurso de apelación, se debe establecer la legalidad de los anteriores apartes de la circular demandada, para lo cual se debe determinar si implican una interpretación normativa que generó efectos jurídicos contrarios a la normativa aplicable o si, por el contrario, se limitaron a reconocer los efectos jurídicos derivados de las ordenanzas 216 de 2014 y de la 074 de 2018 que la modificó.
La Sala ha indicado que el debate judicial de las circulares de servicio, depende de que posean el contenido decisorio propio de los actos administrativos, con el cual detenten fuerza vinculante frente a los administrados, de modo que, ante la carencia de ese contenido, se excluyen de control judicial.
Si bien los apartes demandados de la Circular 0022 de 2018, se presentan como instructivos específicos frente al hecho de que la Ordenaza 074 del 3 de octubre de 2018, expedida por la Asamblea del Departamento de Cundinamarca, modificó el parágrafo 4 del artículo 207 de la Ordenanza 216 de 201410, en el sentido de establecer que «No serán objeto del impuesto previsto en este capítulo los vehículos de uso oficial», también implementan disposiciones sustanciales y procesales respecto del impuesto sobre vehículos oficiales, porque:
- Niegan el derecho a la devolución de los pagos realizados sobre vehículos oficiales que cancelaron el impuesto, en vigencia de la Ordenanza 216 de 2014.
- Prohíben abrir procesos de determinación y ordenan cerrar y archivar los procesos iniciados, para los sujetos que no pagaron el impuesto causado a 1.° de enero de 2018, todo en virtud del principio de favorabilidad. Y prohíben abrir procesos de determinación oficial y ordenan cerrar y archivar los abiertos, para quienes presentaron y pagaron el impuesto de esa vigencia, pero con inexactitudes.
- Ordenan cerrar y archivar los procesos de determinación oficial por vigencias anteriores a 2018, abiertos luego de entrar en vigencia la Ley 488 de 1998 y no enviados a la Dirección de Ejecuciones Fiscales para cobro.
Se observa que las disposiciones transcritas -pasibles de examinarse en este juicio de legalidad-, parametrizan el proceder administrativo de la Dirección de Rentas y Gestión Tributaria de la Secretaría de Hacienda de Cundinamarca, ante la entrada en vigencia de la Ordenanza 074 de 2018, que excluyó los vehículos de uso oficial de los efectos impositivos del impuesto de vehículos automotores establecido en la Ley 488 de 1998 y regulado, para esa entidad territorial, por la Ordenanza 216 de 2014 (arts. 202 y sgts).
Esas concretas razones identificadas en las consideraciones de la circular demandada y antecedidas de la cita de algunos artículos de la Ley 488 de 1998 y la Ordenanza 216 de 2014, dotan a dicho acto de la motivación suficiente para trazar directrices uniformes frente a la determinación y cobro de un impuesto que, a partir de octubre de 2018, quedó expresamente vedado para los vehículos oficiales en el departamento de Cundinamarca y que, desde una década atrás, la jurisprudencia descartaba.
En efecto, en sentencia del 21 de agosto de 2008, exp. 15360, la Sección indicó que:
«Aunque las normas sobre sujeto pasivo y base gravable del impuesto de vehículos no excluyeron del mismo a los vehículos oficiales, la disposición sobre tarifas solo se refiere a los vehículos particulares y a las motos de más de 125 c.c., lo que significa que el legislador no previó ninguna tarifa para los vehículos de uso oficial ni autorizó a las entidades territoriales a hacerlo.
Lo anterior significa que los vehículos oficiales no pueden ser gravados con el impuesto de vehículos porque faltó uno de los elementos esenciales para que respecto de los mismos se configurara el tributo (la tarifa), elemento que, se insiste, no puede ser suplido por las entidades territoriales, dado que su autonomía tributaria se encuentra sujeta ala Constitución y a la Ley (artículos 150 [12], 287, 300[4], 313[4] y 338 de la Constitución Política). (Resaltado fuera de texto).
Y, si la Ley 488 de 1998 no gravó con el impuesto a los vehículos oficiales, sencillamente no existe el tributo en relación con los mismos, ni pueden los departamentos fijar este elemento esencial en reemplazo del legislador, puesto que las asambleas son organismos administrativos (artículo 299 de la Constitución Política) y no pueden legislar; además, el legislador no las facultó para fijar la tarifa del impuesto para los vehículos oficiales».
A su turno, la sentencia C-720 de 1999, precisó que el impuesto de vehículos es un impuesto nacional regulado en la Ley 488 de 1998; que constituye una renta nacional cedida a las entidades territoriales en proporción a lo recaudado en la respectiva jurisdicción, designándose a los municipios, distritos, departamentos y al Distrito Capital como beneficiarios del tributo y facultando a las entidades territoriales para hacer el recaudo, fiscalización, liquidación oficial, discusión, cobro y devolución del impuesto en la respectiva jurisdicción; que la intención legislativa fue la de unificar en un impuesto todos los que gravaban la propiedad de los vehículos automotores (impuesto de timbre nacional sobre vehículos automotores; de circulación y tránsito y el unificado de vehículos del Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá), para lograr la mayor eficiencia en el recaudo y cobro de esos tributos; y que el sujeto pasivo del impuesto son los propietarios y poseedores de los vehículos gravados, sin calificar su naturaleza jurídica y proponiéndose la fijación directa de la tarifa en la ley, para eliminar la posibilidad de competencia interjurisdicional entre las entidades territoriales.
A partir de la definición normativa de vehículos particulares, públicos y oficiales, la sentencia del 12 de marzo de 2012, exp. 18444, destacó diferencias sustanciales entre los mismos, que jurídicamente impedían incluir a los vehículos oficiales en el concepto de los particulares, dada su distinta destinación, y que conducían a que las tarifas previstas para éstos últimos en el artículo 145 de la Ley 488 de 1998, no abarcara los vehículos destinados al servicio de entidades públicas, concluyendo la inexistencia de tarifa legal para los automotores de servicio oficial y la consiguiente exclusión de gravamen para los mismos, dado que al ser un impuesto nacional, el gravamen debía estar íntegramente regulado por el Legislador.
La sentencia del 26 de septiembre de 2018, exp. 21927, retomó el expuesto en la del 21 de agosto de 2008, exp. 15360, citada párrafos atrás, para concluir que la Ley 488 de 1998 no gravó a los vehículos oficiales con el impuesto nacional sobre los vehículos automotores y, tanto era así, que el artículo 141 no determinó una tarifa para tales vehículos siendo ésta un elemento indispensable para la configuración del tributo de competencia normativa exclusiva del legislador, y a falta del cual el tributo no existe ni los departamentos pueden establecerlo en reemplazo del Congreso.
Por su parte, la sentencia del 19 de marzo de 2019, exp. 22126, ratificó que, dentro de los vehículos particulares no se incluían los oficiales, y que cuando el artículo 145 de la Ley 488 de 1998, fijó las tarifas del impuesto sobre vehículos automotores, sólo se refirió a los primeros, no a los de «servicio de entidades públicas», de manera que los vehículos oficiales no estaban gravados con el impuesto sobre vehículos automotores de que trata la Ley 488 de 1998, debido a la ausencia de uno de los elementos esenciales del tributo: la tarifa.
Desde esa perspectiva, los apartes acusados fijaron unas pautas de procedimiento tendientes a garantizar, frente a los vehículos de uso oficial, la uniformidad en el tratamiento del impuesto creado por la Ley 488 de 1998, pero desde un enfoque de aplicación de ley en el tiempo y efectos de la línea jurisprudencial sobre la misma materia, por parte del máximo órgano jurisdiccional de control de legalidad.
El hecho de que los vehículos oficiales no hicieran parte de las excepciones establecidas por el legislador para el impuesto de vehículos automotores, creado por la Ley 488 de 1998, frente a la propiedad o posesión de vehículos, no permitía considerarlos en sí mismos como gravados, ni en ese entendido aplicarles dicho tributo, pues el análisis normativo hecho por la autoridad jurisdiccional competente para realizar los juicios de legalidad, determinó que la Ley 488 de 1998 no gravó con el impuesto nacional de vehículos automotores a los de uso oficial, porque el tributo no existía en relación con los mismos; sin que los organismos administrativos departamentales pudieran imponerlo y fijar su tarifa para suplir ese vacío legislativo.
Desde tal perspectiva jurídica y ante la vinculatoriedad de los precedentes judiciales para la resolución de asuntos apoyados en supuestos fácticos y jurídicos similares, dentro del marco de disposiciones constitucionales, legales y reglamentarias que deben interpretarse sistemáticamente para garantizar los principios de igualdad, seguridad jurídica y cosa juzgada, la Sala considera que el numeral primero de la circular demandada estaba llamado a anularse, porque restringió el derecho a la devolución respecto de los dineros pagados por un impuesto sin fundamento legal y, por tanto, inexigible a los pagadores, configurándose, en consecuencia, un pago de lo no debido pasible del trámite de devolución dentro del término y bajo las condiciones establecidas en la normativa aplicable.
En consecuencia, el aparte «los dineros por pagos realizados no serían objeto de devolución por parte de la autoridad tributaria departamental en caso que medie solicitud en tal sentido», contenido en el numeral 1 del aparte instrutivo de la circular 0022 de 2018, queda desprovisto de la presunción de legaliad que lo ampara y, en consecuencia, procede su anulación.
Distinta es la conclusión respecto de los numerales 2 y 3 del mismo aparte de la circular, pues frente a la falta de fundamento legal del impuesto de vehículos automotores respecto de vehículos de uso oficial, la prohibición de abrir procesos de determinación oficial a quienes no cancelaron el impuesto causado a 1.° de enero de 2018, y a quiénes presentaron y pagaron el impuesto de esa vigencia, y la orden de cerrar y archivar los procesos iniciados en cualquiera de esos dos casos, así como de cerrar y archivar los procesos de determinación oficial por vigencias anteriores al mismo año, abiertos luego de entrar a regir la Ley 488 de 1998, son instrucciones coherentes con la inexigibilidad de un impuesto carente de fundamento legal y desprovisto de causa legal para fiscalización y recaudo, encontrándose, por tanto, válidas y no anulables.
Sin embargo, el aparte final del numeral 3 «y no enviados a la Dirección de Ejecuciones Fiscales para su cobro» deviene inválido, porque limita el cierre y archivo de los procesos de determinación oficial por vigencias anteriores a 2018 y abiertos luego de entrar a regir la Ley 488 de 1998, con una condición inaplicable para un impuesto legalmente inexistente y con la cual legitima el cobro del impuesto para los vehículos de uso oficial en el caso de los procesos de determinación que se hubieren enviado a la Dirección de Ejecuciones Fiscales para ese fin, no obstante que, frente a la falta de causa legal de dicho tributo, la posibilidad de cobrarlo es contraria a derecho y, por lo mismo, inadmisible.
En este orden de ideas, la sentencia apelada será modificada para disponer únicamente la nulidad de los apartes de los numerales 1 y 3, por las razones indicadas. En lo demás, se confirmará.
No se condenará en costas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley"
Ver aquí Sentencia del Consejo del Estado 27001 de 2023.
Ver aquí ficha Sentencia del Consejo del Estado 27001 de 2023.