​

Al Consejo de Estado le correspondió determinar la procedencia de:

"(i) la adición de ingresos por venta de carbón; 

(ii) el ajuste de comparabilidad por diferencia en cambio realizado por Drummond en el estudio de precios de transferencia; 

(iii) los «costos de venta» declarados por ajuste por regalías y 

(iv) la deducción por pérdida en venta de activos. De ser el caso, también se pronuncia sobre la procedencia de la sanción por inexactitud sobre aquellas glosas que se mantengan".

La Sala revocó la sentencia apelada y accedió a las pretensiones de la demanda, estas fueron sus consideraciones:

"1. No es procedente la adición de ingresos. En la declaración de renta del año gravable 2008, la actora autoliquidó ingresos brutos operacionales por $3.354.362.852.000, cifra que fue elevada por la DIAN en los actos enjuiciados a $4.090.340.542.000, representando una adición de ingresos de $735.977.690.000.

En esencia, la discusión gira en torno a la interpretación y aplicación adecuada del artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 y su Decreto Reglamentario 1697 de 2007, modificado por el Decreto 1282 de 2008. 

Según los antecedentes legislativos que dieron origen al artículo 16 de la Ley 1111 de 2006, inicialmente se propuso que esta norma estuviera contenida en el artículo 2601 del ET (sobre criterios de vinculación en precios de transferencia), en un parágrafo que se adicionaría, «para establecer un mecanismo de control cuando se trate de exportaciones mineras, en las cuales se establecerá por parte del Ministerio de Minas como valor mínimo de exportación aquel que paguen los consumidores finales».  

Finalmente,  esta disposición, que no quedó incorporada de forma expresa al ET¹⁹, atribuyó al MinMinas la competencia para fijar el «precio de venta» en las exportaciones de minerales cuando éstas superen los US$100.000.000 al año, para lo cual debían tenerse en cuenta los precios en términos FOB en puerto colombiano que  pague el consumidor final, entendiendo por tal, al «comprador que no sea vinculado económico o aquel comprador que adquiera embarques de minerales para ser reprocesados o fragmentados para su posterior venta a pequeños consumidores». Para esos efectos, la norma dispuso que ese ministerio podía solicitar a las empresas mineras, al exportador o a sus vinculados, las facturas de venta al consumidor final o una certificación de los auditores fiscales en las que consten los valores de estas transacciones durante el año, con ánimo de establecer el precio promedio de venta que debían observar estos contribuyentes.  

El artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 fue reglamentado por el Decreto 1697 de 2007, norma que, en sus artículos 2 y 3, dispuso el procedimiento para el acopio de las facturas y demás documentos necesarios para la fijación del precio, luego de lo cual, el ministerio «expedirá el correspondiente acto administrativo en el cual se fije el precio de venta para cada exportador» (art. 4).

Finalmente, el artículo 5 del referido decreto dispuso que para los exportadores sujetos al régimen de precios de transferencia «sus ingresos por ventas de minerales a vinculados económicos o partes relacionadas residentes o domiciliadas en el exterior y/o paraísos fiscales serán los que resulten de la aplicación del precio fijado por el Ministerio de Minas y Energía de conformidad con lo dispuesto en este decreto», disposición que fue modificada por el artículo 1 del Decreto 1282 de 2008, en el sentido de disponer que dichos ingresos «serán como mínimo los que resulten de la aplicación del precio fijado por el Ministerio de Minas y Energía de conformidad con lo dispuesto en este decreto y sin perjuicio de la obligación de declarar los ingresos realizados, cuando estos sean superiores y los ingresos obtenidos por otros conceptos tales como transporte, seguros, manejo, cargue, descargue y almacenamiento, aunque se facturen o convengan por separado». 

Esta Sección analizó la legalidad artículo 5 del Decreto Reglamentario 1697 de 2007, modificado por el Decreto Reglamentario 1282 de 2008. Al respecto, señaló que no se estaba fijando un precio mínimo al cual debían ajustarse las exportaciones de empresas mineras a vinculados, pues, «ante la circunstancia de que el precio efectivamente realizado sea mayor al precio fijado por el Ministerio de Minas y Energía, se deben tener como ingresos los efectivamente realizados». Por ello recalcó que «no hay razón que justifique interpretar que los ingresos de los exportadores, en el caso anotado, se reduzcan al precio fijado por el Ministerio. Esto sería desconocer el artículo 26 del ET en cuanto dispone que constituye ingreso todo aquel que sea susceptible de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción». De manera que, «en aquellos casos en que se advierta que el precio está influenciado por la vinculación, se debe aplicar el precio mínimo fijado por el Ministerio de Minas y Energía. Pero si el ingreso efectivamente realizado no está  [influido] por la vinculación, es constitucional y legal que se entienda que los exportadores perciban esos ingresos».

El artículo 16 de la Ley 1111 de 2006 y su reglamento no son una excepción al principio de realización fiscal del ingreso previsto en la ley tributaria, que propende porque se declaren todos los ingresos que sean «susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción» (art. 26 del ET). De ahí que, para obligados a llevar contabilidad, como la demandante, «los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente» (art. 28 ibidem). 

En efecto, lejos de representar una opción al principio de realización del ingreso, esta normativa sectorial tuvo únicamente por objeto el control del precio de venta de minerales entre empresas vinculadas con el objeto de evitar su posible distorsión artificiosa por cuenta de la vinculación económica. De este modo, sin necesidad de acudir al régimen general de precios de transferencia y prescindiendo de forma excepcional de los distintos métodos para evaluar el principio de plena competencia en operaciones controladas, se propendió por la fijación reglamentaria de un precio promedio de venta que, en todo caso, atendiera, en la mayor medida posible, el que partes independientes convendrían en condiciones similares no controladas, a fin de que los ingresos declarados por el contribuyente fueran coincidentes con los percibidos por el vinculado del consumidor final, pues, se debían tener «en cuenta los precios en términos FOB en puerto colombiano que paguen los consumidores finales de estos minerales», tal como lo disponía el artículo 16 de la Ley 1111 de 2006. 

Por ello, se dispuso que los ingresos que se declaren por exportaciones de mineral no podían ser inferiores a los que resulten de dar aplicación al precio mínimo resultante de la metodología empleada por el MinMinas, que es un precio promedio ponderado, esto es, el precio más cercano a la media aritmética, producto de la consulta de varias muestras, que debía ser multiplicado por el volumen de las exportaciones, a efectos de verificar si el resultado final era superior a los ingresos realizados, pues, de serlo, se debían declarar los ingresos aplicando el tope mínimo fijado oficialmente, pero en caso contrario debían declararse los ingresos realizados.

Así quedó reflejado también en las Resoluciones 180645 de 29 de abril de 2009 y 181349 de 13 de agosto de 2009, del Ministerio de Minas y Energía, que fijaron para Drummond el precio de venta de minerales para el año 2008, pues allí se determinó que «el precio de venta debe expresarse como un precio promedio ponderado en términos FOB puerto colombiano, durante el año 2008», porque se «debe tomar la sumatoria de los precios de venta al consumidor final de las exportaciones realizadas durante el periodo llevadas a términos FOB puerto colombiano y [dividir] el valor resultante por el número de toneladas exportadas, todo ello teniendo en cuenta los ajustes adicionales a los precios». Siguiendo esa metodología, en la Resolución

181349 se determinó en US$72,40 el precio de venta FOB promedio ponderado por tonelada de carbón, aclarando que ese promedio «es una forma de calcular la media y que este valor calculado es el mínimo que se toma de referencia para la declaración de los ingresos por venta de minerales, sin perjuicio de la obligación de declarar los ingresos realizados y los ingresos obtenidos por otros conceptos tales como: transporte, seguros, manejo, cargue, descargue y almacenamiento, aunque se facturen o convengan por separado».

Es de anotar que, como lo advierte la demandante, el precio promedio ponderado fijado por el MinMinas no es un precio de referencia al que deba ajustarse individualmente cada embarque o tonelada facturado de mineral exportado. Es tan solo una medida de control para verificar que los ingresos anuales por exportaciones de minerales a vinculados económicos sean por lo menos el resultante de multiplicar dicho precio por el número de toneladas exportadas en el año, porque dicho precio fue fijado a partir de los precios pagados por consumidores en operaciones no controladas, o lo que es lo mismo, entre partes independientes.     

Ahora bien, según certificación de revisor fiscal y dictamen pericial sobre la contabilidad de Drummond, pruebas no objetadas por la DIAN, en el expediente está probado que los ingresos realizados y registrados contablemente por esta sociedad por venta de carbón a sus vinculados económicos durante el año gravable 2008 ascendieron a USD$1.582.371.155,59 ($3.131.398.616.769). Igualmente está probado que, aplicando el precio promedio ponderado por tonelada de carbón, en ese periodo los ingresos fiscales debían ser de USD$1.601.388.598,42 ($3.135.609.549.290), que corresponden a los declarados por Drummond. 

De este modo, no tiene razón la DIAN al considerar que el precio fijado por el MinMinas debía ser comparado con el precio previsto en cada factura, pues lo que exige la normativa estudiada es que los ingresos fiscales del periodo sean como mínimo el resultado global de multiplicar el número de toneladas exportadas durante el año por el precio promedio ponderado. Así lo consideró también la Sección, cuando, al decidir un caso análogo señaló que «la DIAN aplicó equivocadamente el precio promedio ponderado oficial, toda vez que aplicó dicho precio oficial únicamente, a las toneladas del mineral vendidas por debajo del precio fijado, es decir, de manera individual por embarque, y no como indicó el Ministerio, esto es, a todas las exportaciones realizadas en el periodo».

Por consiguiente, los ingresos declarados por la actora corresponden a los que fiscalmente debían declararse, con arreglo a los artículos 16 de la Ley 1111 de 2006 y 1 del Decreto 1282 de 2008 y la Resolución 181349 de 13 de agosto de 2009. En consecuencia, el cargo de apelación de la DIAN no prospera. 

2. No es procedente el incremento de la renta líquida por $120.718.733.000 derivado del ajuste a la mediana por rechazo ajustes de comparabilidad de diferencia en cambio (rechazo de costos por ajustes de precios de transferencia). Los artículos 260-1 y siguientes del ET regulan el régimen de precios de transferencia, que se aplica a los contribuyentes del impuesto de renta que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior. Este régimen obliga a que los contribuyentes determinen los ingresos, costos y deducciones teniendo en cuenta los precios y márgenes de utilidad que se hubieren pactado en operaciones comparables entre partes independientes, para que prevalezcan los precios de mercado y no los que puedan fijar artificialmente las partes por efecto de la vinculación económica para reducir la carga tributaria. 

Con tal fin, el artículo 260-8 del mismo estatuto dispuso que los contribuyentes allí indicados deben presentar anualmente una declaración informativa de precios de transferencia (DIIPT) de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas. A su vez, el artículo 260-4 id. previó que dichos contribuyentes deben preparar y enviar la documentación comprobatoria por cada tipo de operación, para demostrar la correcta aplicación del régimen de precios de transferencia. Por su parte, el artículo 260-2 del ET señala los métodos de precios de transferencia que pueden utilizarse para determinar el margen de utilidad de las operaciones, entre estos, el de márgenes transaccionales de utilidad de operación (TU), que «consiste en determinar, en transacciones entre vinculados económicos o partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo».

Las transacciones que se comparan mediante los métodos de precios de transferencia deben evaluarse a través de características definidas en el artículo 260-3 ET, que pueden dar lugar a efectuar ajustes para lograr una mayor comparabilidad. De acuerdo con esta norma, «se entiende que las operaciones son comparables cuando no existen diferencias entre las características económicas relevantes de éstas y las del contribuyente que afecten de manera significativa el precio o margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 260-2 o, si existen dichas diferencias, su efecto se puede eliminar mediante ajustes técnicos económicos razonables».   

El numeral 3 del literal b del artículo 7 del Decreto 4349 de 2004 (vigente para la época de los hechos), que reglamentó el contenido de la documentación comprobatoria, estableció que con la información específica que se suministra se debe aportar el análisis funcional por cada tipo de operación, considerando «los riesgos inherentes al tipo de operación y, en particular, (…) los asociados a la inestabilidad de las tasas de cambio». También dispuso que, dentro de la documentación comprobatoria, se incluye la «descripción de los ajustes técnicos, económicos o contables realizados a los tipos de operación o empresas comparables seleccionados, conforme con el método de determinación de los precios de transferencia utilizado, de conformidad con lo establecido en el artículo 260-3 del Estatuto Tributario», para lo cual «deberán allegarse los documentos que soporten los análisis, fórmulas y cálculos efectuados por el contribuyente para tal efecto».  

De acuerdo con lo precisado por esta Sección, el anterior marco normativo contempla que, para determinar la tributación conforme al principio de plena competencia, se necesita efectuar un análisis de comparabilidad entre las transacciones controladas y aquellas realizadas por partes independientes que sean comparables, por lo cual, se deben valorar las condiciones de las operaciones controladas, identificar las  comparables  y  determinar  los  ajustes  de  comparabilidad  que  fueran requeridos para dotar de fiabilidad al análisis. 

De este modo, la comparación de las condiciones de las transacciones controladas, con las llevadas a cabo entre partes independientes implica que las características económicamente relevantes de ambos grupos de transacciones sean asimilables. Por tanto, las diferencias identificadas entre unas y otras transacciones no pueden afectar materialmente el precio o margen de utilidad, pues, de ser así, deben realizarse ajustes técnicos–económicos razonables para neutralizar los efectos de estas diferencias y lograr que sean efectivamente comparables .  

La técnica de precios de transferencia permite que los ajustes de comparabilidad puedan hacerse llevando los comparables a la situación de la parte analizada o viceversa: ajustando la información de la última a las características de las compañías seleccionadas. Es por ello, que esta Sección ha precisado que, en función de los hechos y circunstancias de cada caso concreto –y sin que existan fórmulas preestablecidas–, cuando se aplica el método TU, el ajuste de comparabilidad puede llevar a corregir: (i) los resultados de las comparables seleccionadas con el fin de reflejar, por ejemplo, el nivel de riesgo de la parte analizada; (ii) los resultados de la parte analizada para reflejar el nivel de riesgo de las comparables; o, (iii) los resultados de la parte analizada y de las comparables para llegar a un escenario neutral frente al riesgo concreto. 

Teniendo en cuenta estos lineamientos, la Sala ha precisado que dentro de los factores de comparabilidad que deben ser verificados se encuentran las funciones o actividades económicas significativas, incluyendo los activos utilizados y los riesgos asumidos en las operaciones por las partes de la operación (ordinal 2.º del artículo 260-3 del ET), incluidos «los causados por las variaciones en la tasa de cambio de las divisas», dado que estas pueden producir alteraciones en el precio o margen de utilidad y, de ser así, procede realizar un ajuste técnico–económico razonable para «excluir [o incluir] en la parte analizada, en las comparables o en ambos grupos los efectos de la variación en la tasa de cambio» para mejorar la confiabilidad del análisis de la comparación.

Sobre la inclusión o exclusión de las pérdidas y ganancias por cambio de moneda en la determinación del indicador de beneficio neto, las directrices de la OCDE aconsejan, en primer lugar, que es necesario considerar si las ganancias o pérdidas por ese cambio pueden contabilizarse como ganancias o pérdidas de naturaleza comercial (por ejemplo, las ganancias o pérdidas por cambio de moneda, de las cuentas de clientes o proveedores) y si la parte objeto de análisis es o no responsable de ellas. En segundo lugar, es necesario considerar toda cobertura del riesgo cambiario sobre las cuentas por cobrar o por pagar subyacentes, y tratarla de la misma manera en la determinación del beneficio neto. De modo que, si se aplica el método TU a una operación en la que el riesgo cambiario lo soporta la parte objeto de análisis, las ganancias o pérdidas por diferencia en cambio deben contabilizarse de forma coherente (bien en el cálculo del indicador de beneficio neto o por separado).  

En este contexto, la Sala determina si era procedente el ajuste de comparabilidad por diferencia en cambio (riesgo cambiario) realizado por la actora en su estudio de precios de transferencia, para lo cual, halla probado lo siguiente:

En el año gravable 2008, Drummond Colombia realizó operaciones de egreso con las vinculadas económicas Drummond Ltd., Perry Supply, Drummond Company Inc., Coal Services Company LDC, consistentes en compra de equipos y maquinaria pesada, necesarios para exploración, explotación y operación de las minas de carbón, y otros egresos, por $590.710.850.000.

Para la evaluación de estas operaciones de egreso, Drummond seleccionó el método de «márgenes transaccionales de utilidad de operación (TU)» y como indicador de rentabilidad el OITC (utilidad operativa sobre costos y gastos, siglas en inglés), también denominado margen sobre costos y gastos (MCG). Para esos efectos, Drummond seleccionó trece compañías comparables, ubicadas en Estados Unidos, Canadá, China, Australia y España cuyo rango intercuartil de rentabilidad, medido a través del indicador OITC estaba entre el 12,125% y el 25,364%, con una mediana de 16,056%.  

En el estudio de precios de transferencia, Drummond incluyó un acápite de «riesgos asumidos por Drummond Colombia», dentro de estos, uno de «riesgo cambiario», que da cuenta de que el año 2008 cerró con tendencia a la devaluación del peso respecto del dólar, generándose una ganancia neta de diferencia en cambio en esta sociedad de $216.111.245.000 durante el ejercicio, proveniente de transacciones activas, en dólares, relacionadas y asociadas directamente con la explotación minera, esto es, con la actividad operacional de la compañía.  

La actora asegura que, como la mayoría de las comparables, por aplicación de las normas US GAAP y/o IFRS (NIIF), consideran la diferencia en cambio como un ingreso o gasto operacional y, por ende, sus respectivos márgenes de utilidad de operación están afectos por este fenómeno, Drummond reflejó también la diferencia en cambio en su margen de utilidad de operación, para, de esta forma, eliminar las diferencias existentes y hacer su situación lo más parecida posible a estas comparables. Así queda explícito en la demanda cuando señala que «lo que Drummond ha hecho, con base en las normas aplicables, es mostrar que los efectos de la “diferencia en cambio” que han producido impactos en sus estados financieros, harían comparables sus “márgenes de utilidad” con los de otras empresas similares, con solo que pudiera registrarlas de la misma manera en que las registran las empresas comparables».

La forma en que las comparables tratan la diferencia en cambio quedó acreditada con dos experticias técnicas rendidas por las firmas de auditoría internacional PricewaterhouseCoopers – PwC – y Deloitte. Estos medios probatorios dan cuenta de que las comparables reconocen contablemente diferencias en cambio por transacciones en monedas extranjeras, con excepción de las producidas en operaciones con instrumentos financieros u obligaciones financieras, como parte de las utilidades operacionales cuando se presentan por cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc., esto es, como ingresos o gastos de la operación por tener relación con sus actividades operativas u operaciones comerciales, de modo que tienen incidencia directa en sus indicadores de rentabilidad. 

A efectos de establecer su OITC y acorde con lo anterior, Drummond realizó ajustes en su información financiera, por lo cual adicionó $216.111.246.000 a los ingresos operacionales, producto de lo cual resultó un OITC de 18,751%, que está dentro del rango intercuartil de sus comparables, que fue elaborado considerando la información del año 2008, cuando esta se encontraba disponible a la fecha de presentación de la DIIPT y cuando no, el promedio simple de los años 2007 y 2006, de conformidad con el numeral 9 del literal B del artículo 7 del Decreto 4349 de 2004, operación que se detalla con y sin el ajuste de la siguiente manera:

Y calculó así el rango de mercado y el indicador de rentabilidad:

Las experticias rendidas por las firmas Delloitte & Touche Ltda., PWC, respaldaron la «razonabilidad» del ajuste realizado por Drummond, pues, de lo contrario, se estarían comparando indicadores de rentabilidad no homogéneos en relación con las compañías seleccionadas para el análisis, quienes registran la partida relacionada con diferencia en cambio a nivel operacional y por lo tanto se encuentra ya incluida en sus respectivos indicadores de utilidad, generando un impacto significativo en los resultados de los indicadores de rentabilidad de Drummond y, por ende, en la determinación de si una transacción se encuentra o no en cumplimiento del principio arm´s length o de plena competencia. Los dictámenes también defendieron que el ajuste se haya hecho únicamente en Drummond y no en las comparables porque resultaba «más simple y sencillo» en la medida en que «la información financiera disponible de Drummond Ltd. es suficientemente confiable y detallada para identificar todos los rubros que serán reclasificados, lo cual no sucede en todos los comparables». 

A conclusiones coincidentes llegó el concepto técnico rendido por profesionales  de la Facultad de Finanzas, Gobierno y Relaciones Internacionales de la Universidad Externado de Colombia que concluyó que, a efectos del análisis de comparabilidad, la diferencia entre la norma contable colombiana y las IFRS y US GAAP, utilizadas por las comparables, obligan, para esos fines, a tratar como operacional en Drummond, el ingreso o gasto por diferencia en cambio cuando esta es correlativamente producto de una venta operacional.  A la pregunta de si consideraban que el ajuste de la clasificación contable, de no operacional a operacional efectuada por Drummond en el análisis de comparabilidad era o no un ajuste técnico económico a la luz del numeral 10 del literal B del artículo 7 del Decreto 4349 de 2004, estos profesionales conceptuaron:

“Partiendo de las respuestas las preguntas 1 y 2 consideramos que se cumple con el requisito de “hacer una descripción genérica de las principales diferencias existentes en las prácticas contables de Colombia y las de los países en donde se localizan los comparables seleccionados o los vinculados económicos o partes relacionadas” con respecto a la diferencia en cambio.

De estas dos respuestas se colige que sí hay diferencias contables sensibles en la forma de registrar la diferencia en cambio entre los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia y el Plan Único de Cuentas para comerciantes vigentes en 2008 y las IFRS y la norma US GAAP vigentes en el resto del mundo en el mismo período de tiempo.

En ese sentido, la respuesta a la tercera pregunta justifica la importancia, relevancia y pertinencia de hacer una reclasificación contable de la cuenta de diferencia en cambio de los ingresos y gastos no operacionales a los operacionales en aras de facilitar la comparabilidad de empresas bajo diferentes estándares contables. Además, en dicha disertación se encuentra que es deseable que el ajuste se realice a la empresa colombiana por ser ésta de la cual se dispone de mayor y mejor información.

En tal sentido consideramos que la reclasificación contable aquí discutida se ajusta a un criterio técnico objetivo cuya aplicación propende por solventar las diferencias entre los estándares de contabilidad aplicados a las comparables.”  

En los actos demandados se negó el ajuste realizado esencialmente porque, «la exposición al riesgo cambiario fue a nivel mundial, en consecuencia, si el contribuyente determina un ajuste para efectos de comparar el ingreso tributario de la vigencia 2008 por efecto de la apreciación (sic) del peso colombiano está desconociendo el efecto cambiario que tuvieron las demás economías con sus propias monedas y por ende las empresas comparables. Al realizar el ajuste al ingreso local, está afirmando que solamente el fenómeno cambiario repercutió en el contribuyente colombiano, lo cual no es cierto». Por ende, realizó el ajuste a la mediana de la siguiente manera:

“Sabiendo que el indicador OITC, o margen operacional de costos más gastos (MOCT) se expresa como:

Utilidad operacional = ventas – (costos + gastos). Reemplazamos (costos + gastos) = X Entonces:

OITC = V-X

               X

Sabiendo que OITC = Me (16,056%); indicador a que se debe llegar. Entonces:

Calculando nuevamente el margen de utilidad de utilidad con el nuevo estado de resultados ajustado:

                                                                                                                        
Así, el efecto del ajuste por $120.718.733.000 es el incremento en la renta líquida de Drummond, que se representa como una disminución de costos por el mismo valor, en consideración a que la operación evaluada corresponde a operaciones de egreso por compra de activos a las vinculadas económicas.

Ahora bien, como lo asegura la demandante, la noción de comparabilidad parte del supuesto de que no existan diferencias significativas entre el precio o el margen analizado y las situaciones utilizadas para efectos de la comparación, porque si existen dichas diferencias y estas son significativas, por obvias razones no se estará en una situación de comparabilidad. Por tanto, estas deberán ajustarse razonablemente para que exista comparabilidad. 

Así lo aconsejan las directrices de la OCDE, al señalar que los ajustes de comparabilidad deben considerarse sólo si se espera que mejoren la fiabilidad de los resultados. Las consideraciones que hay que plantearse a este respecto abarcan la importancia de la diferencia por la que se considera el ajuste, la calidad de los datos sometidos al ajuste, el objeto de este y la fiabilidad del criterio utilizado para practicarlo, de manera que los ajustes de comparabilidad únicamente son apropiados en el caso de que las diferencias afecten realmente a la comparación, pues es inevitable la existencia de diferencias entre las operaciones de las vinculadas del contribuyente y las de terceros comparables, por lo que no toda diferencia debe ser ajustada (párr. 350 y 351).

La Sala concuerda con la actora y con las experticias técnicas rendidas, en el sentido de que es razonable el ajuste a la información contable realizado por Drummond, pues, si en las comparables la diferencia en cambio de carácter operacional impacta sus indicadores de rentabilidad, lo propio es que en la parte analizada dicho fenómeno también sea tenido en cuenta, sin que ello implique un desconocimiento de la normativa contable colombiana, pues el ajuste únicamente es para efectos de precios de transferencia y no genera consecuencias en la contabilidad de la compañía analizada, que es elaborada conforme a la legislación y técnica interna. 

Así lo entiende también la experticia técnica rendida por la Facultad de Finanzas, Gobierno y Relaciones Internacionales de la Universidad Externado de Colombia, que al respecto señala que «si las empresas comparables están sujetas a formas de llevar la contabilidad que difieran de las colombianas, deberá hacerse alguna suerte de ajuste para que las dos contabilidades se vuelvan comparables» y con ello las diferencias existentes se «atenúen».

Inclusive, la procedencia de esta reclasificación es reconocida por la DIAN en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, cuando señala que «se debe indicar que de la interpretación y aplicación del artículo 260-2 del Estatuto Tributario se desprende que es procedente la reclasificación de ingresos no operacionales, pero ello debe obedecer a que dicho ajuste es capaz de eliminar los efectos de las diferencias encontradas, en concordancia con los numerales 1.15 y 1.23 de las guías de la OCDE [directrices]».  

Lo anterior llevar a concluir que no es cierto que el ajuste realizado lleve a desconocer el efecto cambiario sufrido por las comparables, que también tuvieron ingresos por diferencia en cambio. Todo lo contrario, excluir del indicador de rentabilidad la diferencia en cambio en la parte analizada, a pesar de que fue considerada en los márgenes de utilidad de las comparables, lleva a reconocer el fenómeno cambiario en la evaluación de las operaciones únicamente en estas y no en la parte analizada.

La Sala estima suficiente el ajuste hecho en la parte analizada dado que así se da análogo tratamiento al manejo de la diferencia en cambio en las operaciones comparadas. Además, como lo asegura la demandante, dada la insuficiencia de la información financiera publicada de estas compañías para cuando se presentaron la DIIPT y su documentación comprobatoria, resultaban imposibles los ajustes a la información financiera de las comparables para medir el impacto de la diferencia en cambio en sus respectivos indicadores de rentabilidad. De ahí que la razonabilidad del ajuste practicado haya quedado justificada porque se dio igual tratamiento al fenómeno cambiario en los márgenes de utilidad de la parte analizada y las comparables. Con ello también se dio cumplimiento al numeral 7 del literal B del artículo 7 del Decreto Reglamentario 4349 de 2004, que exige realizar «el menor nivel de ajustes» en el análisis de comparabilidad.

De otra parte, como se acaba de indicar, de conformidad con el numeral 9 del literal B del artículo 7 del Decreto 4349 de 2004, Drummond elaboró el análisis de comparabilidad con base en la información financiera de las comparables del año 2008 que se encontraba disponible, así como con el promedio simple de los años 2006 y 2007, dado que no toda la información del periodo 2008 de las comparables seleccionadas estaba publicada. 

Con el objeto de apoyar el análisis de comparabilidad efectuado y dotarlo de una mayor confiabilidad y precisión y así acreditar el cumplimiento del principio de plena competencia, con ocasión del recurso de reconsideración, Drummond aportó dictamen pericial de fecha 8 de junio de 2012, en el que nuevamente se calculó el rango intercuartil sin considerar la diferencia en cambio, pero con la información financiera de las comparables del año 2008, que ya había sido publicada.

En dicho dictamen, Drummond obtuvo un OITC de 11.86%, que corresponde al mismo que fijó la DIAN, que se encontraba dentro de los rangos intercuartiles de mercado (de las comparables), tanto sin ajustes como ajustados por cuentas de capital de trabajo, como se ve a continuación:

No obstante, la DIAN no valoró este dictamen, como tampoco la información aportada de las comparables del año 2008, que, con esta nueva prueba, demostraba que el OITC de Drummond estaría dentro del rango intercuartil de las comparables. Con todo, la DIAN no objetó la información suministrada de las comparables y tampoco puso en duda que estas compañías fueran comparables, pues el ajuste a la mediana practicado por la administración se basó en esa misma información y en los indicadores de rentabilidad traídos por la demandante. 

En ese orden de ideas, siendo que es razonable el ajuste técnico contable realizado por la actora en el análisis de comparabilidad y que se acreditó con ocasión del recurso de reconsideración que el OITC estaba dentro del rango intercuartil de las comparables, aspecto no desvirtuado por la DIAN, la Sala dará prosperidad al recurso de apelación de la demandante. No estima la Sala necesario pronunciarse sobre la pertinencia del segundo indicador de rentabilidad ROFA dado que el principio de plena competencia quedó acreditado con el indicador principal OITC.

3. Se aceptan los costos por ajustes de regalías ($80.014.127.000). La partida rechazada por la DIAN tiene origen en una condena de la que fue objeto Drummond, mediante laudo arbitral del 8 de agosto de 2007, proferido por el Tribunal de Arbitramento convocado por el entonces Minercol e Ingeominas, en el que se decidió que la actora debía pagar a estas entidades una regalía equivalente al 15% del valor FOB (franco a bordo) presuntivo en boca de mina del mineral producido, desde el 3 de marzo de 1999 y hasta la terminación del contrato 078 de 1988 o de sus prórrogas, decisión que quedó en firme luego de que la Sección Tercera del Consejo de Estado, en fallo del 13 de agosto de 2008, declarara infundado el recurso extraordinario de anulación interpuesto por Drummond contra el referido laudo. 

Drummond asegura que, como el deber de pagar el plus en regalías por el periodo objeto de condena era incierto, nunca registró en las cuentas contables del gasto o costo los valores en disputa, como tampoco provisionó suma alguna por ese concepto debido a que, en su criterio, no existía mérito para ello en los términos del artículo 52 del Decreto 2649 de 1993 (vigente para entonces) y menos declaró fiscalmente esos mayores valores.

De acuerdo con los registros contables, las regalías causadas que debieron pagarse con ocasión del laudo arbitral ascendieron a $80.014.127.343, que fueron pagadas a Ingeominas mediante cheque de gerencia del Banco Citibank de 9 de septiembre de 2008, de lo cual existe también recibo de caja expedido por Ingeominas (recaudo de la suma debida).

En su denuncio rentístico, la actora registró dentro del renglón «costo de ventas» la suma pagada a Ingeominas. En los actos demandados, la DIAN rechazó la partida, pero aplicando las reglas de procedencia de las deducciones, sin que ello implicara una reclasificación fiscal de dicho rubro por desconocimiento expreso de la connotación de costo. Al efecto, se limitó a revisar los requisitos del artículo 107 del ET, hallando incumplido el de causalidad. Lo anterior, porque era «claro que la suma pagada en virtud de la sentencia del Alto Tribunal no incide en la obtención de la renta correspondiente al año 2008, es decir, no constituye una erogación (factor) determinante en la renta de ese periodo», pues se trataba de regalías realizadas en periodos anteriores y que, por lo mismo, «en cada periodo anterior a 2008, Drummond Ltd. tuvo la oportunidad legal para detraer del denuncio rentístico correspondiente los costos y gastos que con el cumplimiento de todos los requisitos de ley podía deducir». 

De este modo, la DIAN desconoce que el «costo» por ajuste de regalías se haya realizado en el 2008, debido a que correspondían a regalías realizadas en los años gravables 1999 a 2007 que debieron detraerse en las respectivas declaraciones del impuesto.  

Así, la discusión no versa sobre si las regalías podían constituirse en factor negativo en el proceso depurativo de la renta, pues, es aceptado por la DIAN que sí, a la luz del artículo 107 del ET, dado que las regalías concernientes al año 2008 fueron aceptadas como deducibles. La litis versa entonces en torno a si en el periodo fiscalizado podían deducirse las regalías de los periodos 1999 a 2007, para lo cual es relevante determinar su momento de realización y causación.  

El fundamento para deducir en el año 2008 las regalías dejadas de pagar por la actora por los periodos 1999 a 2007, es el fallo de la Sección Tercera del Consejo de Estado, de 13 de agosto de 2008,  que negó la anulación del laudo arbitral convocado por las partes. De este fallo se extrae lo siguiente: 

Carbocol y Drummond celebraron el contrato nro. 078 de 23 de agosto de 1988, cuyo objeto fue la explotación por 30 años de una zona carbonífera del departamento del Cesar, que incluía actividades de exploración, construcción y montaje para la extracción de mineral, así como la explotación, transporte y comercialización de este.

Dentro de las obligaciones de Drummond estaba el pago de una regalía equivalente al 15% del «precio FOB presuntivo» en boca de mina por tonelada de carbón, entendiendo por tal, el precio de venta promedio FOB T, promedio ponderado, por tonelada en dólares americanos y en puerto colombiano, para todas las toneladas de carbón del proyecto El Cerrejón Norte vendidas en el respectivo mes, menos el «flete presunto» por tonelada del proyecto desde la boca de mina hasta el puerto (cláusula 23.3.1), el cual se definió como un costo asociado al esquema de transporte desde la mina hasta el sitio de embarque del carbón para exportación, de suerte que, a menor valor del flete presunto, se incrementaba, en la misma proporción, la base para liquidar las regalías (cláusula 23.2.2). En el contrato se pactó que, al variarse el sistema de transporte, tendría que revisarse el flete presunto. Este último concepto fue sustituido por el de «monto deducible» pero conservó la misma función en la determinación del valor de base para liquidar las regalías y, por ende, su pago. 

El 13 de septiembre de 1991, Drummond y Ferrovías celebraron un contrato operacional para transporte privado férreo (COTP) cuyo objeto era el transporte del carbón extraído por aquella compañía, desde la mina hasta el puerto de embarque, negocio jurídico que, a la postre, tuvo dos modificaciones, concretamente en lo pertinente a la tarifa básica del transporte que se estableció como variable en función de los volúmenes transportados, las cuales consistieron en la variación de la tarifa básica de transporte que Ferrovías cobraba a Drummond, cuyo efecto directo significó la disminución del denominado monto deducible y, por ende, se incrementó la base de liquidación de las regalías fijadas en el contrato 078. 

La cláusula 23.2.2 (base para liquidar las regalías) fue modificada el 18 de agosto de 1993, con el fin de reemplazar el sistema de transporte del carbón entre la mina y el puerto de exportación, momento a partir del cual se utilizaría el transporte férreo. En la misma fecha, se pactó en el contrato que American Port Company, sociedad subordinada de Drummond, se encargaría del embarque del carbón en el puerto. 

La primera modificación del COTP generó controversia por los efectos que la nueva tarifa tuvo en el pago de las regalías pactadas en el contrato 078. No obstante, las diferencias fueron dirimidas por un tribunal de arbitramento, mediante laudo arbitral del 20 de septiembre de 2001.  

Como consecuencia de la segunda modificación, según lo relatado por las convocantes del tribunal de arbitramento (Minercol e Ingeominas), Drummond adeudó, a partir del 3 de marzo de 1999, el mayor valor de las regalías, con los correspondientes intereses moratorios, valores que cobraron a través de sucesivas facturas ordinarias, sin obtener su pago.

Sin embargo, Drummond se negó al pago de los mayores valores por regalías cobrados, argumentando que la tarifa básica no se afectó por razón de las modificaciones y, por lo tanto, no se redujo el monto deducible, ni se incrementó la base para el cobro de las regalías. 

Minercol e Ingeominas y Drummond intentaron, desde el año 2000, llegar a un acuerdo a fin de encontrar una fórmula en cuanto al precio de referencia definitivo de FOB T, que debiera ser utilizado y que permitiera llegar al precio en boca de mina, pero las negociaciones fueron infructuosas.

La controversia fue dirimida por el Tribunal de Arbitramento, mediante laudo arbitral del 8 de agosto de 2007, que la Sección Tercera del Consejo de Estado sintetizó, en lo, pertinente, de la siguiente manera:

Igualmente, precisó que las variaciones en la tarifa básica por cada tonelada no necesariamente implicaban una reducción en el monto deducible de que trata la cláusula 23.3.2 del contrato minero y, por el contrario, en aquellos casos en que se hacen efectivos los ajustes por garantía previstos en COTP, el monto deducible y, por ende, la regalía permanece inalterada y, en consecuencia, los efectos de la aplicación de la segunda modificación no se traducen en una modificación permanente de la tarifa básica de transporte. (Fls. 73 a 77 cd. ppal. 5A)

5 . El Tribunal sostuvo que existía una obligación que fue incumplida por las siguientes razones: i) según el contrato minero 078 de 1988, las regalías que debe Drummond a partir de la segunda modificación del COTP, debieron ser liquidadas según lo prescrito por la cláusula 23.3 del contrato minero, incluyendo dentro del monto deducible la tarifa básica por tonelada prevista en el COTP, según la definición contenida en el numeral 2.3; ii) se probó en el proceso que Drummond liquidó las sumas debidas por concepto de regalías sin tener en cuenta los ajustes por garantía y volúmenes de la tabla 3 del anexo E del COTP. El resultado de esta forma de liquidación fue un pago menor al que ha debido pagar, como quedó consignado en el dictamen pericial y iii) el incumplimiento se configuró al momento de cada embarque de carbón cuando se consolidaba la regalía. (fl. 87 a 98, cd. ppal. 5A)

Ahora bien, de acuerdo con el artículo 107 del ET, son deducibles las expensas realizadas durante el periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.

Para la época de los hechos, la imputación temporal de los costos y deducciones en la base gravable del impuesto sobre la renta, para los obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación, se reglaba por los artículos 59 y 105 del ET, según los cuales, la «realización» fiscal de estas erogaciones se daba en el momento en que ocurriera su causación, esto es, cuando fuera exigible la obligación de pagar la prestación, «aunque no se haya hecho efectivo el pago». 

De acuerdo con lo precisado por la Sala, la denominada regla de «causación» (desde la Ley 1819 de 2016, devengo) fijaba el momento de realización fiscal bajo el criterio único de «cuando nace la obligación de pagar» y, en concordancia con ello, las normas contables entonces en vigor establecían que sólo podrían reconocerse los hechos económicos realizados que permitieran comprobar que el ente económico «tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno  otro caso razonablemente cuantificables» (artículo 12 del Decreto 2649 de 1993), sin considerar si el pago de la obligación ha tenido lugar o no (artículo 48 ibidem).

En criterio de la Sala, el sacrificio económico que correspondía al pago de las regalías ajustadas sólo pudo ser comprobado cuando el Consejo de Estado profirió fallo desfavorable a Drummond, ratificando el laudo arbitral. Así, aunque se haya pactado la obligación de pago de regalías por los años 1999 a 2007, surgieron diferencias entre las partes frente al alcance del concepto de «tarifa básica de transporte por tonelada de carbón», que incidía en la base para calcular las regalías (15% del «precio FOB presuntivo») en boca de mina por tonelada de carbón, y el efecto que sobre ella tuvo la segunda modificación al contrato operativo de transporte (COPT) celebrado entre Drummond y Ferrovías en 1991.  

De este modo, el laudo arbitral, ratificado por decisión judicial, es el factor esencial para determinar si se realizada el hecho económico a la luz de las normas contables y fiscales. Es así porque, aun cuando el laudo arbitral determinó, finalmente, que Drummond debía pagar mayores regalías por los periodos 1999 a 2007, de su texto se concluye que no siempre las variaciones en la «tarifa básica» implicaban la reducción en el monto deducible que aumentaba el valor de las regalías, que era la tesis de las convocantes Minercol e Ingeominas y, que, en todo caso, las modificaciones a dicha tarifa tampoco eran permanentes, de ahí que, se insista, sólo hasta el fallo que decidió el recurso  extraordinario de anulación existió certeza sobre el real valor que debía pagar Drummond por concepto de regalías. 

En el caso debatido, es aplicable el artículo 47 del Decreto 2649 de 1993, que al efecto señala que, «para que un hecho económico realizado pueda ser reconocido se requiere que corresponda con la definición de un elemento de los estados financieros, que pueda ser medido, que sea pertinente y que pueda representarse de manera confiable».  

Contrario al entendimiento de la DIAN, el debate sobre el reajuste de las regalías impidió que la demandante las dedujera en sus declaraciones de renta anteriores al periodo discutido, pues no había certeza aún sobre el nacimiento de la obligación.

En el anterior entendido, en el caso en estudio, como se precisó, el gasto por regalías solo pudo ser cuantificable y medible con la decisión del Consejo de Estado que dejó en firme el laudo arbitral, que dispuso su ajuste por los años 1999 a 2007, al determinar el monto exacto que debió pagar Drummond al Estado. 

Como la decisión judicial de ratificación del laudo arbitral sucedió en el año gravable 2008, es en ese periodo que surgió la real obligación de pagar el mayor valor de regalías. Por tanto, en ese periodo la contribuyente podía llevar como deducción dicho ajuste. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación. 

4. Procede la pérdida en enajenación de activos. El artículo 90 del ET (vigente para la época de los hechos), cuya aplicación reclama la actora, prevé que «la renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados», y que, cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional.

Por su parte, el artículo 148 ibidem, norma aplicada por la DIAN, regula la deducción por pérdidas de activos y a efecto dispone que «son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor» y, que, el valor de la pérdida, cuando se trate de bienes depreciados, es el que resulte de restar las depreciaciones, amortizaciones y pérdidas parciales concedidas, de la suma del costo de adquisición y el de las mejoras. 

Ciertamente la demandante no sustentó la procedencia de la deducción en el artículo 148 del ET, sino, que lo hizo al amparo del artículo 90 ibidem. De acuerdo con lo precisado por la Sección, la pérdida en la enajenación de activos se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal y es deducible si se cumplen las exigencias de los artículos 90 y 149 idem. 

Visto el contenido de los actos demandados, la Sala advierte que la DIAN descartó de plano la normativa en la que se amparó la actora para justificar su deducción y recondujo el debate de procedencia de la deducción a los requisitos del artículo 148 del ET, que como se anotó, regula la deducción por pérdida de activos y no la de pérdida por enajenación de activos. 

Para decidir este cargo, la Sala reitera el criterio fijado en anteriores oportunidades en las que ha precisado que, cuando el contribuyente lleva en su declaración de renta deducciones por pérdida en enajenación de activos, con fundamento en el artículo 90 del ET, la administración no puede someter la procedencia de esta al cumplimiento de normas distintas, como el comentado artículo 148, sin antes desvirtuar «las razones fácticas y jurídicas del [contribuyente] en las que se soportó para declarar la deducción, frente a las cuales, si bien la DIAN no estaba obligada a aceptarlas, sí lo estaba para desvirtuarlas». De modo que, en tal evento «el rechazo de la deducción exigía, por parte de la DIAN, un análisis que justificara por qué la erogación no resultaba procedente al amparo del artículo 90 del ET». 

Siendo que, la DIAN no cuestionó ni desvirtuó que la actora estuviera incursa en los supuestos exigidos por los artículos 90 y 149 del ET para la procedencia de la deducción, ni ese asunto hace parte de la litis fijada en el proceso, en orden de la competencia concedida por los artículos 320 y 328 del Código General del Proceso (CGP) la Sala se abstiene de realizar análisis adicionales sobre el cumplimiento de los reseñados artículos 90 y 149 del ET. 

Precisado lo anterior, se advierte que la DIAN utilizó un argumento adicional para negar la deducción, consistente en que la pérdida no pudo ocurrir en la fecha que señala la actora, debido a que la totalidad del precio no se pagó de contado, sino que se dilató a través sucesivas compensaciones. 

En relación con el argumento en mención, la Sala advierte que, el 25 de mayo de 2007, Drummond e Indumil suscribieron un convenio para la coproducción de agentes de voladura, que, de acuerdo con el anexo,  preveía la obligación, por parte de la primera de transferirle a la segunda, a título de compraventa, la propiedad sobre la planta de producción de emulsión localizada en la mina Pribbenow, ubicada en el municipio de Chiriguaná (Cesar), por un valor de USD$1.400.313, que sería pagado «a razón de diez dólares (USD10) por cada tonelada de emulsión que la primera venda a la segunda. Para tal efecto, Indumil descontará la suma de diez dólares (US$D10) del precio de cada tonelada de emulsión que venda y entregue a DLTD calculado según se establece en el anexo 7, y para todos los efectos se entenderá que dicho descuento equivaldrá a un pago por compensación entre créditos a favor».

No obstante, como en desarrollo del procedimiento de autorización de Indumil como gran consumidor de combustibles derivados del petróleo, el Ministerio de Minas y Energía realizó visitó a la planta y ordenó una serie de cambios en las instalaciones para que se adecuara a la legislación técnica vigente, Drummond e Indumil acordaron, en ese mismo año (2007), dejar en suspenso la venta hasta que los requerimientos del ministerio fueran atendidos, por lo cual en el 2007 realizó las obras necesarias para el acondicionamiento exigido, que ascendieron a USD$80.299 ($164.060.627 convertidos a la tasa de cambio vigente a 1 de diciembre de 2007). Debido a este mayor valor, la planta quedó valorada en USD$1.480.615 equivalentes a $3.264.167.138, valor que, a 31 de diciembre de 2007, fue reflejado en la contabilidad (cuenta PUC 1520 maquinaria y equipo), según certificación de revisor fiscal de la sociedad 

El 29 de abril de 2008, las partes suscribieron otrosí nro. 1 al anexo 2 en el que se fijó finalmente en USD$1.480.615, el nuevo precio de la planta, transferencia que se dio a través de la factura de venta nro. 2937, del 14 de mayo del mismo año, por idéntico valor, representando una entrada de $2.635.509.506, según la tasa de cambio vigente a esa fecha, como se aprecia en el comprobante de contabilidad 137055 de 31 de mayo de 2008, generándose una pérdida de $543.249.000, que es la suma discutida en el presente asunto.  

En relación con lo anterior, la actora aclaró que, «la diferencia entre $3.264.167.138 y $2.635.509.506 no es igual a la pérdida de $543.249.000 que Drummond pidió que se reconociera; ello se explica porque, según el artículo 90 del Estatuto Tributario, la depreciación de la planta de emulsión entre el momento de ser puesta en operación y el de su venta, fue de $85.408.203,45, Estos se trataron, para efectos tributarios, como una renta líquida por recuperación de deducciones»⁶¹, aspecto sobre el no existe ningún tipo de discusión.

Ahora bien, de acuerdo con el artículo 69 del ET (vigente para la época de los hechos) el costo fiscal a que hace referencia el artículo 90 del ET, sobre pérdida en enajenación de activos, está dado por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, más, entre otros valores, el costo de las adiciones y mejoras, en el caso de bienes muebles.

Comoquiera que el precio final de enajenación de la planta de emulsión es inferior al costo fiscal (valor declarado en el periodo anterior al de la venta), se presentó una pérdida por el valor solicitado como deducción, sin que sea procedente alegar al respecto que, como dicho activo no se pagó en un solo contado sino a través de sucesivas compensaciones, no es posible determinar la pérdida, dado que, una cosa es el precio pactado, que está probado, y, otra, la forma en que el mismo ha de extinguirse y/o pagarse, que, como se vio, operaría a través de sucesivas compensaciones de créditos, a manera de descuentos por cada tonelada de emulsión que Indumil vendiera a Drummond, pacto que de manera alguna altera la característica de instantaneidad de la compraventa.   

En efecto, una de las características del contrato de compraventa es que es de ejecución instantánea, pues se perfecciona cuando las partes expresan su voluntad sobre la cosa y el precio, aun cuando aquella no se haya entregado al perfeccionamiento del contrato, o el precio sea cubierto por cuotas o posteriormente (art. 1857 del Código Civil). Esto, a su vez, tiene implicaciones tributarias, pues es en el momento del acuerdo de voluntades, para el caso de las partes obligadas a llevar contabilidad, que se entienden realizados el ingreso (art. 28 del ET) y los costos y gastos (arts. 59 y 105 ibidem).  

Se reitera entonces, que como el precio del activo enajenado fue inferior al costo fiscal, se presentó una pérdida deducible de la renta. En orden de lo anterior, la Sala no dará prosperidad al cargo de apelación formulado por la demandada.  

En suma, se revoca la sentencia apelada para declarar la nulidad total de los actos demandados, dado que prosperó el cargo de apelación de la demandante sobre la improcedencia de rechazo de costos por ajuste a la mediana, lo que implica que los actos demandados deben desaparecer del ordenamiento jurídico. A título de restablecimiento del derecho se declara la firmeza de la declaración privada presentada por la demandante por el año 2008. 

5. Condena en costas. El tribunal se abstuvo de condenar en costas en primera instancia, al hallar que no estuvieron probadas, aspecto que no fue apelado por la actora. Teniendo en cuenta la decisión en firme del a quo y que en segunda instancia no se acreditó la causación de las costas, la Sala tampoco emitirá condena en esta instancia, de conformidad con los artículos 188 del CPACA y 365 numeral 8 del CGP, según la cual «solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

En consecuencia, se niega la condena en costas en ambas instancias".

Ver aquí Sentencia Consejo de Estado 24727 de 2023.

Ver aquí  ficha Sentencia Consejo de Estado 24727 de 2023.