En esta ocasión al Consejo de Estado le correspondió decidir  en torno a la legalidad de los actos acusados y el cumplimiento de los requisitos para acceder al beneficio de reducción de la sanción:

"(...) Atendiendo los cargos de apelación formulados por la demandada contra la sentencia de primera instancia, la Sala juzgará la legalidad de los actos acusados, para lo cual deberá determinar si el actor cumplió con los requisitos del artículo 651 del Estatuto Tributario, para acceder al beneficio de la reducción de la sanción y si podía aplicar las disposiciones del artículo 640 ibidem. 

La apelante indica que el contribuyente no cumplió con la carga obligacional para acceder a los beneficios de la reducción de la sanción, ya que no canceló el valor de la penalidad antes de la expedición del pliego de cargos. 
A juicio del demandante, la autoridad efectúa una interpretación errónea del parágrafo del artículo 651 del Estatuto Tributario, en la medida en que la norma solo ordena subsanar la conducta sancionable, es decir el suministro de la información tributaria exigida. En ese sentido no era requisito el pago de la sanción antes de la expedición del pliego de cargos y que, en todo caso, había liquidado y pagado la sanción correspondiente el 04 de julio de 2017. 

Al respecto, resalta la Sala que los obligados a suministrar información o aquellos a los que la Administración les haya solicitado información o pruebas pueden ser sancionadas si incurren en las siguientes conductas: i) no suministrar la información; ii) no suministrar la información en el plazo fijado; iii) presentar la información con errores y iv) entregar información distinta de la requerida. De ahí, que _“los hechos que constituyen infracción son diferentes e independientes entre sí e implican acciones u omisiones de características distintas, pues, no es lo mismo no presentar información, que presentarla tardíamente o con errores”.

Así, la sanción por no cumplir estos deberes se encuentra estipulada en el artículo 651 del Estatuto Tributario, que dice lo siguiente:

“ARTÍCULO 651. Las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria así como aquellas a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren dentro del plazo establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado, incurrirán en la siguiente sanción:
1.  Una multa que no supere quince mil (15.000) UVT, la cual será fijada teniendo en cuenta los siguientes criterios:
a)  El cinco por ciento (5%) de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida; (…)
c)  El tres por ciento (3%) de las sumas respecto de las cuales se suministró de forma extemporánea;
 (…)

PARÁGRAFO. El obligado a informar podrá subsanar de manera voluntaria las faltas de que trata el presente artículo, antes de que la Administración Tributaria profiera pliego de cargos, en cuyo caso deberá liquidar y pagar la sanción correspondiente de que trata el numeral 1) del presente artículo reducida al veinte por ciento (20%).

Las correcciones que se realicen a la información tributaria antes del vencimiento del plazo para su presentación no serán objeto de sanción”. (Resaltado fuera del texto original)    

De la norma se desprende que para acceder a la reducción de la sanción al 20% es necesario i) que la corrección sea voluntaria, de ahí que sea el contribuyente quien decida subsanar su conducta y ii) que liquide y pague la sanción correspondiente. Ahora, como lo que se pretende con esta reducción es que el obligado adecue su comportamiento antes de que la Administración inicie sus labores de fiscalización, considera la Sala que los dos requisitos deben ser concomitantes, es decir, antes de la expedición del pliego de cargos correspondiente a uno de los supuestos que originan esta sanción. 

Por su parte, el artículo 640 del Estatuto Tributario, señala lo siguiente:

“APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE LESIVIDAD, PROPORCIONALIDAD, GRADUALIDAD Y FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO. 

Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente Estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo.  (…)

Cuando la sanción sea propuesta o determinada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales:

3.  La sanción se reducirá al cincuenta por ciento (50%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones:

1. Que dentro de los cuatro (4) años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma, y esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme; y
2. Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente.

(…)
PARÁGRAFO 1º . Habrá lesividad siempre que el contribuyente incumpla con sus obligaciones tributarias. El funcionario competente deberá motivarla en el acto respectivo.

PARÁGRAFO 2º.  Habrá reincidencia siempre que el sancionado, por acto administrativo en firme, cometiere una nueva infracción del mismo tipo dentro de los dos (2) años siguientes al día en el que cobre firmeza el acto por medio del cual se impuso la sanción, con excepción de la señalada en el artículo 652 de este Estatuto y aquellas que deban ser liquidadas por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante.

El monto de la sanción se aumentará en un ciento por ciento (100%) si la persona o entidad es reincidente.
(…)
PARÁGRAFO 5º. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. (Resaltado fuera del texto original)

Quiere decir lo anterior que, cuando el contribuyente pretenda la reducción de la sanción al 50%, como en este caso, debe acreditar i) la no realización de la conducta sancionable dentro de los 4 años anteriores a la fecha de la comisión sancionada por acto en firme y ii) que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente.

(...)

La Sala en otras oportunidades ha considerado, con fundamento en la Sentencia  C-160 de 1998, que en materia sancionatoria se debe tener en consideración lo siguiente:

“- Que el ejercicio de la potestad sancionadora de la administración se encuentra limitado por el respeto a los principios y garantías que rigen el debido proceso, tal como lo expresa el artículo 29 de la Constitución. 

(…)

• Que los principios que inspiran el debido proceso, tienen aplicación en el campo de las infracciones administrativas, incluidas las tributarias, aplicación que debe conciliar los intereses generales del Estado y los individuales del administrado. Por tanto, estos principios deben ser analizados en cada caso, a efectos de darles el alcance correspondiente. 

(…) 

• El principio de legalidad, propio del Estado de Derecho y, por ende, aplicable a todo el ordenamiento normativo, donde se haga uso del poder punitivo, impone que, para la aplicación de una sanción, exista un precepto en donde se describa claramente la conducta reprochable (tipicidad). 
• Que el poder que se reconoce a la administración, para la aplicación de estas normas, no es ilimitado y discrecional, pues, la función sancionadora debe ejercerse dentro de los límites de la equidad y la justicia, tal como lo ordena la Constitución y el artículo 683 del Estatuto Tributario, según el cual “…la aplicación recta de las leyes deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia, [según el cual] el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación”. 
• Que las sanciones que puede imponer la administración deben estar enmarcadas en criterios de proporcionalidad y razonabilidad que legitimen su poder sancionador. 
• Que la proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones, en el marco de las infracciones tributarias tiene un claro fundamento en el principio de equidad, consagrado en el artículo 363 de la Constitución, equidad que, … no sólo debe predicarse de la obligación tributaria sustancial, sino que debe imperar en la aplicación y cuantificación de las sanciones que puedan llegarse a imponer, tanto por el desconocimiento de obligaciones tributarias de carácter sustancial, como de las accesorias a ella. Que el legislador, en este caso, es el primer llamado a dar prevalencia a estos principios, fijando sanciones razonables y proporcionadas al hecho que se sanciona. Pero, igualmente, los funcionarios encargados de su aplicación, están obligados a su observancia. 
• Que para el legislador, antes que la imposición de una multa, lo importante es que el administrado colabore con la administración, suministrando, en debida forma, la información que posee”. (énfasis de la Sala)

Aplicado lo anterior en el caso concreto, en el que se analiza la posibilidad del contribuyente de acogerse a la sanción reducida, no se puede pasar por alto que la Administración, a pesar de contar con los formatos requeridos, profirió un pliego de cargos proponiendo una sanción al administrado que no correspondía al tipo infractor que se configuraba a la fecha de su expedición. Como se dijo antes, es el mismo demandante el que le informa a la DIAN que ya se había aportado la información, de ahí que no coincida el acto preparatorio con el hecho que se sanciona. 

En el marco del derecho administrativo sancionatorio y según los parámetros anteriores, especialmente el de legitimidad del poder sancionador de la autoridad tributaria, que lleva implícita la imposición de la pena de conformidad con los criterios de proporcionalidad y razonabilidad, para el caso en particular no puede tenerse en cuenta el pliego de cargos proferido por la Administración, comoquiera que no hizo referencia a la conducta cometida que consiste en él envió de información extemporánea. De no ser así, se desconocería el principio de legalidad de las sanciones del que se deriva el de tipicidad y que conlleva al desconocimiento del derecho fundamental al debido proceso.

La importancia de esta contextualización radica en el hecho de que hasta el momento de la emisión de esta providencia no está acreditado que la DIAN haya proferido el acto preparatorio por el envío extemporáneo de los formularios, de ahí que el demandante es beneficiario de la reducción de la sanción del artículo 651 del Estatuto Tributario, puesto que tanto la entrega de la información como el pago de la sanción se efectuaron con anterioridad a la expedición de la propuesta de la sanción correspondiente con la conducta infractora.

Adicionalmente, la parte actora también es beneficiaria de la reducción establecida en el artículo 640 ibidem, comoquiera que la misma Administración reconoció que el demandante cumple con el requisito de la no realización de la conducta sancionable dentro de los 4 años anteriores. En la Resolución Nro. 322362018000002 del 21 de septiembre de 2018 se expuso lo siguiente:

“A efectos  de verificar la procedencia de la reducción al 50% conforme al artículo 640, el Despacho conforme a los antecedentes obrantes pudo determinar que el contribuyente cumple con el requisito según certificación expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Girardot, remitida vía correo electrónico del 9 de agosto de 2018, en el que se certificó que “De acuerdo a la solicitud de información que antecede, de manera atenta me permito informarle que realizada consulta al sistema Gestor, el contribuyente FERNANDO ROJAS COLLAZOS NIT 11.304.997, NO le aparece que hubiera sido sancionado por la conducta Omisiva de NO enviar Información Exógena por vigencias anteriores al año 2013 por el concepto de Impuesto de Renta.

Igualmente, le confirmo que ha sido sancionado mediante Resolución Sanción No. 08241201744415 del 29 de septiembre de 2017, por concepto renta año gravable 2013 y le comunico que posteriormente fue sancionado por Resolución No. 082412018000005 del 23 de febrero de 2018 por el concepto Renta por el año gravable 2014”

De la anterior transcripción se desprende el actor solo ha sido sancionado con ocasión al impuesto de renta y no por enviar información extemporánea.

Encuentra la Sala que también se cumple el segundo requisito como se evidencia de la respuesta al pliego de cargos citada anteriormente. Además, subsanó su omisión con la entrega de los formularios respectivos.

Así las cosas, el monto de la sanción aceptado por las partes es $402.615.000, valor que al aplicarle la reducción del artículo 651 del Estatuto Tributario quedaría en $80.523.000, que reducida en los términos del artículo 640 ibidem se determina en $40.262.000 (aproximado) que corresponde al valor pagado por la parte demandante el 4 de julio de 2017.

En consecuencia, se evidencia que el actor realizó el pago correcto de la sanción reducida antes de la expedición del pliego de cargos, pues se insiste, el acto preparatorio proferido por la Administración no corresponde a la conducta sancionable, lo que lleva a confirmar la decisión de primera instancia, pero por las razones expuestas en esta providencia. (...)"