​En esta oportunidad, le correspondió al Consejo de Estado resolver el siguiente problema jurídico:

"En los términos del recurso de apelación se debe establecer si: i) la sentencia apelada incurrió en defecto sustantivo por aplicar el artículo 122 del ET, sin tener en cuenta las cláusulas de excepción de tributación y de trato nacional previstas en el TLC suscrito con el país donde se domicilia el proveedor del servicio adquirido por la demandante; ii) en dicha providencia se configura un defecto fáctico por desconocer el valor probatorio de las certificaciones aportadas para demostrar las retenciones declaradas; iii) procede la sanción de inexactitud frente a la tipificación de sus causales y a la diferencia de criterios y, iv) procede la condena en costas."

A continuación, las consideraciones de la Sala: 

"Defecto sustantivo por aplicación del artículo 122 del ET:

El artículo 122 del ET, vigente durante los hechos discutidos15, limitó los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas nacionales, al 15 % de la renta líquida del contribuyente, salvo en los casos que la misma norma establece. 

En el sub lite, las expensas al exterior corresponden a los pagos que la demandante hizo a Google INC, compañía domiciliada en California EEUU, por la prestación de «servicios de búsqueda en página web», para que el sitio web «www.lostiquetesmasbaratos.com» apareciera entre las primeras opciones de su plataforma cuando se marca la expresión «tiquetes baratos». Según la apelante, siendo Google una compañía americana, el servicio que le presta a la sociedad colombiana demandante se rige por las reglas del TLC suscrito entre Colombia y Estados Unidos. 

El Tratado de Libre Comercio suscrito en Washington el 22 de noviembre de 2006, y aprobado por la Ley 1143 de 2007, recoge el Acuerdo de Promociones Comerciales -Trade Promotion Agreement (TPA), sus «Cartas Adjuntas» y «Entendimientos», y fue objeto del «Protocolo Modificatorio» firmado en la misma ciudad el 28 de junio de 2007, aprobado por la Ley 1166 de 2007. La Corte Constitucional declaró exequibles las leyes aprobatorias mencionadas, mediante las Sentencias C-750 y C-751 de 2008.

El tratado entró a regir el 15 de mayo de 2012, cuando se promulgó mediante el Decreto 993 de la misma fecha, y en 23 capítulos presenta principios, reglas, procedimientos, políticas económicas y medidas de impulso al comercio internacional, con regulación de áreas específicas. En materia de suministro electrónico de servicios, las medidas que lo afectan estaban dentro del alcance de las obligaciones contenidas en las disposiciones relevantes de los Capítulos 10 (Inversiones), 11 (Comercio Transfronterizo de Servicios) y 12 (Servicios Financieros), sujetas a cualquier excepción o medida disconforme estipulada en el mismo tratado para esas obligaciones. 

El capítulo 11 liberalizó el comercio de servicios transfronterizos entre las partes sin discriminaciones entre proveedores nacionales y extranjeros en el comercio de servicios, o frente a otros extranjeros, bajo el propósito de ampliar y promocionar la internacionalización de las relaciones económicas con los Estados Unidos. 

Para ello, el artículo 11.14 de ese capítulo definió el comercio transfronterizo de servicios o suministro transfronterizo de servicios como «el suministro de un servicio: (a) del territorio de una Parte al territorio de otra Parte; (b) en el territorio de una Parte, por una persona de esa Parte, a una persona de otra Parte; o (c) por un nacional de una Parte en el territorio de otra Parte»; pero no incluye el suministro de un servicio en el territorio de una parte por una inversión cubierta; la empresa de una parte, como aquélla «organizada o constituida de  conformidad con la legislación de una Parte y las sucursales localizadas en el territorio de esa Parte que lleven a cabo actividades comerciales en ese territorio»; y los proveedores de servicios de una Parte como la «persona de esa Parte que pretende suministrar o suministra un servicio».

Dicho comercio transfronterizo se aplica, según previsión del artículo 11.1 del TLC, a las medidas adoptadas o mantenidas por una parte, que afecten el comercio transfronterizo de servicios suministrados por proveedores de servicios de otra parte, entre las cuales se incluyen las que afectan: «(b) la compra o uso de, o el pago por, un servicio;  (c) el acceso a y uso de sistemas de distribución, transporte o redes de telecomunicaciones y los servicios relacionados con el suministro de un servicio». 

En ese contexto se establecieron los principios de trato nacional [11.2] y trato de la nación más favorecida [11.3]. Por su parte, el artículo 15.2 precisó que las medidas que afectaban el suministro de un servicio provisto electrónicamente están cobijadas por el capítulo 11 (Comercio Transfronterizo de servicios), e igualmente sujetas a las excepciones o medidas disconformes establecidas en el TLC. 

El capítulo 22 estableció excepciones a la regulación bilateral, entre ellas la del artículo 22.3 sobre «Tributación», con las siguientes reglas: 

«1. Salvo lo dispuesto en este Artículo, ninguna disposición de este Acuerdo se aplicará a “medidas tributarias”; (…)

4. Sujeto al párrafo 2:“(a) el Artículo 11.2 (Trato Nacional) y el Artículo 12.2 (Trato Nacional), se aplicarán a las medidas tributarias sobre la renta, ganancias de capital, o sobre el capital gravable de las empresas referentes a la adquisición o al consumo de servicios específicos, salvo que nada de lo dispuesto en este subpárrafo impedirá a una Parte a condicionar la recepción o continuación de la recepción de una ventaja relacionada con la adquisición o el consumo de servicios específicos, al requisito de suministrar el servicio en su territorio, y (b) los Artículos 10.3 (Trato Nacional) y 10.4 (Trato de Nación Más Favorecida), los Artículos 11.2 (Trato Nacional) y 11.3 (Trato de Nación Más Favorecida) y los Artículos 12.2 (Trato Nacional) y 12.3 (Trato de Nación Más Favorecida) se aplicarán a todas las medidas tributarias, salvo a aquellas sobre la renta, ganancias de capital, o sobre capital gravable de las compañías, impuestos sobre el patrimonio, sucesiones, donaciones y las transferencias con salto de generaciones (generationskipping transfers).” Excepto que nada de lo dispuesto en los Artículos referidos en los subpárrafos (a) y (b) aplicará:(c) ninguna obligación de nación más favorecida respecto al beneficio otorgado por una Parte en cumplimiento de cualquier convenio tributario;(d) a ninguna disposición disconforme de cualquier medida tributaria existente;(e) a la continuación o pronta renovación de una disposición disconforme de cualquier medida tributaria existente;(f) a una reforma a una disposición disconforme de cualquier medida tributaria existente, en tanto esa reforma no reduzca, al momento de efectuarse, su grado de conformidad con ninguno de esos Artículos;(g) a la adopción o ejecución de cualquier medida tributaria encaminada a asegurar la aplicación y recaudación de impuestos de manera equitativa o efectiva (según lo permitido por el Artículo XIV(d) del AGCS) (…)».

En el contexto de la norma supranacional, el concepto de «medidas tributarias» es relevante para determinar la aplicabilidad del TLC en la determinación del impuesto sobre la renta modificado por los actos demandados, frente a la norma interna contenida en el artículo 122 del ET. 

Según las definiciones generales del tratado, ese concepto «incluye cualquier ley, reglamento, procedimiento, requisito o práctica», de modo que, en principio, las medidas a las que refiere el artículo 22 del tratado corresponden a cualquiera de esas categorías normativas que regulan impuestos directos e indirectos y que, por cuenta de la soberanía tributaria, los tratados no pueden afectar, salvo en los casos que estos mismos establecen.  

En el marco del numeral 4 del artículo 22.3 del TLC, no puede abrirse paso la aplicación preferente del trato nacional más favorable para la determinación de la base de cálculo del impuesto de renta a cargo del adquirente de servicios procedentes de los países celebrantes del TLC, sobre la limitación del 15 % de la renta líquida gravable computada antes de descontar los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas obtenidas dentro del país. 

En efecto, el artículo 122 del ET, vigente para la época de los hechos, dispuso que «los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15 %) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los pagos expresamente enumerados en la misma norma».  

Tal limitación en la deducibilidad de costos o deducciones se mantiene vigente frente al principio de trato nacional, tornándose improcedentes los gastos operacionales en ventas declarados por pagos a Google INC sobre los servicios de propaganda, publicidad y búsqueda que le prestó a la sociedad colombiana demandante, por cuenta de la limitante legal impuesta por el artículo 122 del ET. 

Y es que el literal d) del numeral 4 del artículo 22.3 del TLC limita la aplicación del principio de trato nacional, pues la limitación de costos y deducciones por expensas en el exterior del 15 % operaba desde antes de la modificación introducida por la Ley 223 de 199525, es decir, antes del 15 de mayo de 2012, fecha en la que el TLC entró a regir por la promulgación mediante Decreto 993 de la misma fecha; de modo que constituye una medida tributaria existente para efecto del impuesto nacional de renta. 

Como tal, la aplicación del citado principio está sujeto a las excepciones previstas en el referido literal d), esto es «Excepto que nada de lo dispuesto en los Artículos referidos en los subpárrafos (a) y (b) aplicará: (…) d) a ninguna disposición disconforme de cualquier medida tributaria existente», como lo es la previsión del artículo 122 del Estatuto Tributario que, como se explicó, es anterior a la entrada en vigor del Tratado.

De la misma forma, tampoco aplicará a la ejecución de «cualquier medida tributaria encaminada a asegurar la aplicación y recaudación de impuestos de manera equitativa o efectiva»26, como lo es la incorporada en el artículo 122 Ib., cuya regulación asegura la tributación equitativa y efectiva del impuesto de renta por expensas en el exterior, y que, en el caso de los servicios transfronterizos afecta a quien los usufructúa, sin extenderse al proveedor de los mismos y al carácter único de los servicios. 

En consecuencia, procedía el rechazo de $6.355.477.000 del renglón «gastos operacionales en ventas». 

Defecto fáctico por falta de valoración de certificaciones de retención  

Los actos demandados rechazaron las retenciones declaradas por corresponder a ingresos de terceros recaudados por la demandante. 

Según la apelante, el a quo reprodujo dicho argumento sin considerar la dinámica de los pagos hechos a las aerolíneas mediante tarjetas débito y crédito, ni el hecho de que estas son autorretenedoras sobre sus propios ingresos, tomándolos como deducibles en sus respectivas declaraciones de renta; como tampoco las certificaciones que demuestran las retenciones practicadas por entidades bancarias. 

El certificado de existencia y representación la demandante (Fls. 36 a 39 del c.p. 1) indica como objeto «1) La celebración “con las diferentes aerolíneas nacionales o internacionales contratos de agenciamiento de sus productos. 2) Comprar y vender tiquetes aéreos, terrestres o marítimos, así como los servicios turísticos que requieran los compradores; 3) Agenciamiento y manejo de servicios  postales y la prestación del transporte y distribución de los mismos. 4) cualquier operación comercial, industrial o financiera que la junta de socios determine»; concordantemente, está inscrita en el RUT con la actividad principal de «agencia de viajes»; en el registro nacional de turismo como una agencia nacional de turismo, y en la Asociación de Transporte Aéreo como agente de productos. 

En desarrollo de su objeto social, la actora suscribió contratos de agencia con diferentes aerolíneas, quienes le encargaron la venta a nombre y por cuenta suya, en forma independiente, del servicio de transporte aéreo de pasajeros en los servicios nacionales e internacionales explotados por aquéllas o combinados con servicios de conexión con compañías interlineales; y previéndose el cumplimiento de un mandato sujeto a las regulaciones de las aerolíneas, bajo responsabilidad del agente, a cambio de una comisión sobre el valor de tiquetes u órdenes de pasajes, sin perjuicio de una remuneración adicional bajo cualquier denominación, con vigencia temporal o por el término de duración del contrato, y con cualquier periodicidad en el pago.

En la inspección tributaria del 29 de febrero de 2016, se indicó que los ingresos de la actora corresponden a comisiones, más una tarifa administrativa por expedición de tiquetes; la contribuyente factura a sus clientes la venta por la totalidad de los servicios que prestan aerolíneas y operadores turísticos, incluyendo la comisión que es su ingreso propio por intermediación, a cuyo nombre recauda dineros (aerolíneas, hoteles,  prestadores de servicios de asistencia médica y renta de vehículos), y los clientes que le pagan el servicio en la plataforma virtual. Según la DIAN, una vez confirmados los pagos la contribuyente los reembolsa a los terceros, detrayendo su propio ingreso. 

Conforme a la legislación comercial, en el contrato de agencia mercantil el comerciante asume en forma independiente el encargo de promover o explotar negocios dentro del territorio nacional, como representante o agente de un empresario nacional o extranjero o como distribuidor de uno o varios productos de este, al tenor de las instrucciones de empresario y a cambio de una remuneración, comisión, regalía o utilidad. 

Para el caso concreto, la retención en la fuente se practica al momento del pago o abono en cuenta, lo que ocurre a través de tarjetas crédito y débito en la plataforma de internet de la demandante; allí el banco emisor de la tarjeta crédito practica la retención en la fuente por ingresos, en forma independiente a cada uno de los beneficiarios del pago, y la pasarela de pagos usada para tarjeta débito se encarga de recibirlo sin dispersarlo entre la agencia y la aerolínea respectiva, de modo que ingresa a las cuentas de la agencia en su totalidad, y el banco emisor de la tarjeta débito practica la retención en la fuente sobre el mismo. Así, las retenciones en tarjeta débito se practican sobre la totalidad del ingreso, tanto para la demandante a título de comisión, como de los demás terceros, sin diferenciación.

Tratándose de la retención en la fuente sobre pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario para los contribuyentes del impuesto sobre la renta, por ventas de bienes o servicios a través de los sistemas de tarjetas de crédito y/o débito, el artículo 17 del Decreto 406 de 2011, incorporado al artículo 1.3.2.1.8 del Decreto Único Tributario 1625 de octubre de 2016, previó que debía practicarse por las entidades emisoras de las tarjetas de crédito y/o débito, en el momento del correspondiente pago o abono en cuenta a las personas o establecimientos afiliados, sobre el total de pagos o abonos efectuados, antes de descontar la comisión que corresponde a la emisora de la tarjeta y descontando el impuesto sobre las ventas generado por la operación gravada. 

Una interpretación armónica entre los incisos primero y segundo de dicha norma permite entender que la referencia al valor total de los pagos o abonos sobre los que se autoriza practicar la retención en la fuente, es un descriptor de la base sobre la cual debe practicarse la retención del 1.5 % respecto de los pagos o abonos hechos al contribuyente y que, en la medida de constituir ingreso tributario a su favor, están sujetos a retención a título de renta.  

Independientemente de que la retención respecto de la agencia demandante deba o no recaer únicamente sobre la tarifa administrativa o la comisión constitutiva de su ingreso, o que todo saldo del pago electrónico recibido por encima de ese ingreso deba excluirse de la base gravable para liquidarla, es claro que la contabilidad de la agencia, de acuerdo con el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, debe reflejar el traslado de los ingresos recibidos para terceros a los proveedores, junto con las retenciones en la fuente asociadas. 

Ahora bien, en la respuesta de AVIANCA STAR ALLIANCE MEMBER al requerimiento de información de la DIAN, se aludió al tratamiento contable y fiscal de las retenciones en la fuente practicadas por entidades financieras por concepto de ventas de tiquetes, para lo cual se adjuntó la relación de retenciones practicadas en el año 2013 y se explicó que «las agencias venden tiquetes a nombre de Avianca, a través de contrato de agencia; que cuando la agencia vende tiquetes pagados con tarjeta de crédito el dinero ingresa a las cuentas bancarias de Avianca y la retención en la fuente practicada por la entidad financiera es certificada directamente a nombre de la misma aerolínea; y que cuando los pagos se hacen por tarjeta débito no ingresan a las cuentas bancarias de Avianca, desconociéndose el tratamiento de retenciones que por ese concepto las entidades financieras practican a la agencia». Se resalta. 

Asimismo, el 15 de febrero de 2022, en ejecución de la orden impartida por el a quo el 20 de enero del mismo año, describió el manejo de las retenciones en la fuente del artículo 17 del Decreto 406 de 2001 sobre las operaciones con Casa del Turismo, así: 

«a.- Cuando la agencia vende tiquetes a nombre de AVIANCA pagados con tarjeta de crédito, el dinero ingresa a las cuentas bancarias de la compañía, y la retención en la fuente practicada por la entidad financiera, es certificada a nombre de Aerovías del Continente Americano AVIANCA S. A., y en ese estricto sentido son tomadas en las declaraciones de renta de la empresa. 

b.- Cuando la agencia vende tiquetes pagados con tarjeta débito, el dinero no ingresa a las cuentas bancarias de AVIANCA S. A., por tanto, estas retenciones no son tomadas por AVIANCA en su declaración de renta. 

Adicional, informamos que AVIANCA SA para el año 2013 tenía calidad de autorretenedor únicamente por servicios de transporte aéreo; por lo cual, al vender los tiquetes a las agencias de viaje, no presta dicho servicio, ya que quienes hacen uso de este, son personas naturales y por lo tanto a estas operaciones no se les practicó autorretención de renta». 

Por su parte, LATAM AIRLINES atendió la solicitud hecha por el Tribunal señalando que: «1. No incluyó en su declaración de impuesto sobre la renta del año 2013 retenciones en la fuente practicadas y certificadas a sus agencias, incluida entre ellas Casa del Turismo Colombia SAS. Es preciso mencionar que la venta de tiquetes con tarjetas débito y crédito realizadas a través de las agencias de viaje se recauda en las cuentas bancarias de la compañía, con lo cual las entidades bancarias retienen y certifican dichas retenciones a LATAM Airlines Colombia S. A. y en ningún momento a las agencias. 2. Por el año 2013 LATAM Airlines Colombia S. A. practicó y declaró autorretención sobre el valor de sus ingresos de acuerdo con lo establecido por la normatividad vigente para esa fecha. Debido a que el reconocimiento del ingreso sucede en el momento en que los pasajeros hacen uso de sus tiquetes, no es posible asociar el ingreso base para la autorretención a la venta de tiquetes realizada a través de las agencias». Se resalta.

A su turno, AEROREPÚBLICA SA certificó que a la demandante se le realizaron retenciones por concepto de renta correspondientes al desarrollo del contrato de mandato celebrado, y que las mismas se consignaron oportunamente ante la DIAN. 

La certificación del Banco de Bogotá del 15 de febrero de 2014 precisó que el pago hecho a la demandante durante el año gravable 2013, por concepto de bienes o prestación de servicios cancelados a través del sistema de tarjetas, ascendió a la suma bruta de $76.494.552.586.00 consignada en la cuenta corriente 391059755, y que durante este mismo año le practicó retención en la fuente a la tarifa del 1.5 % por valor de $1.117.088.670, calculado sobre una base de $74.472.137.968. Además, certificó que durante el mismo año el valor de las comisiones cobradas al establecimiento sobre el valor de las ventas de bienes o prestación de servicios realizados a través del sistema de tarjeta débito y crédito ascendieron a $1.120.513.255. 

Y, de igual forma, el 10 de marzo de 2014 Davivienda certificó que la actora presentó saldos por ventas efectuadas mediante el sistema de tarjeta de crédito Diners Club durante el año 2013, y que a una base de retención sobre renta de $4.815.245.273, le practicó retención del 1.5 % de $72.229.017, consignada en Bogotá a la Administración de Impuestos. 

Acorde con las pruebas señaladas, existió un tratamiento diferenciado para los pagos realizados en la plataforma virtual de la contribuyente cuando se realizan mediante tarjetas crédito y débito; así, en los primeros la entidad bancaria respectiva practicaba de forma individual la retención sobre la comisión correspondiente al ingreso de la contribuyente y a los ingresos de las aerolíneas, lo cual era certificado a esta y aquellas en el monto correspondiente; en tanto que, para los pagos con tarjetas débito, la retención se hacía sobre la totalidad de los mismos sin discriminación, aspecto sobre el cual las aerolíneas señalaron no haberla reclamado en sus declaraciones. 

Sobre este aspecto, se echa de menos que Casa del Turismo solicitara a las entidades bancarías dar el mismo tratamiento discriminado de los pagos mediante tarjetas de crédito, a los realizados mediante tarjetas debido, pues es claro que la contribuyente no podía reclamar retenciones que no le correspondían en su declaración privada. 

Sobre este punto, al margen del mérito probatorio de las certificaciones aportadas para acreditar el impuesto retenido (art. 374 del ET), y al efectivo pago de retenciones no declaradas por terceros, no puede pasarse por alto que parte de estas no le pertenecían a la demandante, siendo inviable validar su apropiación.  

Es así, porque, además de que la comprobación especial realizada por la Administración imponía a la actora pormenorizar la aplicación de las retenciones practicadas para pagos con tarjetas de crédito, en orden a distinguir si recayó o no sobre la totalidad de sus ingresos; la condición de mandataria de Casa del Turismo le imponía trasladar las retenciones correspondientes a las aerolíneas mandatarias o inclusive solicitar a la entidad bancaria impartir un tratamiento similar a las retenciones sobre pagos con tarjetas débito y crédito. 

En ese contexto, las anteriores razones bastan para aceptar el rechazo de $1.104.789.000 de las retenciones declaradas ($1.678.127.000) y negar las pretensiones de la demanda, como en efecto lo dispuso el Tribunal, por encontrar procedentes las modificaciones dispuestas por los actos demandados. 

Finalmente, la apelante argumentó que no procede la condena en costas por falta de demostración. De conformidad con lo previsto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en ambas instancias, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

Por las razones expuestas, la Sala revocará el ordinal segundo de la sentencia apelada. En lo demás, la confirmará.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,"