En atención a los hechos del caso, la Sala planteó el siguiente problema jurídico:
"La Sala decide los cargos de apelación formulados por la demandante contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a esa misma parte procesal. Concretamente, corresponde decidir: (i) si procede la nulidad de los actos que modificaron sus autoliquidaciones de retenciones en la fuente por los períodos de enero a octubre de 2013, bajo el entendido de que no procedía la adición de autorretenciones en la fuente, ya que los ingresos sobre los que debieron practicarse dichas autorretenciones fueron incluidos en la declaración de renta del mismo período 2013, habiendo sido liquidado y pagado el correspondiente impuesto, (ii) si la determinación de las autorretenciones en la fuente del año 2013 propiciaría un doble pago del impuesto de renta dado que ya no tendría posibilidad para imputar dichas retenciones adicionadas y, con ello, se violarían los principios de legalidad, justicia, equidad tributaria, progresividad y capacidad contributiva, al no darse prevalencia al derecho sustantivo sobre el formal, pues la actora declaró y pagó el impuesto sobre la renta del período 2013 sobre la porción de los ingresos respecto de los cuales se reclaman las retenciones, pues se trataba de un mecanismo de recaudo anticipado del impuesto.
De concluirse negativamente respecto de los problemas jurídicos planteados, deberá la Sala definir (iii) si la actora incurrió en el tipo infractor sancionador o si se configuró una diferencia de criterios, como causal de exculpación. Finalmente (iv) si procedía la condena en costas."
Así las cosas, el Consejo de Estado consideró:
"Como lo concluyó el tribunal, la normativa en mención, no revela dificultades interpretativas, de hecho, la excepción para las sociedades de comercialización internacional (CI) cuando practicaban retención a sus proveedores - a la que alude el impugnante-, no debía generar confusión, en tanto, la sociedad actora no detentaba tal calidad, ni la regulación consagraba excepción alguna respecto de los usuarios de zona franca en cuanto a la obligación de practicar autorretención sobre la exportación de productos mineros, entre ellos el oro. Además, se advierte que los conceptos DIAN invocados por la actora en las alegaciones finales de primera instancia nros. 29552, del 08 de mayo de 2012; 77843, de 06 de octubre de 2011; y 076390, del 30 de septiembre de 2011, así como los Oficios nros. 43786, del 15 de junio de 2011; 50772, de 14 de agosto de 2013; 058160, del 13 de septiembre de 2013, y 21716 del 24 de mayo de 2015, se referían a comercializadoras internacionales, eventos en los que debía efectuar autorretenciones sobre los ingresos por exportaciones y la excepción cuando se tratara de compras de oro a sus proveedores, cuestiones que no aplicaban a la actora.
Únicamente el Oficio nro. 023180 del 10 de abril de 2014, hizo referencia a los usuarios y proveedores de zonas francas, precisando que procedía la autorretención por exportación de oro establecida en el Decreto 1505 de 2011, sin que se hayan establecido tratamientos exceptivos para estos. Específicamente dijo que «[n]o ha establecido la ley, beneficios adicionales, a los que se consagran para todos los exportadores, por el hecho de que la exportación se realice desde una Zona Franca».
En ese orden, y dado que no se encuentra en discusión que la demandante exportó oro en los meses de enero a octubre de 2013 y que por esa operación económica percibió pagos o abonos en cuenta en divisas provenientes del exterior, la sociedad actora estaba obligada a autorretener el 1% sobre el pago o abono en cuenta.
4. Tras lo anterior, abordará la Sala el planteamiento de la impugnante atinente a que, al constituir la retención en la fuente un mecanismo de recaudo anticipado del impuesto y ser un hecho cierto y probado que declaró y pagó el impuesto de renta por el año gravable 2013 sobre la totalidad de los ingresos, incluidos aquellos sobre los cuales reclama la demandada la autorretención, no incurrió en un detrimento patrimonial a la nación, pues satisfizo la obligación de pagar el impuesto sobre los ingresos del año 2013, de manera que la adición de dichas retenciones mediante los actos acusados, derivaría en un doble pago del impuesto, puesto que ya no se encuentra en posibilidad de corregir la declaración de renta de tal período gravable, para incluirlas.
El tribunal coincidió con la demandada en que la actora estaba sometida a practicar autorretenciones en la fuente ante el reintegro de divisas en la exportación de oro por los períodos de enero a octubre de 2013, pues, sostuvo, no se advertía una dificultad en identificar de la normativa aplicable que la contribuyente como usuaria industrial de bienes de zona franca estaba obligada a la autorretención y, respecto del doble pago del impuesto que alegó la actora, adujo que debía asumir las consecuencias en virtud del artículo 370 del ET, por el incumplimiento del deber de efectuar las autorretenciones, dijo que «será de su exclusiva responsabilidad, como ocurre con la imposibilidad de descontar las retenciones de la declaración de renta del año gravable 2013».
La actora impugnó la decisión del tribunal por convalidar que se pueda exigir un doble pago del impuesto mediante la adición de retenciones en la fuente que ya no podría imputar a su declaración de renta del período 2013, por estar vencido el término para la corrección previsto en el artículo 589 del ET. A estos efectos, adujo que el tribunal se equivocó al considerar que la retención en la fuente era un «tributo» independiente del impuesto de renta, cuando inclusive la norma tributaria, en aras de evitar una doble tributación, permite deducir las retenciones en la declaración de renta, de manera que se estaba dando prevalencia a la formalidad de haber practicado las autorretenciones, sobre el derecho sustancial de haber pagado el impuesto de renta sobre la totalidad de los ingresos del período 2013, incluidos aquellos respecto de los cuales se reclamaban las autorretención s, lo que consideró violatorio del artículo 228 constitucional. Aseguró que tal juicio convalidaba un enriquecimiento injustificado por la autoridad y destacó el
5- Con miras a dirimir los dos primeros problemas jurídicos sustanciales, se precisa señalar que la retención en la fuente es el mecanismo con que cuenta la legislación para anticipar el recaudo del tributo de un período fiscal, por lo que según el artículo 367 del ET tiene como objeto «(…) conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause», del perceptor del ingreso gravable con el impuesto. En esa medida, la relación jurídico tributaria entre el agente retenedor y la Administración, está dada por el cumplimiento de la obligación instrumental, sustentada en una normativa independiente de la que regula el hecho imponible del tributo, sin perjuicio eso sí, de aplicar las sumas retenidas al impuesto determinado en el correspondiente período gravable.
En ese orden, el instituto de la retención en la fuente origina una obligación tributaria autónoma, en relación con la principal, pero por cuenta de ella, en la medida en que el importe gradualmente sometido a retención, corresponderá al ingreso gravado, base de depuración del correspondiente impuesto que será determinado al cierre del correspondiente período. En esa medida, como se trata de un recaudo anticipado, la autoridad puede demandar de los obligados tributarios la declaración y pago de los valores procedentes como retención, so pena de que su incumplimiento derive en el cobro de intereses moratorios hasta el momento de la satisfacción de la obligación y en una multa por inexactitud. Sin que el efecto de las sumas retenidas para el pago de la obligación principal (impuesto sobre la renta para el caso analizado), tenga la entidad para enervar las consecuencias jurídicas del incumplimiento del agente retenedor. De manera que las potestades de fiscalización que recaen sobre las declaraciones de retención en la fuente no se extinguen porque el agente autorretenedor haya cumplido su obligación tributaria principal, como lo pretende la apelante, porque se trata de dos obligaciones autónomas, aunque correlacionadas.
Entonces, habiéndose establecido que la sociedad actora estaba obligada a practicar las retenciones cuestionadas por los períodos 1º a 10 del año 2013, era procedente la modificación de sus liquidaciones privadas para adicionar las retenciones que debió recaudar y trasladar en su oportunidad a la Administración, sin que ello implique per se el doble pago del impuesto de renta 2013.
Con todo, la autoridad demandada no podría exigir un nuevo pago cuando este ya fue hecho, solo estaría legitimada para reclamar el interés adeudado y la multa por inexactitud, en tanto la actora ya satisfizo su obligación en renta sobre los ingresos que debieron someterse a las autorretenciones.
Sobre este particular se observa que, la declaración de renta del año gravable 2013, presentada el 14 de abril de 2014 no determinó saldo a pagar, en tanto el valor del impuesto fue cubierto con las retenciones allí declaradas, de ahí que las retenciones adicionadas por la Administración en los actos acusados significarían un pago en exceso por ser atribuibles a la mencionada declaración privada.
Ahora bien, al margen de que el incumplimiento de practicar las autorretenciones en la fuente deriven en la causación de intereses moratorios, debe advertirse que estos no podrán extenderse más allá del momento en que fue satisfecha la obligación, esto es, la fecha en que fue pagado el impuesto sobre la renta, liquidado sobre los ingresos sobre los cuales se reclama la autorretención.
6- Sobre la multa por inexactitud, juzga la Sala que la conducta se adecuó al tipo infractor consistente en «no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse (...)» (inciso 3°, artículo 647 ET), sin que se configure una diferencia de interpretación en el derecho aplicable, como lo pretende la apelante. Lo que se advierte es la inobservancia de la disposición que consagró la obligación de autorretener sobre las exportaciones de minerales, entre ellos el oro, la que como ya se explicó con suficiencia, no previó supuesto alguno que eximiera de la obligación de retener a los usuarios de zona franca, ni tampoco, se advierte que la doctrina de la DIAN hubiera dado lugar a una interpretación en el sentido de que dichos usuarios no se sujetaban a la autorretención No prospera el cargo.
7- En cuanto a la solicitud de revocatoria de la condena en costas porque estas no se encuentran acreditas en el expediente, se advierte que es criterio reiterado de esta Sala que el juez debe abstenerse de imponer condena en costas, cuando no se encuentran acreditadas dentro del expediente. En consecuencia, por no estar probadas en sub examine, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia y levantará las impuestas a la demandante en primera instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP. Prospera el cargo.
Por las razones expuestas, se confirmará la decisión de la sentencia apelada. Sin embargo, la Sala deberá ordenar modificar el ordinal segundo del fallo apelado, para revocar la condena en costas impuestas en primera instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,"
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