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En esta ocasión, le correspondió al Consejo de Estado decidir sobre:"el recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala determina si son procedentes los costos de venta por compra de oro declarado por la actora en el año gravable 2009."

De acuerdo a lo anterior, la Sala consideró lo siguiente:

"1.Procede el desconocimiento de costos. En la declaración del impuesto de renta del año gravable 2009, la demandante declaró $109.847.827.000 por concepto de costos de ventas, los cuales fueron desconocidos en su totalidad por la DIAN, tras considerar que las operaciones de compra de oro realizadas por la demandante a proveedores fueron simuladas, ya que estos no tenían capacidad económica para llevar a cabo operaciones económicas por varios miles de millones de pesos.

Para decidir el caso, la Sala reitera, en cuanto resulte aplicable, el fallo del 16 de julio de 2020, que decidió un asunto similar entre las mismas partes, pero relacionado con el año gravable 201010, para lo cual, hace las siguientes precisiones:

 El artículo 772 del ET establece que la contabilidad constituye prueba a favor del contribuyente «siempre que se lleve en debida forma», esto es, cuando cumple los requisitos previstos en los artículos 773 y 774 del ET, entre estos, el «mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras» (art. 773 num. 1); (ii) «reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural» (art. 774 num 3) y (iii) «no haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley» (art. 774 num. 4).

Toda vez que la contabilidad revela la esencia o realidad económica de los hechos económicos que ejecuta el contribuyente, la prueba contable es, por excelencia, la principal prueba en materia tributaria, pero no la única, toda vez que esta puede ser desvirtuada total o parcialmente por la administración tributaria, a través de otros medios probatorios recopilados en ejercicio de las «amplias facultades de fiscalización  e investigación» a que hace referencia el artículo 684 del ET. De modo que ciertos hechos económicos de la contabilidad de los que nutren las declaraciones tributarias pueden ser reconfigurados, una vez establecida su verdadera esencia y realidad, a través de los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o procesales, en cuanto estos sean compatibles con aquellos (art. 742 del ET), sin que ello implique, como se anotó, desconocer globalmente la contabilidad.

Una vez reconfigurados los hechos económicos declarados por parte de la administración tributaria que dan lugar a una nueva determinación tributaria, corresponde, en consecuencia, al contribuyente desvirtuar las glosas impuestas, para lo cual puede recurrir a los distintos medios de prueba a que se hizo referencia, siempre que estos cumplan los postulados del artículo 743 del ET, que al efecto dispone que «la idoneidad de los medios de prueba depende, en primer término, de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica» 12 .

 Por ello, aunque procedencia de costos está supeditada a que se soporten en facturas o documentos equivalentes con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617 y 618 del ET (art. 771-2 del ET), la eficacia probatoria de estos documentos, así como la contabilidad, no es absoluta, comoquiera que, como se anticipó, la administración puede desvirtuar la operación económica que estas pruebas entrañan, a través de otros medios de prueba previstos en la ley, por lo regular, los indicios, que resultan útiles e idóneos a la administración en los casos en que tales operaciones sean simuladas o inexistentes, dado que, si la operación económica es inexistente, por obvias razones no existirá evidencia directa que demuestre su irrealidad 13 , razón por la cual la demostración de ese hecho deba someterse a la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 165 del Código General del Proceso (CGP) y, en consecuencia, la eficacia de los medios de convicción aportados para ese fin dependerá «de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica» (artículo 743 del ET).

Teniendo en cuenta lo anterior, la Sala ha sido enfática en señalar que los actos administrativos proferidos por la administración en ejercicio de las facultades de que trata el artículo 684 del ET, cuya motivación fáctica está fundamentada en la existencia de indicios así construidos, en principio, no tendrían por qué estar viciados de nulidad considerando el medio de prueba empleado para llegar a las conclusiones que formula14. En tal evento, atendiendo al principio general de la carga de la prueba contenido en el artículo 167 del CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables), pues es quien los invoca a su favor15, con la exhibición, desde luego, de nuevas pruebas que respalden la realidad de la operación económica o través de la demostración de que la calificación de los hechos realizada por la administración es equivocada o contraria a la realidad. Es así porque, como lo ha entendido la Sala, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso concreto.

En los actos demandados, se propuso el desconocimiento total de los costos, basado esencialmente en la falta de capacidad económica de los proveedores para realizar las operaciones de compraventa de oro en las cuantías declaradas por la demandante, conclusión a la que llegó luego de analizar los siguientes indicios comunes:

 (i) Falta de capacidad económica de los proveedores para realizar operaciones que iban de los $1.000.000.000 a los $18.000.000.000; (ii) inexistencia de inventarios y de operaciones celebradas con terceros distintos a C.I. Mineros Exportadores S.A.; (iii) bajísima o nula disponibilidad de efectivo al cierre del ejercicio 2008, para afrontar las operaciones de compra de oro del año siguiente (2009); (iv) bajo margen de utilidad declarado (0.5%) que no le proveía liquidez suficiente para compra de oro; (v) las citaciones enviadas a proveedores fueron devueltas en su mayoría, pero se presentaron a la administración tributaria; (vi) inconsistencias y contradicciones en los testimonios rendidos por los proveedores con la realidad fáctica establecida por la DIAN o con lo denunciado en sus respectivas declaraciones del IVA o de renta; (vii) varios de los proveedores son omisos en renta; (viii) ninguno de los proveedores fue capaz de demostrar la procedencia del supuesto oro comprado por la demandante; (ix) varios de los proveedores son familiares [los Peinado Centeno (cinco personas) y los Moreno Delgado (dos personas)] y ninguno pudo ser ubicado con los datos del RUT; (x) el RUT de la mayoría de los proveedores no ha sido actualizado y las comunicaciones enviadas fueron devueltas por el correo, por las causales "dirección incorrecta" o "dirección errada"; (xi) la mayoría de los proveedores no ha renovado la matrícula mercantil desde el año 2008; (xii) proveedores que manifestaron nunca haber vendido oro a C.I, Mineros (caso Luz Liliana Toscano Duarte y William Peinado Centeno); (xiii) proveedores a quienes se les desconocieron costos de venta declarados por falta de soporte de compra de oro que luego vendieron a C.I. Mineros; (xiv) los proveedores no aportaron los soportes de los pagos recibidos a pesar de "las cuantías tan grandes"; (xv) el patrimonio bruto de los proveedores declarantes nunca superó los $150.000.000 aunque realizaron transacciones que iban hasta los $18.000.000.000; (xvi) en las compras, ni la investigada ni sus proveedores practicaron la retención en la fuente estando obligados; (xvii) a pesar de que el negocio es en extremo riesgoso y se requiere de custodia y garantía, no se advirtieron medidas de seguridad suficientes; (xviii) cuatro de los proveedores figuran en el SISBÉN, según reporte del Fosyga, pesar de las supuestas cuantiosas ventas; (xix) muchos de los proveedores no estaban bancarizados (no poseían cuentas bancarias)

Al respecto, la Sala advierte que el valor de las exportaciones de oro declaradas en el denuncio rentístico no es asunto discutido por las partes, por lo que no se hará pronunciamiento adicional sobre las declaraciones de exportación, la inspección a la mercancía o los ingresos que de estas se derivaron19 . En efecto, lo que se discute es la realidad de las compras de oro efectuada por la demandante, dado que la administración no pone en duda las exportaciones del metal, sino la procedencia de este.

Sostiene la parte actora que el costo de ventas es deducible, toda vez que las compras están debidamente registradas en la contabilidad y soportadas con las respectivas facturas con el lleno de los requisitos legales. Que fueron pagadas mediante cheques girados al primer beneficiario, cobrado por este. Además, que las compras están respaldadas con los comprobantes de egreso con firma y huella del proveedor y que pidió a los proveedores certificación de los alcaldes del lugar en el que aquellos realizaban su actividad comercial, certificado de la cámara de comercio, el RUT y certificación expedida por cada proveedor de que las ventas son producto de actividades lícitas, cédula de ciudadanía. Además, que figuran las declaraciones rendidas bajo juramento en la DIAN en las que «los deponentes reconocen haberle vendido el material aurífero a CI Mineros Exportadores S.A.».

La Sala precisa que el objeto del proceso es la procedencia o no del costo de ventas declarado y que si bien, como se indicó, el artículo 771-2 del ET exige que los costos estén soportados en facturas o documento equivalente con el lleno de los requisitos legales, la facultad fiscalizadora de la DIAN, como se anticipó, le permite desvirtuar la eficacia probatoria de la contabilidad y demás documentos que se aporten, mediante otros medios de prueba, directos o indirectos, como los indicios, que no estén prohibidos por la ley.

Para la Sala, el análisis de las pruebas recaudadas por la administración le resta credibilidad a la contabilidad y a la prueba documental en la que insiste la demandante, pues acredita que los presuntos proveedores no realizaron las operaciones dado que no contaban con la capacidad económica para efectuarlas en la magnitud de la cuantía declarada, hecho no desvirtuado por la demandante. Además, aunque algunos de los declarantes aceptaron que sí realizaron las operaciones, la evidencia documental de su realidad económica resta veracidad a la versión rendida. Asimismo, no suministraron información que respalde sus afirmaciones y permita verificar la realidad de las compras de las que se derivan los costos discutidos.

Es de anotar que la actora no acreditó, por otros medios de prueba, las operaciones realizadas con sus proveedores, pues se limitó a fundamentar la pretendida nulidad de la liquidación oficial de revisión de renta del año gravable 2009, en la afirmación de que su contabilidad no ha sido desvirtuada, que las facturas contabilizadas reúnen los requisitos legales, que además aportó otros documentos que respaldan las operaciones y que en la declaración rendida bajo juramento, los proveedores aceptaron las transacciones.

Aunque C.I. Mineros señala que exigió a sus proveedores estar inscritos en el registro mercantil y en el RUT, presentar la cédula de ciudadanía, informar el municipio del que provenía el oro, suscribir, con huella dactilar, todas las facturas con el lleno de los requisitos legales y en ellas declarar que sus recursos provenían de actividades lícitas, en cumplimiento de la Circular 061 de 1996 de la Superbancaria, es lo cierto que la administración determinó que, el RUT estaba desactualizado y que la información en él registrada presentaba inconsistencias, dado que ninguno de los proveedores fue hallado en la dirección del domicilio registrado y la matrícula mercantil no presentaba renovación para el año fiscalizado. Y si bien la actora dice que los proveedores manifestaron que el oro provenía de actividades lícitas, en todo caso ni siquiera la operación económica de compra de oro quedó acreditada. En todo caso, la identidad de los presuntos proveedores no es asunto que la administración haya puesto en duda, puesto que estos están plenamente identificados. Lo que se cuestiona es la realidad de las operaciones económicas que celebraron con C.I. Mineros Exportadores y ha quedado suficientemente probado, a través de indicios, que estas personas no tenían capacidad económica para llevar a cabo dichas operaciones.

La magnitud de las compras declaradas frente a la capacidad económica de los proveedores, que no fue desvirtuada, refleja la simulación de las operaciones formalmente registradas en la contabilidad y declaradas para obtener un menor impuesto a cargo. Inclusive, la Sala advierte el patrón de la baja rentabilidad es replicado también en la sociedad demandante, dado que las operaciones de compra de oro registradas contablemente ($112.354.903.240) son mayores a los ingresos operacionales (venta de oro) declarados ($111.827.985.000), lo cual no es acorde con la actividad.

Las declaraciones rendidas por los proveedores, tanto en sede administrativa como judicial, no desvirtúan la situación económica de los proveedores. Por el contrario, corroboran que, para el momento de los hechos, su capacidad económica contrasta con el valor de las operaciones, sin que existan razones o pruebas suficientes que acrediten la existencia real de las transacciones.

Como se anticipó, la DIAN verificó las operaciones de todos los proveedores hallando las inconsistencias relatadas, que en su mayoría son comunes a todos ellos. Estas se encuentran suficientemente documentadas en los actos demandados y fueron analizadas y valoradas por el Tribunal y por la Sala, determinando la irrealidad de las operaciones de compra de oro. Al respecto, se advierte que la sociedad demandante insiste en las mismas pruebas y argumentos de sede administrativa y primera instancia sin que, en realidad, en esta instancia aporte nuevos elementos de convicción que desvirtúen lo determinado en los actos enjuiciados y lo decidido por el Tribunal.

En efecto, las pruebas en las que se ampara la actora respecto a cada uno de los proveedores fueron desvirtuadas por la DIAN y el Tribunal también les restó fuerza probatoria en consideración a la gran cantidad de indicios encontrados, que la sociedad actora no supo explicar ni desvirtuar. Por el contrario, la Sala estima que estos indicios determinan, con suficiencia, la simulación de las operaciones de compra de oro y C.I. Mineros Exportadores no demostró lo contrario.

También insiste la parte apelante insiste en que no es responsable por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de sus proveedores ni por las conductas omisivas o irregulares de estos, además, que el objeto de este proceso no es la veracidad de las declaraciones tributarias de sus proveedores.

En los procesos de fiscalización no se pretende exigir a los contribuyentes obligaciones adicionales a las establecidas por ley, menos respecto de sus proveedores o terceros20, sino verificar la realidad de las operaciones. En este caso, las operaciones no existieron en realidad y fueron simuladas con el fin de obtener un menor impuesto a cargo, sin que la modificación oficial de la declaración implique la violación del principio de buena fe o el desconocimiento del alcance de las normas civiles y comerciales que regulan el contrato de compraventa.

Dado que se desvirtuó la realidad de las operaciones de compraventa de oro que se registran en las facturas y demás documentos en que formalmente la demandante las soportó, es procedente el desconocimiento del costo de ventas que dio lugar a la modificación oficial de la declaración de renta del 2009, sin que esta decisión desconozca los principios de buena fe, equidad y justicia tributaria, pues la irrealidad de las operaciones de compra de oro a los proveedores antes mencionados quedó suficientemente documentada, de manera que, la carga de la prueba se invirtió, por lo que correspondía a la demandante desvirtuar cada uno de los indicios planteados en su contra en los actos demandados, o lo que es lo mismo, demostrar la realidad de tales operaciones, lo cual no sucedió. No prospera la apelación.

2.Sanción por inexactitud. La Sala advierte que, de acuerdo con la norma vigente para la época de su expedición, en los actos demandados la administración tributaria aplicó una sanción por inexactitud del 160% del mayor impuesto a cargo, aspecto sobre el que el Tribunal no se pronunció.

Ahora bien, en el régimen tributario sancionatorio, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con los artículos 29 de la Constitución Política y 640, parágrafo 5 del ET (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016).

El artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 648 del ET y estableció una sanción por inexactitud menos gravosa que la que establecía el artículo 647 del ET, pues dejó de ser el 160% del mayor impuesto a cargo o saldo a favor determinado oficialmente y pasó a ser, por regla general, el 100% de la misma base. Al igual que lo hecho en anteriores casos21, en esta oportunidad, de forma oficiosa, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y fijará como sanción por inexactitud el 100% del impuesto a cargo, teniendo en cuenta que la contribuyente liquidó costos inexistentes.

2.Condena en costas. De acuerdo con la apelación de la actora, se revoca la condena en costas impuesta en primera instancia (numeral segundo). En su lugar, no hay lugar a condenar en costas a la demandante.

Lo anterior, porque conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual «solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», requisito que no se cumple en este asunto y, por ello, tampoco se condena en costas en esta instancia."

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