En esta ocasión, la DIAN se pronunció frente a la: "solicitud de reconsideración del Oficio 001403 de enero 18 de 2019 en lo relativo a los intereses moratorios en materia tributaria y, de paso, se analice la posibilidad de dar aplicación al principio de favorabilidad cuando éstos son objeto de liquidación."
Estas fueron las consideraciones de la Dirección:
"I. Sobre la reconsideración del Oficio 001403 de enero 18 de 2019
La solicitud de reconsideración se fundamenta, entre otras cosas, en lo siguiente:
(…) conforme a lo establecido en los artículos 634 y 635 del Estatuto Tributario, la liquidación de los intereses moratorios por el retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones se realiza diariamente a la tasa de interés diario que sea equivalente a la tasa de usura certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia para cada período, menos dos puntos, de tal forma que el interés total es igual a la sumatoria de los intereses de mora diarios causados. (subrayado fuera de texto)
Ahora bien, en el pronunciamiento objeto de disenso se indicó:
Es aplicable la modificación introducida con el artículo 279 de la Ley 1819 de 2016 respecto de la tasa de interés moratorio a obligaciones anteriores al año 2017 que se cancelen en el año 2018? (sic)
(…)
La propia ley se ocupó de precisar que para las obligaciones insolutas a la entrada en vigencia aplica la nueva forma de liquidación de los intereses. Ahora bien, es claro conforme con esta disposición y con el artículo 634 ibídem como se ha expresado anteriormente que los intereses se liquidan a la tasa vigente al momento del pago.
En consecuencia acorde con lo manifestado en el Oficio 005033 de 10 de marzo de 2017 que señala en uno de sus apartes: "(...) Así las cosas, para la liquidación de interés de mora se deben seguir aplicando los mismos parámetros señalados en la Circular 0003 de 2013, pero utilizando la tasa de interés moratorio establecida a partir de la vigencia de la Ley 1819 de 2016.(...)", es claro que sin distingo del periodo al que corresponda la obligación tributaria de plazo vencido, si el pago se realiza a partir de la vigencia de la Ley 1819 de 2016 se aplicará la tasa de interés moratorio en la forma consagrada en el artículo 635 del estatuto tributario en la forma en que fue modificado por el artículo 279 de la citada ley. (subrayado fuera de texto)
A partir de lo expuesto, este Despacho considera:
Teniendo en cuenta la modificación del artículo 635 del Estatuto Tributario realizada en la Ley 1607 de 2012, el 6 de marzo de 2013 la Entidad expidió la Circular Externa No. 3, en la que se dispuso:
3. Tasa de interés moratorio
El artículo 141 de la Ley 1607 del 26 de diciembre de 2012, que modificó el artículo 635 del Estatuto Tributario, señala lo siguiente:
Artículo 635. Determinación de la tasa de interés moratorio. Para efectos de las obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el interés moratorio se liquidará diariamente a la tasa de interés diario que sea equivalente a la tasa de usura vigente determinada por la Superintendencia Financiera de Colombia para las modalidades de crédito de consumo.
Las obligaciones insolutas a la fecha de entrada en vigencia de esta ley generarán intereses de mora a la tasa prevista en este artículo sobre los saldos de capital que no incorporen los intereses de mora generados antes de la entrada en vigencia de la presente ley.
Parágrafo. Lo previsto en este artículo y en el artículo 867-1 tendrá efectos en relación con los impuestos nacionales, departamentales, municipales y distritales.
De acuerdo con lo establecido en la citada norma, para calcular los intereses de mora se debe tomar la tasa de usura certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia para la modalidad de crédito de consumo y dividirla en 366 días, causando los intereses de mora diariamente con la tasa de interés vigente de cada día de retardo en el pago, de tal forma que el interés total es igual a la sumatoria de los intereses de mora diarios causados.
Es importante recordar que la tasa de interés certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia (TU) está dada en términos porcentuales.
Para el cálculo de los intereses moratorios, se tiene en cuenta los días en mora de la obligación desde la fecha de la exigibilidad y las diferentes tasas certificadas por la Superintendencia Financiera de Colombia, durante el tiempo de la mora. Cuando se hayan efectuado abonos a la obligación, el cálculo se realiza sobre el saldo insoluto de capital desde la fecha de exigibilidad, observando las diferentes tasas certificadas durante el tiempo de la mora.
(…) (subrayado fuera de texto)
No obstante, en la actualidad, el parágrafo del artículo 590 del Estatuto Tributario señala:
PARÁGRAFO. <Parágrafo modificado por el artículo 48 del Decreto Ley 2106 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> (…)
Para liquidar los intereses moratorios de que trata este parágrafo, o el artículo 635 del Estatuto Tributario, el contribuyente, responsable, agente retenedor, declarante o la Administración Tributaria según sea el caso, aplicará la siguiente fórmula de interés simple, así:
(K x T x t).
Donde:
K: valor insoluto de la obligación
T: factor de la tasa de interés (corresponde a la tasa de interés establecida en el parágrafo del artículo 590, o artículo 635 del Estatuto Tributario, según corresponda dividida en 365, o 366 días según el caso).
t: número de días calendario de mora desde la fecha en que se debió realizar el pago. (subrayado fuera de texto)
Nótese que, a diferencia de la fórmula prevista en la Circular Externa No. 3 de 2013, en donde era necesario observar las diferentes tasas certificadas durante el tiempo de mora, en el contexto del parágrafo del artículo 590 del Estatuto Tributario se considera una sola tasa de interés. En efecto, la variable "T" corresponde al factor de la tasa de interés que puede tomar uno de dos valores dependiendo si se trata de una corrección provocada por la administración (artículo 590 del Estatuto Tributario) o de una situación de mora (artículo 635 ibidem). En el primer caso mencionado, la tasa de interés a considerar será el interés bancario corriente certificado por la Superintendencia Financiera de Colombia para la modalidad de créditos de consumo y ordinario más dos (2) puntos porcentuales causados hasta la presentación de la correspondiente liquidación privada (Art. 590, E.T.). En el segundo caso, la tasa de interés será aquella que sea equivalente a la tasa de usura vigente determinada por la Superintendencia Financiera de Colombia para las modalidades de crédito de consumo menos dos (2) puntos (Art. 635, E.T.).
Adicionalmente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 590 del E.T., cuando la obligación tributaria es objeto de un acuerdo de pago la tasa de interés aplicable es aquella vigente para la fecha de expedición del acto administrativo que concede el plazo. Es decir, en los casos de los acuerdos de pago, la tasa de interés aplicable se estabiliza. Siendo esto cierto para aquella situación en que la Administración concede un plazo para el pago de la obligación, la misma lógica debe seguirse para el caso en el que el contribuyente hace el pago. Precisamente, en el caso en que el contribuyente efectúe el pago de los intereses moratorios, la tasa aplicable será la vigente al momento en el que se extinga la obligación tributaria.
Ahora bien, esta interpretación no riñe con el hecho de que los intereses se deban liquidar y pagar diariamente de acuerdo con lo previsto en los artículos 634 y 635 del E.T. De hecho, la obligación de liquidar y pagar los intereses solo se concreta en el momento en el que cese la mora. En ese momento, de acuerdo con las consideraciones anteriores, se conoce la tasa de interés a la que se debe hacer la liquidación y pago por cada día de mora.
De otra parte, es necesario tener presente que la modificación que se introdujo al parágrafo del artículo 590 del E.T., junto con la modificación que introdujo el Decreto Ley 2106 de 2019, tiene sus antecedentes en la exposición de motivos que derivó en la Ley 1607 de 2012.
En aquella oportunidad, se propuso exactamente la misma fórmula que está contenida en el parágrafo del mencionado artículo 590 y, en aquella oportunidad, se explicó lo siguiente:
La forma de liquidar intereses de mora para las obligaciones a favor del Estado ha sufrido históricamente diferentes cambios buscando fórmulas que permitan al deudor cumplir con sus obligaciones y al mismo tiempo al Estado mantener el poder adquisitivo del dinero y recibir en alguna medida el resarcimiento por la mora en el pago.
Es en este contexto que se hace la nueva propuesta que pretende hacer más fácil el cálculo de los intereses por parte de los deudores al no tener que realizar operaciones financieras complejas sino únicamente operaciones matemáticas simples como es tomar la tasa de usura certificada por la Superintendencia Financiera, vigente en la fecha en que se pretende realizar el pago y dividirla en 365 días que tiene año o 366 si es bisiesto y el factor obtenido, multiplicarlo por el valor insoluto de la obligación y este resultada por el número de días de mora que tenga el saldo insoluto desde la fecha de exigibilidad de la misma, obedeciendo a la aplicación de la siguiente fórmula:
(K x T x t). Donde:
K: valor insoluto de la obligación.
T: factor de la tasa de interés (tasa de usura dividida en 365 o 366 según el caso). t: número de días de mora desde la exigibilidad.
La propuesta también pretende que al aplicar la tasa de usura vigente al momento del pago el Estado reciba la justa remuneración por el dinero dejado de recibir en tiempo y el deudor no tenga cargas excesivas con tasas que no reflejan las tasas vigentes en la economía del país, facilitando que sus estados financieros también reflejen esa realidad. (subrayado fuera de texto)
Por último, es necesario tener presente que la expresión "t" prevista en el parágrafo del artículo 590 del E.T. contempla los días de mora como una unidad, sin que se prevea su fraccionamiento por los diferentes periodos en los que se pudo presentar la mora. Esto refuerza la idea que se ha venido desarrollando según la cual, la tasa de interés que se debe tener en cuenta es aquella vigente al momento del pago y que se aplica al monto adeudado durante todo el tiempo de mora.
En atención a lo anterior, se confirma la doctrina plasmada en el Oficio No. 004103 del 18 de enero de 2019 y se precisa su alcance así:
1. En el caso de las correcciones de las declaraciones provocadas por la Administración, de acuerdo con el artículo 590 del Estatuto Tributario, la tasa de interés aplicable por concepto de retardo en el pago será el interés bancario corriente certificado por la Superintendencia Financiera de Colombia para la modalidad de créditos de consumo y ordinario, más dos (2) puntos porcentuales vigente al momento del pago.
2. Si las declaraciones de que trata el numeral 1 son objeto de un acuerdo de pago, la tasa de interés aplicable por concepto de retardo en el pago será el interés bancario corriente certificado por la Superintendencia Financiera de Colombia para la modalidad de créditos de consumo y ordinario, más dos (2) puntos porcentuales vigente a la fecha de expedición del acto administrativo que conceda el plazo.
3. En el caso de la liquidación de intereses moratorios en el contexto del artículo 634 del Estatuto Tributario, la tasa de interés aplicable será la que corresponda a la tasa de usura vigente al momento del pago determinada por la Superintendencia Financiera de Colombia para las modalidades de crédito de consumo menos dos (2) puntos.
4. El factor tasa de interés "T" previsto en el parágrafo del artículo 590 del Estatuto Tributario se aplica al monto insoluto por todos los días de mora hasta el pago o la expedición del acto administrativo que concede el plazo para los casos previstos en el numeral 2 explicado arriba.
II. Sobre la aplicación del principio de favorabilidad en la liquidación de intereses moratorios
Al respecto, se solicita:
"se confirme que, los intereses moratorios son considerados como una sanción, y por ello se deben tener en cuenta los principios que rodean la aplicación de las disposiciones normativas en materia sancionatoria como lo son los principios de legalidad y favorabilidad" (subrayado fuera de texto).
"se confirme que los intereses que se suspendieron una vez transcurridos dos años después de admitida la demanda, deberán liquidarse bajo la normatividad vigente al momento de la suspensión y no a la fecha de pago" (subrayado fuera de texto).
Sobre el particular, esta Dirección considera que debe tenerse en cuenta lo señalado por las altas cortes:
(…) en reciente providencia del año 2017, esta Sala determinó que "(…) los intereses no pueden liquidarse sobre las sanciones porque el objeto de estos es indemnizar el perjuicio causado por la mora en el pago de la obligación tributaria por impuestos, anticipos y retenciones, como se desprende de los artículos 634 y 812 del Estatuto Tributario".
De esta forma, se tiene que los intereses moratorios liquidados sobre las obligaciones tributarias no revisten un carácter sancionatorio, por el contrario, detentan una naturaleza jurídica resarcitoria o indemnizatoria, atada a la liquidación del tributo respectivo, esto es, en estricto sentido "son aquellos que el deudor debe pagar a su acreedor a título de resarcimiento o de indemnización, como consecuencia del retraso o demora culpable en el pago de la cantidad debida". (subrayado fuera de texto) (cfr. Auto del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, marzo 16 de 2018, Radicación No. 25000-23-37-000-2016-00512-01 (23374).
4.4. Naturaleza y contenido de los intereses moratorios
Los intereses moratorios son aquellos que se pagan para el resarcimiento tarifado o indemnización de los perjuicios que padece el acreedor por no tener consigo el dinero en la oportunidad debida. La mora genera que se hagan correr en contra del deudor los daños y perjuicios llamados moratorios que representan el perjuicio causado al acreedor por el retraso en la ejecución de la obligación. (…) (subrayado fuera de texto) (cfr. Sentencia C604/12 de la Corte Constitucional).
Es así que, al ser los intereses moratorios de naturaleza resarcitoria o indemnizatoria, no es posible la aplicación del principio de favorabilidad respecto a los mismos, "ya que este principio solo es predicable en materia sancionatoria" (subrayado fuera de texto) (cfr. Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia de noviembre 23 de 2018, Radicación N° 11001-03-27-000-2016-00015-00 (22392)).
De igual manera, el parágrafo 4 del artículo 640 del Estatuto Tributario es claro en señalar que el principio de favorabilidad no es aplicable en la liquidación de los intereses moratorios, lo cual ha sido ratificado en la jurisprudencia, así:
(…) de acuerdo con los artículos 29 de la Constitución Política y 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que el principio de favorabilidad debe aplicar en materia sancionatoria en temas tributarios, aun cuando la norma favorable sea posterior. (cfr. Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia de mayo 7 de 2020, Radicación N° 73001-23-33000-2014-00457-01(22339)).
En la misma línea y a manera de ejemplo, en el caso en que se corrija o presente extemporáneamente una declaración tributaria, junto con el pago de la respectiva sanción, no hay lugar a la liquidación de intereses de mora si previo a la ocurrencia de la infracción el contribuyente, agente de retención o responsable contaba con un saldo a su favor (cfr. Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia de mayo 19 de 2022, Radicación N° 73001-23-33-000-2018-00314-01 (25879) y Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia de septiembre 24 de 2008, Radicación N° 25000-23-27-000-2004-00730-01(16138)). Esta situación evidencia que la liquidación y pago de intereses de mora es independiente de la imposición de las sanciones a que haya lugar como consecuencia del incumplimiento de las obligaciones tributarias.
En otras palabras, los intereses no son una consecuencia de la aplicación del procedimiento administrativo sancionatorio.
Finalmente, en el evento que el contribuyente haya acudido a la jurisdicción de lo contencioso administrativo y sin perjuicio de la suspensión de los intereses moratorios en los términos del parágrafo 2° del artículo 634 del Estatuto Tributario, una vez sea proferido un fallo definitivo desfavorable para dicho contribuyente y después de su ejecutoria, éste deberá liquidar y pagar los intereses del caso teniendo en cuenta la tasa regulada en el artículo 635 ibidem, es decir, la tasa de usura vigente al momento del pago determinada por la Superintendencia Financiera de Colombia para las modalidades de crédito de consumo menos dos (2) puntos.
De lo antes reseñado se destaca, entonces, que los intereses moratorios no tienen una naturaleza sancionatoria sino, por el contrario, resarcitoria o indemnizatoria, motivo por el cual no se considera procedente pretender que, en su liquidación, se aplique el principio de favorabilidad, propio del régimen sancionatorio.
En atención a lo expuesto, se reiteran las conclusiones expuestas en los numerales 1 a 4 de este oficio."
Ver aquí concepto 1253 de 2023.
Ver aquí ficha del concepto 1253 de 2023(Solo para suscriptores del Tax & Legal Times PwC)