En los términos del recurso de apelación, al Consejo de Estado le correspondió determinar:
"(i) si es improcedente la acumulación de 12 períodos en un mismo acto, (ii) si los pagos por bono por descubrimiento y prima programa de reconocimiento, y los aportes voluntarios a pensión son pagos no salariales, si deben integrar el IBC y si están sujetos al límite del 40%, (iii) si procede la exclusión del pago de los aportes (CREE) en los trabajadores con salario integral, (iv) si cuando el IBC corresponde al tope de cotización (25 SMMLV) los aportes se calculan de forma proporcional a los días laborados y (v) si es improcedente la sanción por inexactitud".
Estas fueron las consideraciones de la Sala:
"1. De la improcedencia de la acumulación de 12 períodos en un mismo acto. Reiteración jurisprudencial
Para la parte actora, como las contribuciones parafiscales al sistema de la protección social son de período mensual, no era dable que la UGPP en un solo acto administrativo acumulara y fiscalizara 12 periodos (enero a diciembre de 2013).
El tribunal consideró que la determinación de aportes sobre 12 periodos fiscales en un solo acto de liquidación no vulnera el debido proceso de la demandante, toda vez que la misma tuvo la oportunidad de contestar los requerimientos de la administración aportando las pruebas pertinentes para ello. Además, la norma que regula el procedimiento para la determinación de las contribuciones (art. 180 de la Ley 1607 de 2012) no prohíbe o limita que se liquiden varios períodos en un solo acto.
Para resolver, se precisa que la Sección en las sentencias del 5 de mayo de 2022, del 23 de julio de 2022 y del 20 de octubre de 2022 resolvió acerca de la procedencia de liquidar en un solo acto varios períodos, puntualmente, sobre los tributos cuya gestión está a cargo de la UGPP. Por lo tanto, se reiterará en lo pertinente a lo considerado en las referidas providencias.
En dichos pronunciamientos se indicó que la Sección en la sentencia del 29 de octubre de 2014 analizó el alcance del artículo 695 del ET y la posibilidad de acumular varios períodos fiscales en los requerimientos y liquidaciones oficiales cuando se trata del IVA y la retención en la fuente. Precisó que «por el hecho de que se haya efectuado algo semejante con el ICA, en nada viola el debido proceso de los contribuyentes» [negrilla original]. Tal consideración se fundamentó en lo siguiente:
«4.3.- Recuérdese que el debido proceso administrativo, ha sido definido por la Corte Constitucional como “(i) el conjunto complejo de condiciones que le impone la ley a la administración, materializado en el cumplimiento de una secuencia de actos por parte de la autoridad administrativa (ii) que guardan relación directa o indirecta entre sí, y (iii) cuyo fin está previamente determinado de manera constitucional y legal”.
[…]
4.4.- Si bien, tratándose de impuestos nacionales, el Estatuto Tributario permite la acumulación de períodos fiscales en el trámite del proceso de fiscalización respecto del impuesto sobre las ventas y la retención en la fuente, no es menos cierto que dicha restricción no debe interpretarse de manera literal, pues debe mirarse con un criterio finalístico o teleológico.
En ese entendido, para la Sección es claro que es posible que los emplazamientos, requerimientos, liquidaciones oficiales y demás actos administrativos proferidos por la Administración Tributaria, puedan referirse a más de un período gravable –lo que materializa, además, los principios de economía, celeridad y eficiencia-».
De manera que, tratándose de las contribuciones parafiscales al sistema de la protección social, que como bien lo afirma la parte actora son de período mensual, es viable que la entidad fiscalizadora en un solo acto administrativo (requerimiento para declarar y/o corregir y liquidación oficial) acumule y se refiera a varios períodos fiscales, pues tal circunstancia atiende a los principios de economía, celeridad y eficiencia.
Además, no puede pasarse por alto que como lo consideró la Sección en la sentencia del 5 de mayo de 2022, «el mencionado artículo 180 [de la Ley 1607 de 2012] aplicable para las declaraciones presentadas para los períodos 2013 no establece la exigencia pretendida por la demandante, expedición de un acto particular por cada período fiscal cuestionado».
Por los anteriores motivos, no prospera el recurso de apelación.
2. Inclusión en el IBC del bono por descubrimiento, prima de reconocimiento y los aportes voluntarios a pensión
El tribunal consideró que los pagos por concepto de: (i) bono por descubrimiento y prima de reconocimiento, (ii) las pólizas de vida y (iii) aportes al fondo de pensiones voluntarias fueron catalogados por la UGPP como no constitutivos de salario sujetos al límite del 40% (art. 30 de la Ley 1393 de 2010), proceder que, a su juicio, se ajusta a las normas laborales que definen la naturaleza de los pagos y el citado tope legal.
Además, precisó que Hocol S.A. no probó la calidad de entidad patrocinadora de un plan institucional de pensiones para acreditar la connotación no salarial de los aportes voluntarios a pensión.
En el recurso de apelación, la demandante señaló que los pagos que no constituyen salario no están sujetos al tope del 40% y se excluyen del IBC de aportes según el artículo 128 del CST. Agregó que los pagos por los mencionados conceptos se reconocieron en virtud de pactos celebrados con los trabajadores, en los que se precisó que no tendrían naturaleza salarial, por lo que no debe aplicarse el límite del 40% a efectos de integrar el IBC.
Se destaca que, en el recurso de apelación no se cuestionó el concepto de las pólizas de vida, motivo por el cual, la Sala no se pronunciará frente al mismo y se mantendrá lo decidido por el a quo al respecto.
2.1. Bono por descubrimiento y prima de reconocimiento
En la liquidación oficial demandada, la UGPP catalogó como salariales los pagos por concepto de bono por descubrimiento y prima programa reconocimiento, bajo las siguientes consideraciones28:
«El investigado allegó a la presente fiscalización su nómina de salarios en la cual reportó los pagos denominados “Prima Progr Reconocimiento” y “Bono Por Descubrimiento”. Al ser requerido sobre la forma, periodicidad y beneficiarios de este pago, el aportante señaló:
Nombre concepto o beneficio | Descripción del pago | Forma de liquidación | Periodicidad del pago | Beneficiario del pago |
PRIMA PROGR. RECONOCIMIENTO | Días que se reconocen a los empleados de manera extralegal por la participación en proyectos espaciales29 de la compañía | De acuerdo con el valor del salario día de cada empleado, multiplicado por la cantidad de días a reconocer | Eventual cada vez que se autorice a un empleado el beneficio | Todos los empleados |
BONO POR DESCUBRIMIENTO | Beneficio extralegal otorgado de manera excepcional por participación en proyectos estratégicos | Se cuenta con una tabla donde se ponderan varios factores que definen el valor a pagar | Eventual cada vez que se autorice a un empleado el beneficio | Solo cargos de alta gerencia |
[…]
Como ya se mencionó, el aportante describió estos pagos como “Días que se reconocen a los empleados de manera extralegal por participación en proyectos espaciales de la compañía” y “Beneficio extralegal otorgado de manera excepcional por participación en proyectos estratégicos”. Nótese que se otorgan cuando los trabajadores participan en proyectos espaciales y estratégicos de la compañía, por lo que encuentra este Despacho que en la explicación dada por el aportante sobre estos conceptos logra probar que estos pagos, tienen una verdadera naturaleza salarial, orientada a retribuir el tiempo que utiliza el trabajador en los proyectos que desarrolla el aportante, por ende se encuentra inmerso en la hipótesis normativa del artículo 127 del C.S.T.
Aunado a lo anterior no encontró esta Subdirección prueba que permitiera a la Unidad vislumbrar un pacto de desalarización sobre estos conceptos, en consecuencia y teniendo en cuenta todo lo anterior los ajustes persisten» [se destaca].
Del contenido de la liquidación oficial se extrae que la UGPP, a partir de la información de nómina de la sociedad aportante, en la que se describieron los pagos por bono por descubrimiento (beneficio extralegal otorgado de manera excepcional por participación en proyectos estratégicos) y prima programa reconocimiento (días que se reconocen de manera extralegal por participación en proyectos espaciales), la forma de liquidación, la periodicidad y el beneficiario del pago, los catalogó como salariales (art. 127 del CST), porque a su juicio, retribuían el tiempo que utiliza el trabajador en los proyectos de la compañía. Además, advirtió la falta de pruebas sobre pactos de desregularización salarial.
En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la entidad demandada se refirió al bono por descubrimiento y a la prima programa reconocimiento, así como a la aplicación del límite del 40% (art. 30 de la Ley 1393 de 2010), en los siguientes términos:
«Ahora bien, teniendo presente el argumento esgrimido por el recurrente se procedió a verificar las pruebas arrimadas en esta instancia y las obrantes en el plenario, evidenciando contratos de trabajo, en los cuales se pacta entre otras que:
CLÁUSULA SEGUNDA – REMUNERACIÓN: EL EMPLEADOR reconocerá y pagará como retribución por todos los servicios que preste el trabajador, UN SALARIO INTEGRAL ÚNICO MENSUAL de […] Se acuerda expresamente que los pagos anteriores [se refiere al seguro de vida, la medicina prepagada y los auxilios educativos] o cualquiera otra que sin mencionarse pague el EMPLEADOR por fuera del salario integral no constituyen salario en los términos del Art. 15 de la Ley 50/90. Igualmente cualquier otro derecho adicional a los anteriores, en dinero o en especie que la empresa reconozca en el futuro y pague al TRABAJADOR, se conviene en los mismos términos, que no constituya salario para ningún efecto […].
En igual sentido, se establece que:
PARÁGRAFO SEGUNDO: Se acuerda que todos los beneficios adicionales al salario mensual que reconoce HOCOL, ya sean en dinero o en especie, no son salario para ningún efecto, en los términos del artículo 15 de la Ley 50/90 […].
Por lo anterior, encuentra este Despacho conforme los contratos u otrosí aportados, que el empleador pactó con los trabajadores el pago de seguro de vida, medicina prepagada entre otros beneficios extralegales y demás pagos adicionales al salario como no constitutivo de salario.
En ese orden de ideas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 128 del CST se observa de los contratos aportados con el recurso de reconsideración que existe un pacto expreso de las partes que suscribieron los contratos de trabajo, respecto de los pagos denominados seguro de vida y cualquier otro derecho adicional sea en dinero o en especie que se reconozca en el futuro, permitiendo establecer que los aportes voluntarios a pensiones, la prima progr. reconocimiento y el bono por descubrimiento, no tienen el carácter de pago salarial otorgado por la subdirección de Determinación de Obligaciones Parafiscales. No obstante, dichos pagos al ser declarados como NO salarial al igual que la póliza de vida, se deben analizar a la luz de lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010 […].
Otro aspecto relevante del artículo 30 de la Ley 1393, es que no hace diferencia entre los pagos no constitutivos de salario que son cancelados a los trabajadores en virtud de una relación laboral, pues de forma clara ordena que estas sumas deben hacer parte del IBC con destino a Salud, Pensión y Riesgos Laborales, cuando exceden los límites establecidos en la norma, sin entrar a definir las clases de pagos no salariales a los que se les debe aplicar la citada normativa, simplemente basta con que ostenten la connotación de no salarial para que de forma imperativa entren a hacer parte del IBC dentro de los límites establecidos por el legislador […]» [destaca la Sala].
Del aparte citado, se desprende que la UGPP al resolver el recurso de reconsideración, previa valoración de las pruebas (contratos u otrosíes), consideró que el bono por descubrimiento y la prima programa reconocimiento (pagos adicionales al sueldo) no son salariales, ante la existencia de pactos expresos de las partes de la relación laboral en los que se convino que no tienen carácter salarial (art. 128 del CST). No obstante, sometió los pagos al tope del 40% (art. 30 de la Ley 1393 de 2010), postura que fue acogida por el tribunal en la sentencia de primera instancia.
Ahora, la sociedad apelante sostiene que los mencionados conceptos no están sujetos al cumplimiento de logros individuales y se reconocen a todos los trabajadores, independiente de la medición de las funciones por objetivos y/o metas. Además, son extralegales, excepcionales y se pagan por la participación en proyectos «especiales» o estratégicos. Por lo tanto, cuestiona la decisión de la UGPP y del tribunal de aplicarles el límite del 40%.
Para resolver, la Sala pone de presente que la base gravable para los aportes al sistema de la protección social la conforman los pagos de naturaleza salarial descritos en el artículo 127 del CST, según el cual, constituye salario no solo la remuneración ordinaria fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador, en dinero o en especie, como contraprestación directa del servicio, cualquiera que sea su denominación, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio y porcentajes sobre ventas y comisiones.
Entre tanto, no son ingreso base de cotización de aportes los pagos que en esencia no son salario, porque no retribuyen el trabajo del empleado, y que se enuncian en el artículo 128 del CST, de la siguiente forma: (i) las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, tales como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, entre otros, (ii) lo que el trabajador recibe en dinero o en especie, no para su beneficio sino para desempeñar sus funciones, por lo tanto, no son para enriquecer su patrimonio, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo, entre otros; (iii) las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX del CST, (iv) los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencionalmente o contractualmente u otorgados en forma extralegal, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, por ejemplo, alimentación, habitación, vestuario, primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad.
La Sección ha considerado que no todo lo recibido por el trabajador hace parte del ingreso base de cotización para los aportes al sistema de la protección social, pues solo lo que constituye salario y que tiene esa naturaleza según el artículo 127 del CST, integrará el IBC, mientras que lo que no tiene ese carácter en los términos del artículo 128 ibídem no hace parte de la base. Planteamiento concretado en la sentencia de unificación del 9 de diciembre de 2021, en la que se consideró:
«Teniendo en cuenta las anteriores disposiciones, es necesario precisar aquellos factores constitutivos de salario, según los términos del CST y los que no lo son y, que, por tanto, no hacen parte del IBC de aportes.
Según el artículo 127 del CST, constituye salario […]
El texto original del artículo 128 del CST señalaba los siguientes pagos hechos al trabajador como no constitutivos de salario […]
Los anteriores pagos no son ingreso base de cotización de aportes porque, en esencia, no son salario, de acuerdo con las normas laborales, pues no retribuyen el trabajo del empleado».
En la referida sentencia de unificación se hizo mención a los pronunciamientos de la Corte Constitucional y de la Corte Suprema de Justicia sobre lo que constituye salario, enfatizando que «no todo pago que recibe el trabajador constituye salario, sino que para determinar su carácter, no basta con que se entregue de manera habitual o que sea una suma fija o variable, sino que se debe examinar si su finalidad es remunerar de manera directa la actividad que realiza el asalariado».
Por consiguiente, más allá de la habitualidad y lo fijo o variable que sea el monto del pago, lo determinante para que este pueda considerarse salarial o no, es verificar si retribuye o no el servicio prestado por el trabajador al empleador.
Ahora, en cuanto al alcance de los acuerdos entre las partes de la relación laboral para que algunos beneficios habituales u ocasionales no constituyan salario (última parte del artículo 128 del CST), la Sección ha señalado que «la naturaleza salarial de un pago no depende del acuerdo entre las partes, sino de si, por su esencia, constituye o no retribución del servicio prestado» y, además, «no se trata de que un pago que es contraprestación directa del servicio prestado y, por tanto, tiene naturaleza salarial, deje de tenerla por el acuerdo entre el empleador y los trabajadores»
En la sentencia de unificación, se hizo énfasis en que la consecuencia del referido acuerdo es que «para efectos de los aportes parafiscales y las contribuciones a la seguridad social, cuando se pacte que un pago no constituye salario, significa que no hará parte del ingreso base de cotización» [negrilla original], dicho de otra forma, se permite que factores que son salario y que regularmente integrarían la base gravable, puedan excluirse de la misma, sin que cambie su naturaleza.
Tratándose de la formalidad y prueba del pacto de desregularización salarial, para la Sección, «si bien el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo exige un acuerdo expreso, no quiere decir que se requiera de fórmula sacramental o escrita, porque nada impide que el pacto expreso pueda ser verbal. Sobre el particular, en la sentencia de unificación del 9 de diciembre de 2021, exp. 25185 C.P. Milton Chaves García, esta Sección, al precisar el alcance y contenido del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, estableció como regla número 4 que el pacto “debe estar probado por cualquiera de los medios de prueba pertinentes”».
Lo referente al acuerdo en el que se decide excluir de la base gravable un pago salarial, debe interpretarse en sintonía con el límite de pagos no salariales previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, según el cual, «para los efectos relacionados con los artículos 18 [subsistema de pensión] y 204 [subsistema de salud] de la Ley 100 de 1993, los pagos laborales no constitutivos de salario de los trabajadores particulares no podrán ser superiores al 40% del total de la remuneración».
Como se explicó en la sentencia de unificación, el propósito del legislador con la citada norma, «no fue incluir en el ingreso base de cotización, pagos que, por su esencia o naturaleza, no son constitutivos de salario, sino, establecer una limitante a la desalarización que se venía pactando entre empleadores y trabajadores al amparo de los artículos 128 del CST y 17 de la Ley 344 de 1996 y que erosionaba la base de aportes al Sistema de Seguridad Social».
En ese sentido, el límite del 40% será aplicable a los pagos que siendo salariales las partes deciden excluirlos de la base gravable, y no a los emolumentos que por disposición legal no son salariales, pues estos por no remunerar el servicio no integran la base de cuantificación.
Del anterior análisis se pueden extraer las siguientes reglas: (i) el carácter salarial o no de un pago no está sujeto al acuerdo entre las partes, tampoco a su habitualidad, sino a la verificación de si retribuye directamente o no el servicio, (ii) las partes pueden pactar que un pago salarial no integre el IBC, lo que no implica que se cambie su naturaleza, (iii) el acuerdo debe estar acreditado por cualquiera de los medios de prueba, es decir, que no se requiere indispensablemente que sea escrito, y (iv) los pagos que se pactan como no salariales no pueden exceder el límite del 40% del total de la remuneración, pues de lo contrario, la porción que lo supera integra la base.
Para la Sala, el bono por descubrimiento y la prima programa reconocimiento, descritos por la sociedad como un «beneficio extralegal otorgado de manera excepcional por participación en proyectos estratégicos» y «días que se reconocen de manera extralegal por participación en proyectos espaciales», respectivamente, se enmarcan dentro del concepto salarial, en tanto el fin de los pagos es retribuir la participación de los trabajadores en los proyectos de la compañía, de suerte que, son en realidad producto del servicio prestado subordinado.
Se precisa que el hecho de que los pagos no estén sujetos al cumplimiento de logros, objetivos y metas individuales y que se reconozcan a todos los trabajadores, no descarta que se trate de un pago salarial, pues lo cierto es que el reconocimiento se origina siempre y cuando el trabajador participe de los proyectos, premisa que no puede entenderse de forma diferente a que, preste sus servicios en los programas o planes de la empresa. De ahí que, luego de analizar el artículo 128 del CST y los contratos y otrosíes, la UGPP haya concluido que «no tienen el carácter de pago salarial», lo que entiende la Sala, se refiere a su desalarización, pues como se precisó en la sentencia de unificación y se reitera en esta oportunidad, la facultad de las partes de la relación laboral no se extiende a excluir de la connotación salarial pagos que por su naturaleza y esencia sí la tengan, como aquellos que están atados a la retribución directa del servicio.
Por lo anterior, no le asiste razón a la sociedad actora, al pretender excluir del IBC en su totalidad el bono por descubrimiento y la prima programa reconocimiento, pues como quedó expuesto, se trata de pagos de carácter salarial que las partes de la relación laboral decidieron desalarizar con el propósito que no integraran la base de cuantificación, caso en el cual, se sujetan al límite del 40% que impone el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.
2.2. Aportes voluntarios a pensiones
Sobre este concepto, el tribunal precisó que por disposición del artículo 169 (núm. 3) del Decreto Ley 663 de 1993, no constituyen salario y no se tienen en cuenta para liquidar las prestaciones sociales, sin embargo, están sujetos al límite del 40%.
También consideró que, «si lo que pretendía la sociedad aportante era detraer los pagos de aportes voluntarios a pensión como factor no salarial y, en consecuencia, excluirlos de la regla del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, debió constituir un plan de pensiones institucional cumpliendo con los requisitos dispuestos por la normatividad pertinente, sin que ello haya sido probado en el caso concreto pues, como se afirma en el texto de la demanda, no existe fondo de pensiones alguno donde Hocol S.A. figure como entidad patrocinadora; por el contrario, lo que existen son pactos individuales de exclusión salarial celebrados entre el trabajador y el empleador cuya inclusión en el IBC está supeditada a la regla referida con antelación [se refiere al límite del 40% - art. 30 de la Ley 1393 de 2010]».
Por su parte, Hocol S.A. manifestó que pagó aportes voluntarios a pensión que tienen como finalidad incentivar el ahorro de los empleados, se trata de un beneficio extralegal otorgado por mera liberalidad, y no retribuye el servicio prestado por el trabajador.
Afirmó que este reconocimiento no se otorga en virtud de un plan institucional de pensiones y en esa medida, «no puede responder a los requisitos exigidos en los artículos 169 y 173 del Estatuto Orgánico Financiero y en el artículo 8 del Decreto 2513 de 1987». Mencionó que es una forma colectiva de ofrecer a los trabajadores alternativas de ahorro adicionales para la pensión que carecen de carácter salarial, pues así se pactó de forma individual con los empleados. Además, sostuvo que son pagos exentos y no forman parte de la base de retención en la fuente del año en el que se efectúe la consignación al fondo respectivo.
Sobre los aportes voluntarios a pensión, en la liquidación oficial acusada se indicó que: «[…] existen supuestos que no fueron demostrados dentro del plenario, necesarios a efectos de adecuar las erogaciones en cuestión, a la calidad de aportes voluntarios a AFP, esto es, los requisitos señalados en el artículo 169 y 173 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, es decir, el aportante debió probar la existencia de la constitución del fondo de pensiones, protocolizado mediante Escritura Pública, la autorización con base en el precitado acto protocolizado, por parte de la Superintendencia Financiera, así como la existencia de un plan de pensiones institucional, la autorización de la Superintendencia Financiera y el Contrato de Adhesión al Plan Institucional, suscrito entre la administradora del Fondo de Pensiones y la patrocinadora (empleador), mediante el cual se relacionan los partícipes, beneficiarios, aportes de cada una de las partes, vigencia, así como sus otrosí y/o cláusulas adicionales, medios probatorios que se echan de menos en la presente instancia procesal, razón por la cual se reafirma la naturaleza laboral del concepto denominado “Aportes Voluntarios a Pensión”, persistiendo los ajustes propuestos en la Ampliación al Requerimiento para Declarar y/o Corregir».
La UGPP en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, previa valoración de las cláusulas de un contrato de trabajo allegado como prueba por la sociedad aportante, concluyó que: «[…] en virtud de lo dispuesto en el artículo 128 del CST se observa de los contratos aportados con el recurso de reconsideración que existe un pacto expreso de las partes que suscribieron los contratos de trabajo, respecto de los pagos denominados seguro de vida y cualquier otro derecho adicional sea en dinero o en especie que se reconozca en el futuro, permitiendo establecer que los aportes voluntarios a pensiones […] no tienen el carácter de pago salarial otorgado por la Subdirección de Determinación de Obligaciones Parafiscales. No obstante, dichos pagos al ser declarados como NO salarial […] se deben analizar a la luz de lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010 […]».
Como se explicó con antelación, el tribunal consideró que los aportes voluntarios a pensión no constituyen salario, pero están sujetos al límite del 40%, aclarando que, si la sociedad pretendía excluir dicho concepto de la aplicación del tope, debió acreditar la constitución de un plan de pensiones institucional, lo que no se cumplió ni en vía administrativa ni judicial. Pues, por el contrario, la propia demandante reconoció que el pago no se realizó en virtud del referido plan, pero sí se demostró en sede administrativa que con los trabajadores celebró pactos de desregularización salarial de este emolumento, como lo señaló la UGPP en la resolución que decidió el recurso de reconsideración.
En los actos acusados la UGPP determinó que, en virtud del acuerdo celebrado entre las partes de la relación laboral, los aportes voluntarios a pensión no tenían connotación salarial por lo que no integran el IBC de aportes al sistema de la seguridad social integral, pero estaban sujetos al límite del 40% de que trata el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010.
Nótese que frente a dichos pagos la entidad indicó que tienen connotación «NO salarial» sujetos al límite, lo que surgió a raíz del análisis realizado frente al artículo 128 del CST y la cláusula contractual pertinente, por lo que entiende la Sala que lo que apreció la UGPP fue su desalarización, pues como se expuso con anterioridad, la facultad de las partes de la relación laboral no se extiende a excluir de la connotación salarial pagos que por su naturaleza y esencia sí la tengan.
Para lo anterior, debe tenerse en cuenta que, según el artículo 169 (num. 3) del Decreto Ley 663 de 199341, «[l]os aportes de las entidades patrocinadoras no constituyen salario […]», delimitación subjetiva que permite inferir que se trata de los aportes que se hagan con ocasión de la existencia de un plan de pensiones, en los que las empresas actúan como entidades patrocinadoras que participan en la creación y desarrollo del plan, según el numeral 2 del referido artículo.
Dicho de otra forma, los aportes voluntarios a pensión que hagan las compañías, no como entidades patrocinadoras (plan de pensiones), se consideran como salariales. Ello no implica que las partes de la relación laboral no puedan suscribir pactos de desregularización salarial, pues según lo ha interpretado la jurisprudencia de esta Sección, se permite que factores que son salario y que regularmente integrarían la base gravable, puedan excluirse de la misma, sin que cambie su naturaleza.
Como en el presente caso la UGPP cuestionó la naturaleza de los aportes voluntarios a pensión, en la liquidación oficial los consideró salariales y en la resolución que resolvió el recurso como pagos desalarizados, conforme a la regla número 5 de la sentencia de unificación le correspondía «al empleador o aportante justificar y demostrar la naturaleza no salarial del pago realizado, a través de los medios probatorios pertinentes»; no obstante, la sociedad actora no desplegó la carga argumentativa y probatoria para desvirtuar lo considerado por la entidad demandada, pues solo manifestó que «los aportes voluntarios tienen como fin incentivar el ahorro de los empleados otorgado por mi representada como un beneficio extralegal y por mera liberalidad, el cual no retribuye de ninguna manera al empleado» y que «su estructuración es de manera individual y para su destinación, el empleador y trabajador pactaron que en todo caso esos pagos corresponden a no salariales», lo que no resulta suficiente para que se desvirtúe la connotación salarial de los aportes voluntarios a pensiones.
En ese contexto, por tratarse de sumas salariales que las partes decidieron excluir del IBC, resultan aplicables las reglas de unificación enunciadas en los numerales 3 y 4 de la sentencia del 9 de diciembre de 2021, que consisten en lo siguiente: «3. El pacto de “desalarización” no puede exceder el límite previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, es decir, el 40% del total de la remuneración. En estos eventos, los aportes se calcularán sobre todos aquellos factores que constituyen salario, independientemente de la denominación que se les dé (art. 127 CST – contraprestación del servicio) y, además, los que las partes de la relación laboral pacten que no integrarán el IBC, en el monto que exceda el límite del 40% del total de la remuneración» y «4. El pacto de “desalarización” debe estar plenamente probado por cualquiera de los medios de prueba pertinentes».
En conclusión, no le asiste razón a la demandante al pretender excluir del IBC la porción que supere el 40% del total de la remuneración por los aportes voluntarios a pensión, pues como quedó establecido, se trata de pagos salariales que las partes decidieron desalarizar. Por lo tanto, no prospera el cargo de apelación.
3. Exoneración de aportes a salud, SENA e ICBF para los contribuyentes del CREE
La sociedad apelante consideró que para los trabajadores que estén vinculados bajo la modalidad de salario integral, la exoneración prevista en el artículo 25 de la Ley 1607 de 2012 (límite de 10 SMMLV) debe determinarse teniendo en cuenta que únicamente el 70% de lo remunerado corresponde a salario.
Para la época de los hechos, la exoneración del pago a salud y aportes parafiscales respecto de las personas jurídicas declarantes del impuesto de renta estaba regulada en el artículo 25 de la Ley 1607 de 2012, norma que establecía que «[…] estarán exoneradas del pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje (SENA) y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente considerados, hasta diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes […]» [se destaca].
El artículo 31 de la citada ley adicionó un parágrafo al artículo 204 de la Ley 100 de 1993 que indicaba que «[a] partir del 1º de enero de 2014, estarán exoneradas de la cotización al Régimen Contributivo de Salud del que trata este artículo, las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, por sus trabajadores que devenguen hasta diez (10) salarios mínimos legales mensuales vigentes» [se destaca].
Del contenido de las normas se extrae que la exoneración del pago de los aportes a salud y parafiscales (ICBF y SENA) es para los trabajadores que «devenguen» hasta 10 SMMLV, entendido dicho límite, en función de los pagos que naturalmente integrarían el IBC, es decir, aquellos calificados según las normas laborales como salariales.
Ahora, tratándose de los trabajadores vinculados bajo la modalidad de salario integral, el referido límite se calculará a partir del porcentaje salarial (70%), que es el que integra la base gravable, y no sobre el prestacional (30%) que se excluye de la misma.
Al respecto, en la sentencia del 24 de febrero de 202247, la Sala señaló que «por “devengo” debe entenderse únicamente los pagos que reciba el trabajador por concepto de salario, de manera que tratándose de salario integral no se tendría en cuenta la parte prestacional».
En el caso particular, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la UGPP consideró «que en la liquidación oficial se calculó el tope de los 10 SMMLV teniendo en cuenta la totalidad de las sumas devengadas por los trabajadores independientemente de la connotación salarial o no que ostentaran. Lo anterior por cuanto el término “devenguen” que traen las citadas disposiciones legales no distingue entre pagos salariales y no salariales que deben ser tenidos en cuenta para calcular el tope de 10 smlmv»48.
Como se observa, la demandada consideró que para que aplique la exoneración de los aportes a salud, ICBF y SENA, el límite de los 10 SMMLV se determina a partir del total devengado, independiente de su connotación salarial. No obstante, como quedó expuesto, la verificación del tope legal para que proceda la exoneración se establece en función de los pagos que tengan naturaleza salarial, lo que equivale para quienes devengan salario integral en el porcentaje del 70%, porque el 30% restante corresponde al factor prestacional, que no se incluye en la base gravable para liquidar las contribuciones.
Así las cosas, prospera el cargo de apelación y, en consecuencia, se le ordenará a la UGPP exonerar de los aportes a salud y parafiscales (SENA e ICBF) a los trabajadores que devengaron salario integral por el periodo de mayo a diciembre de 2013, teniendo en cuenta el porcentaje salarial (70%).
4. Límite máximo de cotización al sistema de seguridad social integral (25 SMMLV)
Los límites de la base de cotización al sistema de seguridad social integral están regulados en el artículo 5 de la Ley 797 de 2003 (modificatorio del artículo 18 de la Ley 100 de 1993) y en el artículo 3 del Decreto Reglamentario 510 de 2003, norma que establece que «la base de cotización del Sistema General de Pensiones será como mínimo en todos los casos de un salario mínimo legal mensual vigente, y máximo de 25 salarios mínimos legales mensuales vigentes, límite este que le es aplicable al Sistema de Seguridad Social en Salud […]» [destaca la Sala].
Dichos límites también se hacen extensivos a la base de cotización del sistema de riesgos laborales en virtud del artículo 17 del Decreto 1295 de 1994, que prevé que «la base para calcular las cotizaciones del Sistema General de Riesgos Profesionales, es la misma determinada para el Sistema General de Pensiones, establecida en los artículos 18 y 19 de la Ley 100 de 1993 y sus decretos reglamentarios»
Del contenido de las citadas normas se extrae que, la base de cotización al sistema de seguridad social integral (salud, pensión y ARL) corresponderá, como mínimo, al valor equivalente de un (1) SMMLV y máximo a veinticinco (25) SMMLV, sin atender a la proporcionalidad entre el monto y los días efectivamente laborados, pues esa no fue la intención del legislador.
Sobre las cotizaciones en las que el IBC corresponda al límite de 25 SMMML, la Sección ha expuesto lo siguiente52:
«2.3.1. De lo consagrado en el artículo 5° de la Ley 797 de 2003, que modificó el artículo 18 de la Ley 100 de 1993, y 3° de su Decreto Reglamentario 510 de 2003, que establecen el límite máximo de cotización para salud y pensión en 25 salarios mínimos legales mensuales vigentes, no se desprende que esa cotización deba hacerse de manera proporcional a los días laborados en cada mes […]».
En ese contexto, la Sala considera que le asiste razón al a quo al señalar que «el criterio determinante para el cálculo del ingreso base de cotización para los aportes al subsistema de riesgos laborales corresponde a la nómina mensual de salarios, sin consideración a la proporcionalidad de los días laborados por el trabajador durante la vigencia de fiscalización».
Por lo tanto, contrario a lo afirmado por el apoderado de la parte actora, cuando el IBC a tener en cuenta corresponda al tope legal de 25 SMMLV, este no se ve alterado por el hecho que el trabajador labore menos de los treinta (30) días del mes, razón por la cual, resulta improcedente el cálculo realizado en forma proporcional por la demandante.
En conclusión, se confirma lo resuelto por el tribunal y se mantienen los ajustes determinados por la UGPP en los actos demandados por este concepto. No prospera el recurso de apelación.
5. De la sanción por inexactitud
Para la parte actora no existe conducta sancionable porque en las planillas PILA no se omitieron ingresos y, por el contrario, es evidente el error de apreciación o la diferencia de criterios entre la UGPP y la compañía aportante, por lo que, a su juicio no es procedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados.
En los actos enjuiciados, la UGPP impuso la sanción por inexactitud prevista en el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012 (60% de la diferencia entre el valor a pagar determinado y el inicialmente declarado), comoquiera que se notificó liquidación oficial en la que se determinó el valor a pagar a cargo del obligado por concepto de aportes, y la liquidó en la suma de $48.743.290.
Como lo señaló la Sala en la sentencia del 5 de mayo de 2022, «si bien la sanción de que trata el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012 resulta independiente y autónoma de la establecida en el artículo 647 del Estatuto Tributario, la Sala ha considerado que “Aunque el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012 no prevé la “diferencia de criterios sobre el derecho aplicable” como causal eximente de las sanciones previstas en dicha norma, ello no excluye que sobre estas pueda predicarse el “error sobre el derecho aplicable”, que pueda exonerar de la sanción al sujeto pasivo. Lo anterior, por cuanto, como lo ha señalado la Sala, ese error constituye “una figura ínsita en el contenido de las disposiciones punitivas”, como garantía del debido proceso”».
No obstante, en el presente caso, no se trata de la existencia de un error sobre el derecho aplicable, pues los ajustes se produjeron por la inobservancia de las normas que regulan la integración de la base gravable, la naturaleza de los aportes voluntarios a pensión, y el tope legal del IBC (25 SMMLV). Por lo tanto, no prospera el cargo de apelación relacionado con la sanción por inexactitud. Sin embargo, la misma se deberá disminuir de forma proporcional a los aportes que en esta providencia se declararon como improcedentes.
En conclusión, se concuerda con el tribunal en que en este caso procede la nulidad parcial de los actos administrativos demandados (ordinal primero), pero, se modificará el restablecimiento del derecho (ordinal segundo), en tanto que, prosperó de manera parcial el recurso de apelación presentado por la parte actora.
Así las cosas, se modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada y se dispondrá que, a título de restablecimiento del derecho lo procedente es: (i) ordenar a la UGPP practicar liquidación en la que: a) reliquide los ajustes de los trabajadores que percibieron aportes voluntarios a pensión en la misma mensualidad que disfrutaron vacaciones, b) calcule el tope de los 10 SMMLV para la exoneración de aportes a salud, SENA e ICBF de los trabajadores vinculados con salario integral, sobre el 70% de lo devengado, y si hay lugar a ello, elimine los mayores valores determinados en los períodos de mayo a diciembre de 2013, c) elimine el ajuste de mora del trabajador Jorge Eliécer Mogollón Behaine por el mes de mayo de 2013 y d) disminuya la sanción por inexactitud de forma proporcional a los aportes. En lo demás, se confirmará la decisión de primera instancia.
De conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas".
Ver aquí Sentencia del Consejo de Estado 26236 de 2023.
Ver aquí ficha Sentencia del Consejo de Estado 26236 de 2023.