En esta ocasión, le correspondió al Consejo de Estado decidir sobre:"la legalidad del literal b) del numeral 8.16 del Concepto General Unificado Nro. 1466 del 29 de diciembre de 2017 y del Concepto Nro. 908127 (también identificado como el Oficio Nro. 100208221-1270) del 12 de agosto de 2021, actos administrativos proferidos por la DIAN.
Estas son las consideraciones a la Sala:
"Los conceptos acusados infringen el artículo 48 de la Constitución Política al considerar que no procede la exención del GMF prevista en el numeral 10 del artículo 879 del Estatuto Tributario para las transacciones financieras entre las EPS y los gestores farmacéuticos. Lo anterior, porque la adquisición de medicamentos, dispositivos y productos similares, son elementos necesarios para la prestación del servicio de salud cubierto por el POS.
Para decidir lo anterior, se debe tener presente que el inciso 5° del artículo 48 de la Constitución Política establece que «No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la Seguridad Social para fines diferentes a ella».
Al respecto, en sentencia C-1040 de 2003, la Corte Constitucional destacó que el servicio de salud requiere de un flujo constante de recursos que permita su financiación y la atención adecuada y oportuna correspondiente. Para este propósito, el inciso 5° del artículo 48 de la Constitución Política establece que los recursos del Sistema tienen una destinación específica, lo que le otorga un carácter parafiscal, por lo que precisó que «los mismos no pueden ser objeto de impuestos, pues el establecimiento de esta clase de gravámenes altera la destinación específica de dichos recursos desviándolos hacia objetivos distintos de la prestación del servicio de salud» (subraya la Sala).
Súmese a lo dicho que, en la Sentencia C-264 de 2019, de la Corte Constitucional, se aclaró que la garantía del inciso 5° del artículo 48 de la Constitución «versa sobre los recursos del sistema de seguridad social, y particularmente sobre los recursos parafiscales asociados a la seguridad social, y no sobre todo el patrimonio de la entidad».
Descendiendo al caso concreto, se encuentra que el GMF se genera por la realización de las operaciones descritas en el artículo 871 del Estatuto Tributario, entre estas, «la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia», siendo los sujetos pasivos «los usuarios y clientes de las entidades vigiladas por las Superintendencias Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria; así como las entidades vigiladas por estas mismas superintendencias, incluido el Banco de la República».
En el numeral 10 del artículo 879 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 788 de 2002, se establece una excepción a la regla impositiva, al consagrar una exención sobre las operaciones financieras realizadas con recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, en los siguientes términos:
«Artículo 879. Exenciones del GMF Se encuentran exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros: (…)
10. Las operaciones financieras realizadas con recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud, de las EPS y ARS diferentes a los que financian gastos administrativos, del Sistema General de Pensiones a que se refiere la Ley 100 de 1993, de los Fondos de Pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y del Sistema General de Riesgos Profesionales, hasta el pago a las Instituciones Prestadoras de Salud (IPS), o al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso.
También quedarán exentas las operaciones realizadas con los recursos correspondientes a los giros que reciben las IPS (Instituciones Prestadoras de Servicios) por concepto de pago del POS (Plan Obligatorio de Salud) por parte de las EPS o ARS hasta en un 50%». (Resaltado de la Sala).
Esta normativa fue reglamentada por el artículo 8 del Decreto 449 de 2003, el cual quedó compilado en el numeral 2 del artículo 1.4.2.2.11 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016 (en adelante DUR), que dispone:
«Artículo 1.4.2.2.11. Sistemas generales de pensiones, salud y riesgos profesionales. Las operaciones financieras consideradas como exentas por el numeral 10 del artículo 879 del Estatuto Tributario, serán las realizadas por las entidades administradoras de dichos recursos hasta el pago a las Entidades Promotoras de Salud (EPS), a las entidades Administradoras del Régimen Subsidiado de Salud (ARS), a las Instituciones Prestadoras de Salud (IPS) y el cincuenta por ciento (50%) de las operaciones que realicen las IPS con los recursos del Plan Obligatorio de Salud, así como el pago al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso, de acuerdo con lo siguiente: (…)
2. Recursos del sistema de seguridad social en salud. Gozarán de esta exención todas las transacciones realizadas con los recursos del Fondo de Solidaridad y Garantía Fosyga.
Las cotizaciones que realizan los afiliados al sistema general de seguridad social en salud pertenecen al Fondo de Solidaridad y Garantía, Fosyga, por ello están exentas las transacciones que realicen las entidades promotoras de salud de las cuentas de que trata el parágrafo del artículo 182 de la Ley 100 de 1993, hasta que se realice el proceso de giro y compensación previsto para el régimen contributivo. Después de realizado este proceso están gravadas todas las transacciones financieras cuyo propósito sea diferente al cubrimiento de los servicios del Plan Obligatorio de Salud (POS). En tal sentido, los pagos destinados a gastos administrativos están sometidos al Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF)
Los pagos que realicen las entidades prestadoras de salud (EPS) y las entidades Administradoras del Régimen Subsidiado de Salud (ARS) a las Instituciones Prestadoras de Salud (IPS), por concepto del Plan Obligatorio de Salud están exentos del Gravamen a los movimientos financieros. Igualmente, cada operación que realicen las instituciones prestadoras de salud (IPS) con los recursos recibidos por el mismo concepto están exentas del gravamen en un cincuenta por ciento (50%), para lo cual deberán identificar la cuenta corriente o de ahorros en la que se manejen dichos recursos» (Resaltado de la Sala).
Debe tenerse en cuenta que el DUR tiene por objeto compilar las normas reglamentarias, para actualizar la normativa tributaria con miras a racionalizar, simplificar y ajustar su contenido «a la realidad institucional y a la normativa vigente», como se expone en sus considerandos. Así, en desarrollo de la facultad reglamentaria, precisó el alcance de la exención prevista en el numeral 10 del artículo 879 del Estatuto Tributario, en el sentido de que todas las transacciones financieras realizadas por las EPS para cubrir los servicios del POS están amparadas con el beneficio tributario.
La Corte Constitucional ha precisado el alcance de la exención de GMF sobre los recursos de seguridad social en salud. En particular, en la sentencia C-828 de 2001, que declaró la exequibilidad condicionada de la versión anterior del artículo 879 (artículo 1, Ley 633 de 2000) que limitaba la exención «hasta el pago a la entidad promotora de salud, a la administradora del régimen subsidiado o al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso», dijo que: "El GMF impuesto a las transacciones entre las EPS y las IPS y a las transacciones entre las ARS y las IPS, no puede aplicarse sobre los pagos del servicio de salud que pertenecen al Plan Obligatorio de Salud definido legal y jurisprudencialmente cuando se tutela el derecho a la salud en conexidad con el derecho a la vida e integridad física. Por ello, tal y como lo prescribe la ley para las EPS también, las IPS deben llevar una contabilidad separada en la que se diferencien los recursos por pagos en la prestación de los servicios del POS y los recursos obtenidos por otros servicios complementarios o suplementarios. Las entidades que pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud cubiertas por la exención al GMF son las definidas por la Ley 100 de 1993."
En esas condiciones, a partir de lo previsto en los artículos 48 de la Constitución Política, 879 (numeral 10) del Estatuto Tributario y 1.4.2.2.11 (numeral 2) del DUR, y la jurisprudencia constitucional emitida en la materia, la Sala encuentra que la exención legal analizada debe entenderse prevista sobre todas las transacciones financieras realizadas por las EPS para cubrir los servicios del POS hoy Plan de Beneficios.
Como fue expuesto, las demandantes sostienen que las transferencias de las EPS a los gestores farmacéuticos deben estar exentos del GMF en aplicación del artículo 48 constitucional porque la provisión de medicamentos, dispositivos y productos similares, hacen parte del cumplimiento de los servicios del POS.
Para verificar esta afirmación, se pone de presente que los gestores farmacéuticos son integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud, y por éstos se entienden «los operadores logísticos, cadenas de droguerías, cajas de compensación y/o establecimientos de comercio, entre otros, cuando realicen la dispensación ambulatoria en establecimientos farmacéuticos a los afiliados del Sistema General de Seguridad Social en Salud por encargo contractual de las EPS, IPS y de otros actores del sistema» (Resaltado de la Sala).
Ahora bien, el literal c) del artículo 156 de la Ley 100 de 1993 establece que el Sistema General de Seguridad Social en Salud se caracterizará porque todos los afiliados «recibirán un Plan Integral de protección de la salud, con atención preventiva, médico-quirúrgica y medicamentos esenciales, que será denominado el Plan Obligatorio de Salud» (subraya la Sala). En concordancia, el artículo 162 ibidem dispone que dentro de los servicios del POS para los afiliados cotizantes se encuentra «la provisión de medicamentos esenciales en su presentación genérica» (subraya la Sala), prestación que también es aplicable a los beneficiarios y a los afiliados al régimen subsidiado de salud.
Con base en las normas expuestas, la Sala concluye que el legislador habilitó a las EPS para encargar contractualmente a los operadores farmacéuticos, para que suministren de forma ambulatoria los medicamentos que hacen parte del POS.
Así las cosas, con base en los artículos 48 de la Constitución Política, 879 del Estatuto Tributario, la norma reglamentaria, y la jurisprudencia de la Corte Constitucional, deben considerarse exentas del GMF las transferencias que realizan las EPS a los gestores farmacéuticos, siempre y cuando se realicen para el cumplimiento de los servicios POS y que no tengan origen en recursos propios (como, por ejemplo, el cumplimiento de planes complementarios de salud).
Hechas las anteriores precisiones, se analizará el contenido de los actos administrativos acusados.
Para estos efectos, se pone de presente que el literal b) del numeral 8.16 del Concepto Unificado Nro. 1466 de 2017 establece lo siguiente:
«b) RECURSOS DEL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD: Todas las transacciones realizadas con los recursos del Fondo de Solidaridad y Garantía, Fosyga, se encuentran exentas del gravamen. Para el efecto se entiende que los recursos forman parte del sistema una vez son recibidos por el Fosyga, estando exentas las operaciones que realicen las Entidades Promotoras de Salud -EPS, de las cuentas de que trata el parágrafo del artículo 182 de la Ley 100 de 1993 hasta que se realice el proceso de giro y compensación previsto para el régimen contributivo.
Después de realizado este proceso, están gravadas todas las transacciones financieras cuyo propósito sea diferente del cubrimiento de los servicios del Plan Obligatorio de Salud, POS.
El giro de las cotizaciones y aportes a la Entidad Promotora de Salud -EPS, se encuentra gravado con el impuesto, así como los recursos que le correspondan a la EPS después de efectuada la compensación del Fosyga por tratarse de recursos propios, así después los gire para cubrir gastos de funcionamiento o pagos a terceros, diferentes de los que se señalan a continuación:
Los pagos que realicen las Entidades Prestadoras de Salud -EPS, y las entidades Administradoras al Régimen Subsidiado de Salud, ARS, a las Instituciones Prestadoras de Salud (IPS), por concepto del Plan Obligatorio de Salud -POS, están exentos del tributo.
Los pagos que realicen las Instituciones Prestadoras de Salud -IPS con los recursos recibidos por concepto del Plan Obligatorio de Salud -POS, están exentos del gravamen en un cincuenta por ciento (50%), para lo cual deben identificar la cuenta corriente o de ahorros en donde se disponga, de manera exclusiva, dichos recursos. Los recursos diferentes del Plan Obligatorio de Salud deben ser manejados en cuenta independiente y se encuentran gravados en el 100%».
De acuerdo con la anterior transcripción, se observa que el literal b) del numeral 8.16 del Concepto Unificado Nro. 1466 de 2017 no afirma de forma expresa que la exención del literal 10 del artículo 879 del Estatuto Tributario no es aplicable a las transacciones entre las EPS y los gestores farmacéuticos. Por el contrario, reconoce el alcance de la exención dado en esta providencia, cuando de manera general afirma que «están gravadas todas las transacciones financieras cuyo propósito sea diferente del cubrimiento de los servicios del Plan Obligatorio de Salud, POS». De esta forma, ninguno de los cargos de nulidad propuesto por las demandantes está llamado a prosperar frente a este acto administrativo, pues no desvirtúan su presunción de legalidad.
En cuanto al Oficio Nro. 100208221-1270 del 12 de agosto de 2021, se observa que fue formulada la siguiente solicitud ante la autoridad tributaria: «Se adicione al Concepto General Unificado No. 1466 del 29 de diciembre de 2017 del Gravamen a los Movimientos Financieros "GMF" en el sentido que, no solo los pagos efectuados a las IPS sino también aquellos efectuados a los gestores farmacéuticos en ejecución de contratos de suministro y/o dispensación de productos farmacéuticos, dispositivos, medicamentos y productos que se brinden en desarrollo de un contrato con una Entidad Promotora de Salud -EPS, se encontrarían exentas del gravamen a los movimientos financieros GMF, ya que, se trata de operaciones financiadas con los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud»17. Ante esta consulta, luego de transcribir el contenido del literal b) del numeral 8.16 del Concepto Unificado Nro. 1466 de 2017, la DIAN expuso lo siguiente:
«Ahora bien, en relación con la exención mencionada es importante tener en cuenta la fuente de los recursos, pues los mismos deben corresponder a los recursos del sistema de seguridad social en salud de las EPS y ARS, los cuales están exentos de dicho gravamen hasta el pago de las instituciones prestadoras de salud (IPS), o al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso, sin que la norma contemple los traslados de recursos efectuados a los gestores farmacéuticos.
Así las cosas, los recursos del sistema de seguridad social en salud de las EPS y ARS que sean trasladados a los gestores farmacéuticos, dejan de ser recursos del sistema de seguridad social en salud y pasan a ser recursos propios de los gestores farmacéuticos, motivo por el cual no se encuentran cubiertos por la exención establecida en el numeral 10 del artículo 879 del Estatuto Tributario. Lo anterior, teniendo en cuenta el principio de legalidad contemplado en el artículo 338 de la Constitución Política, en virtud del cual en materia tributaria los tratamientos exceptivos son de interpretación restrictiva y se limitan a los que de manera expresa señala la ley» (subraya la Sala).
Respecto al primer argumento propuesto por el acto transcrito, como se expuso al analizar el precedente constitucional, el artículo 48 de la Constitución Política impide gravar los recursos del Sistema, siempre y cuando la EPS realice la transferencia para cumplir las prestaciones del POS.
Además, según se analizó con antelación, el legislador habilitó a las EPS para acordar contractualmente con los gestores farmacéuticos, que también integran el Sistema General de Seguridad Social en Salud, la entrega de medicamentos de forma ambulatoria a sus afiliados, en cumplimiento de las prestaciones derivadas del POS.
En consecuencia, debe entenderse que la exención prevista en el numeral 10 del artículo 879 del Estatuto Tributario y reglamentada por el numeral 2 del artículo 1.4.2.2.11 del Decreto 1625 de 2016 es aplicable a las transferencias realizadas por las EPS a los gestores farmacéuticos, únicamente cuando su propósito sea el cumplimiento de los servicios del POS y que no se efectúe con cargo a recursos propios de la EPS.
La DIAN afirmó que lo expuesto no es suficiente para acceder a las pretensiones de la demanda porque los beneficios tributarios son de interpretación restrictiva, por lo que no procede la exención en la medida que no existe una norma que prevea expresamente la exención para las transacciones entre las EPS y los gestores farmacéuticos.
Sobre este punto, la Sala advierte que, si bien es cierto que los beneficios tributarios son de interpretación restrictiva, en este caso la exención tiene origen en el artículo 48 la Constitución Política y en el alcance que debe darse a las normas que establecen el beneficio tributario, como quedó expuesto, por lo que no se incumple este criterio interpretativo.
Ahora, frente al argumento expuesto por el Oficio Nro. 100208221-1270 de 2021 referido a que los recursos del Sistema de las EPS que son trasladados a los gestores farmacéuticos «dejan de ser recursos del sistema de seguridad social en salud y pasan a ser recursos propios de los gestores farmacéuticos», se precisa que no es correcto en los casos en que las EPS contratan a los gestores farmacéuticos para prestar los servicios del POS, concretamente para dispensa ambulatoria de medicamentos a sus afiliados, para lo cual fueron habilitados por el legislador.
Debe hacerse énfasis en que la operación exenta es la transferencia financiera que realiza la EPS al gestor farmacéutico para cubrir los servicios del POS, y en tal sentido, el destinatario de la exención es la EPS y no los gestores farmacéuticos. Puntualmente porque el gravamen recae, entre otros, sobre las transacciones financieras que impliquen la disposición de recursos depositados en cuentas de ahorros o corrientes, y quien realiza la operación financiera sujeta a la exención es la EPS, cuanto traslada estos recursos para el cumplimiento del POS.
Importante considerar que el beneficio tributario opera para los recursos, en razón de su destinación, porque son utilizados para cumplir con la finalidad del sistema de seguridad social, el POS, independientemente del sujeto beneficiario de los pagos. De ahí que lo determinante es que las transferencias financieras se realicen para dar cumplimiento al POS, lo que no puede confundirse con que constituyan una fuente de pago para el beneficiario, pues esta operación no es sobre la que recae la exención.
Con base en lo expuesto, la Sala declarará la nulidad del Oficio Nro. 1002082211270 del 12 de agosto de 2021 y negará las demás pretensiones de la demanda. "
Ver aquí sentencia 26729 de 2023.
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