En esta oportunidad, el Consejo de Estado resolvió el siguiente problema jurídico:
"Corresponde a la Sala determinar: (i) si el fallo de primera instancia adolece de incongruencia por fallo citra petita, por no haberse estudiado los argumentos dirigidos a sustentar la falta de competencia del funcionario que emitió la liquidación oficial; (ii) si en consecuencia, el funcionario de fiscalización debió declararse impedido so pena de quebrantar el debido proceso; (iii) si se incurrió en una indebida valoración probatoria e incorrecta interpretación de las condiciones de la exención fijadas en la ley y en la norma reglamentaria, así como en desviación del problema jurídico, por haberse demostrado la construcción progresiva de un hotel, dentro del lapso comprendido entre el 01 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2017 y que, la misma contaba con licencia o con el reconocimiento de la curaduría una vez terminadas las respectivas construcciones; (iv) si con el reconocimiento de las edificaciones otorgado por la curaduría urbana mediante las resoluciones de reconocimiento, obrantes en el proceso, se acreditaba el cumplimiento del requisito del ordinal 3º del artículo 5º del Decreto 2755 de 2003; (v) si el tribunal excedió la litis, puesto que los actos no discutían la determinación de la renta líquida tras la depuración de los costos y deducciones, sino las condiciones para acceder a la exención y, si de haber sido tal aspecto, parte de lo controvertido, los actos carecerían de motivación suficiente; y (vi) si procede la sanción por inexactitud.
A continuación, las consideraciones de la Sala:
"4- Sobre el asunto de fondo, los problemas jurídicos planteados en los puntos (iii) y (iv) están referidos a resolver sí incurrió el tribunal en una indebida valoración probatoria e incorrecta interpretación de las condiciones de la exención, así como en desviación del problema jurídico, por haberse demostrado la construcción progresiva de un hotel, entre el 01 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2017 y que, la misma contaba con licencia o con el reconocimiento de la curaduría una vez terminadas las respectivas construcciones; al igual que, sí con el reconocimiento de las edificaciones otorgado por la curaduría urbana, mediante las resoluciones obrantes en el proceso, se acreditaba el cumplimiento del requisito del ordinal 3º del artículo 5º del Decreto 2755 de 2003.
Adujo la actora que, debió tenerse en cuenta que el hotel fue construido progresivamente entre el 01 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2017; esto es, dentro del plazo que el legislador fijó para que se construyeran nuevos hoteles a efectos de la exención, lo cual se probaba con la Resolución nro. 1-000169 del 26 de septiembre de 2003, expedida por la Curaduría Urbana 2 de Armenia y con las resoluciones nros.18-000434, del 13 de enero de 2014, y la 63001-1-19-0387 del 06 de septiembre de 2019, de las curadurías urbanas 1 y 2 de Armenia, respectivamente. Respecto de la resolución del año 2019, sostuvo que esta, reconoció las construcciones de tres edificaciones (hall de acceso, parqueadero y gimnasio) construidas en febrero de 2014, y la resolución del año 2014 reconoció un nuevo establecimiento hotelero cuya construcción inició con la resolución emitida en el año 2003 y culminó en el 2014.
En el mismo orden, cuestionó que el tribunal no hubiera definido sobre la asimilación de los efectos de los actos de reconocimiento, al del requisito reglamentario de la aprobación de proyectos de construcción del ordinal 3º del artículo 5º del Decreto 2755 de 2003, y lo acusó de interpretar la norma en un sentido excesivamente literal al exigir que la licencia aprobara todo el proyecto del nuevo hotel desde el inicio de la construcción, que la licencia fuera previa a la construcción, dijo que ese entendimiento implicaría su ilegalidad, por adicionar requisitos no previstos en la ley, y quebrantaría la remisión normativa que equipara el reconocimiento de las construcciones a la licencia de construcción, de manera que de darse tal interpretación por el ad quem, habría lugar a la excepción de legalidad.
Además, anotó que en el año 2015 solicitó el registro de turismo ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, quien comprobó las condiciones para acceder a la renta exenta, de manera que, la demandada no podía nuevamente evaluar el cumplimiento de los requisitos de existencia de nuevos hoteles o de su remodelación.
Por otra parte, destacó como inconsistente que en la investigación sobre la declaración del impuesto sobre la renta del período 2017 adelantada por la demandada, se hubiera reconocido la certificación de aprobación de proyecto, culminando este proceso con auto de archivo, no obstante tratarse del mismo soporte para la actuación administrativa del año gravable 2016 en cuestión.
Por su parte, la demandada sostuvo que las pruebas aportadas no demostraron el cumplimiento de los requisitos previstos para acceder a la exención. Adujo que no se aportó la certificación de la Curaduría Urbana o Secretaría de Planeación o la entidad que hiciera sus veces del domicilio del inmueble, en el que constara la aprobación del proyecto de construcción de un nuevo establecimiento hotelero entre el 01 de enero del 2003 y el 31 de diciembre de 2017, no obstante tener la carga probatoria.
Señaló que con los medios probatorios recaudados, respuestas de la actora y de las curadurías, no fue posible obtener prueba del certificado de que trata el numeral 3º del artículo 5º del Decreto 2755 de 2003, en el que constara la aprobación del proyecto de construcción del nuevo establecimiento hotelero. Manifestó que el contribuyente mostró una serie de contradicciones, al aducir inicialmente que se trataba de rentas obtenidas en hoteles remodelados y/ o ampliados, y posteriormente haber asegurado que se trataba de rentas obtenidas en nuevos hoteles creados a partir del 1 de enero de 2003, siendo claro que en ninguno de los dos casos, se cumplía con el requisito de la certificación de la curaduría en el que constara la aprobación del proyecto de construcción o de remodelación y/o ampliación del hotel.
Arguyó que la certificación de reconocimiento de la construcción que fue aportada, (Resolución No 63001-1-19-0387 de septiembre 06 de 2019), además de corresponder a una prueba post constituida, no cumplió con la exigencia de la norma reglamentaria (art. 5º del D. 2755 de 2003), porque se refería a construcciones que no gozaron de licencias de construcción antes de ser realizadas, siendo entonces un procedimiento no cobijado por la norma. Agregó que la aprobación del proyecto de construcción del nuevo establecimiento distaba de lo que era el reconocimiento de una construcción, pues mientras la primera se enmarca dentro de los procedimientos previos exigidos por la ley para realizar una construcción, el segundo se hace con menoscabo de los requisitos previos a la construcción, de ahí que el reconocimiento de la construcción no pudiera aceptarse.
4.1- En orden a definir el debate, es de observar que el artículo 207-2 ordinales 3º y 4º determinó como exentas, las rentas provenientes de la prestación de servicios hoteleros en nuevos hoteles construidos, o que se remodelen o amplíen, respectivamente, dentro de los quince años siguientes a la entrada en vigencia de la ley, por un término de treinta años. Para el segundo evento, la exención es equivalente a la proporción que represente el valor de la remodelación o ampliación en el costo fiscal del inmueble, a cuyos efectos, exigió la norma legal la previa aprobación del proyecto por parte de la curaduría urbana y la Alcaldía del domicilio del inmueble.
Esta disposición fue reglamentada mediante el Decreto 2755 de 2003, normativa que determinó en el artículo 5º los requisitos para acceder a la exención por servicios prestados en nuevos hoteles, y en los artículos 6º y 7º, los requeridos para gozar del beneficio por servicios prestados en hoteles remodelados o ampliados. Para el caso de los nuevos hoteles, estableció el artículo 5º en su numeral 3º que debía acreditarse “certificación expedida por la Curaduría Urbana, por la Secretaría de Planeación o por la entidad que haga sus veces del domicilio del inmueble, en la cual conste la aprobación del proyecto de construcción del nuevo establecimiento hotelero”. Por su parte el artículo 6º en sus numerales 2º y 3º determinaron que debía acreditarse la certificación expedida por la Curaduría Urbana o entidad competente, así como de la Alcaldía del domicilio del inmueble, en la cual constara la aprobación del proyecto de remodelación y/o ampliación del hotel correspondiente. Asimismo para este evento exigió el numeral 6º que se certificara por parte del representante legal y revisor o contador, según correspondiera, entre otros aspectos, la proporción que representaba el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado.
Considerado lo anterior, resulta relevante indicar que la normativa urbanística impone como requisito para adelantar la construcción de cualquier edificación, contar con una licencia urbanística expedida por la autoridad territorial (artículo 99 de la Ley 388 de 1997). A tal fin, el Decreto 1469 de 2010 (compilado por el Decreto 1077 de 2015), regula que la licencia urbanística será la autorización previa, otorgada para llevar a cabo urbanizaciones, parcelaciones, construcciones, demoliciones, o intervención tanto en el espacio público como en predios privados (artículo 2º), y la modalidad en que la licencia sea conferida podrá corresponder a la urbanización, construcción de nuevas edificaciones, ampliaciones, cambios de uso, modificaciones arquitectónicas, restauración de valores históricos, entre otros, por lo que su falta de obtención antes de la intervención constructiva constituirá una infracción urbanística (artículos 103 de la Ley 388 de 1997, modificado por el artículo 1º de la Ley 810 de 2003).
4.2- Contrastando lo anterior con la normativa reglamentaria que regula el acceso a la exención tributaria, que prescribe la expedición de licencias urbanísticas, se observa que, si bien el numeral 3º del artículo 5º del Decreto 2755 de 2003 no hace mención expresa a la aprobación previa del proyecto de construcción del establecimiento hotelero, cuando de hoteles nuevos se trata, la normativa urbanística sí preceptúa que la expedición de la licencia de construcción debe obtenerse con anterioridad al levantamiento de las edificaciones. sin embargo, en criterio de la Sala, esto no sería óbice para acceder a la exención, en la medida en que se acreditara la aprobación de la construcción del nuevo hotel, en el lapso previsto por la ley a efectos de acceder al beneficio, por cuanto estaría cumplida la finalidad legislativa.
Sobre el particular, debe observarse que las normas del sector urbanístico, específicamente los artículos 64 y siguientes del Decreto 1469 de 2010, regulan un procedimiento de reconocimiento de edificaciones u obras constructivas dirigidos a regularizar el incumplimiento de la obtención de la respectiva licencia previo a las labores constructivas. Al tenor del artículo 71 de este decreto «la expedición del acto de reconocimiento de la existencia de la edificación causará los mismos gravámenes existentes para la licencia de construcción y tendrá los mismos efectos legales de una licencia de construcción». El trámite de este procedimiento debe recaer sobre edificaciones que se hayan concluido como mínimo cinco (5) años antes de la solicitud de reconocimiento (art. 64 ídem).
En ese sentido, el acto administrativo de reconocimiento de edificaciones no solamente subsana la incursión de la eventual infracción cometida a nivel del derecho urbanístico, sino que también permitiría acreditar que las obras constructivas del nuevo hotel fueron efectuadas dentro del término previsto en el artículo 207-2 del ET, de ahí que no pueda desestimarse bajo el rótulo de prueba pos constituida.
4.3- Ahora, con miras a corroborar si la demandante cumplió con el requisito de la certificación de aprobación del proyecto de construcción de un nuevo hotel, resultan relevantes las siguientes pruebas:
El 30 de diciembre de 2013, se efectuó una pericia técnica por parte de un profesional en ingeniería ante la curaduría, consistente en hacer distintas evaluaciones estructurales de las edificaciones ubicadas en el predio Rancho Edén, en el cual se concluyó que las edificaciones: hotel principal, hotel bloque 1, centro de negocios, restaurante, kiosko restaurante, minimercado y cabañas 1, 2 y 3 fueron construidos en 1980, mientras que las edificaciones identificadas como hotel bloque 2, hotel bloque 3 y el kiosko se construyeron alrededor del año 2008 (ff. 295 a 388 caa).
A partir del anterior dictamen técnico, la Curaduría Urbana 2 de Armenia expidió la Resolución nro. 18-000434, del 13 de enero de 2014, que reconoció las construcciones existentes y las intervenciones para disminuir la vulnerabilidad sísmica de las edificaciones en el Rancho Edén. A este fin, indicó que las construcciones se hicieron «antes del 20 de enero de 1998» (ff. 208 a 216 caa).
Mediante la Resolución nro. D3Ph 14-2-0004, del 07 de marzo de 2014, la Curaduría Urbana 2 de Armenia aprobó los planos de propiedad horizontal para la ejecución de obras en el Lote 3 del predio denominado Rancho Edén, específicamente para el uso comercial (hotel-turismo) y, a tal fin, relacionó las edificaciones como: hotel principal (bloques 1 y 3) y cabañas 1, 2 y 3 en las que se identifican las intervenciones constructivas (ff. 217 a 222 caa).
Mediante Oficio nro. 001E2019003180, del 12 de abril de 2019, la Curaduría Urbana 1 de Armenia, en respuesta al requerimiento ordinario de la DIAN, que solicita información sobre licencias otorgadas o en trámite para el establecimiento hotelero Rancho Edén, indicó que «una vez verificados los archivos históricos y de gestión bajo custodia … se puede constatar que no se encuentra información alguna sobre licencias otorgadas o en trámite del establecimiento hotelero Rancho Edén…» (f. 246 caa)
Por medio del Oficio nro. 001E2019003550, del 29 de abril de 2019, la Curaduría Urbana 2 de Armenia, en respuesta al requerimiento ordinario, informa a la DIAN que no existe trámite actual o anterior a nombre de Rancho Edén SAS para proyectos de construcción de ningún tipo (f. 250 caa).
A través de la Resolución nro. 63001-1-19-0387, del 06 de septiembre de 2019, el Curador 1 de Armenia otorgó reconocimiento de construcciones para tres edificaciones destinadas al uso de servicios turísticos de un piso, en la que indica que, según la pericia técnica aportada para el trámite de ese reconocimiento, las edificaciones fueron construidas «en febrero de 2014» (ff. 392 a 395 caa).
Mediante oficio del 27 de septiembre de 2019, el Curador Urbano 1 de Armenia, a raíz de la solicitud del demandante, confirmó que la Resolución nro. 63001-1-19-0387, del 06 de septiembre de 2019 había reconocido la existencia de tres edificaciones en el predio Rancho Edén, las cuales fueron construidas en febrero de 2014 (f. 280 caa).
viii) Declaración de la contadora durante la visita del 06 de diciembre de 2016, oportunidad en la cual manifestó que, la renta exenta por concepto de servicios hoteleros correspondía a rentas obtenidas en hoteles ampliados, pues se habían creado algunos bloques para la construcción del hotel.
Cabe resaltar que, la Resolución nro. 1-000169, del 26 de septiembre de 2003, y el oficio CUJ0094, del 03 de marzo de 2020, a los que alude el demandante en el recurso de apelación no obran en el expediente, aunque se anunciaron, no fueron aportadas con el recurso. Con todo, se advierte que tales pruebas serían improcedentes en esta oportunidad procesal, comoquiera que no se configura ninguna de las causales previstas en el artículo 212 del CPACA.
Tras lo anterior, advierte la Sala que en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 012412020000002, del 26 de febrero de 2020, la Administración advirtió que desde el inicio de la investigación hubo incertidumbre cerca de sí la renta exenta se derivaba de nuevos hoteles construidos o de hoteles remodelados o ampliados, lo cual presenta especial relevancia, atendido el acervo probatorio señalado en precedencia, pues si bien la actora afirmó que se trataba del primero escenario, lo cierto es que las pruebas obrantes en el plenario, ponen de presente que parte de las edificaciones que conformaban el establecimiento hotelero existen desde el año 1980, lo cual confirmó la propia contadora de la sociedad quien, durante la visita del 06 de diciembre de 2016, manifestó que la renta exenta por concepto de servicios hoteleros correspondía a rentas obtenidas en hoteles ampliados, pues se habían creado algunos bloques para la construcción del hotel.
5- Los elementos probatorios dan cuenta de que, en el predio identificado como Rancho Edén, fueron efectuadas varias construcciones para prestar servicios hoteleros, algunas de las cuales fueron efectuadas «antes del 20 de enero de 1998», según la Resolución nro. 18-000434, del 13 de enero de 2014, otras en el año 2014, y que fueron reconocidas mediante la Resolución nro. 63001-1-19-0387, del 06 de septiembre de 2019.
Lo anterior, se observa evidenciado en los actos demandados, pues a partir de lo declarado por la contadora de la actora, y de lo certificado en las resoluciones de reconocimiento, se determinó que las obras recayeron sobre infraestructura hotelera existente desde el año 1998. Al respecto, expuso la liquidación oficial acusada: «tal como se muestra en este plano aprobado por la Curaduría Urbana nro. 2 [se refiere al aportado en la pericia técnica en el trámite de reconocimiento ante la Curaduría], fueron identificadas plenamente las construcciones relacionadas con la infraestructura hotelera existente …», y se advirtió que, la resolución de reconocimiento nro. 63001-1-19-0387, del 06 de septiembre de 2019, «hacía referencia al reconocimiento de una parte adicional a la infraestructura hotelera reconocida mediante la Resolución nro. 000434, de enero 13 de 2014, tramitada ante la curaduría urbana nro. 2, desvirtuándose que se tratara en sí de la construcción de un hotel nuevo, sino de otro tipo de obras, ampliaciones y/o remodelaciones a la infraestructura existente» (índice 2 de Samai).
Si bien el procedimiento de reconocimiento de edificaciones construidas en el lapso previsto por la Ley para acceder a la exención prevista para nuevos hoteles, es asimilable a la certificación de aprobación de la construcción, lo cierto es que esto no resulta suficiente en el caso sometido a análisis, comoquiera que las pruebas obrantes en el proceso, ponen en evidencia que no se trataba de un nuevo hotel, sino de ampliaciones a un establecimiento hotelero, preexistente a la ley, supuesto bajo el cual, el contribuyente debió acreditar otras condiciones, entre ellas, la certificación de la Alcaldía y la certificación del representante legal y revisor fiscal o contador, sobre la proporción que representaba el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado, conforme fue reclamado por la entidad demandada, sustentada en la exigencia del Decreto reglamentario Decreto 2755 de 2003, artículo 6º, para los eventos de remodelación o ampliación de hoteles, exigencia que no fue satisfecha, porque según la actora correspondía a “hipótesis” sobre este supuesto, pues defendía que se trataba de la construcción de un hotel nuevo.
Inclusive se advierte que, la actora no formuló cargo alguno en relación con el cuestionamiento referido a la ausencia de prueba de la proporción de la ampliación en el costo fiscal del hotel, ni ejercitó ninguna carga probatoria a esos efectos; tan solo aseveró en su escrito de demanda y de apelación que las obras existentes antes del 2003 que se identificaban como “hotel principal”, correspondían a la casa de habitación del propietario del predio donde operó el establecimiento hotelero, y que la DIAN no había desvirtuado tal hecho, cuando le competía la carga probatoria de acreditar que se trataba de un hotel nuevo y no de una ampliación o remodelación de un hotel.
Ahora bien, el reparo relativo a que el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo era competente para verificar los requisitos de la exención y no la demandada, debe ser desestimado, por cuanto la DIAN es la entidad competente para administrar los tributos de orden nacional, entre ellos el impuesto sobre la renta, y verificar la correcta determinación del impuesto.
Respecto al Auto de Archivo No. 20210010100003338 del 13 de julio de 2021, por el proceso administrativo adelantado por la renta exenta correspondiente al período gravable 2017, debe precisarse que tal hecho no tiene incidencia alguna en el proceso que ocupa la atención de la Sala, este solo puede definirse con las pruebas obrantes en el mismo.
Por todo lo anterior, no prospera el cargo de apelación.
6. Respecto del reparo de la apelación, referido a que el tribunal excedió la litis fijada porque porque la controversia estaba referida a las condiciones para la exención por servicios hoteleros, y no a su cuantía, ni a la forma de liquidarla, se advierte, al margen de la formulación de los problemas jurídicos por parte del a quo señaló, que lo cierto es que la liquidación oficial acusada al sustentar el rechazo de la exención no solamente exigió la acreditación de la aprobación del proyecto de construcción de un hotel nuevo, sino también exigió distinguir los costos y gastos atribuibles a la renta exenta para evitar un doble beneficio, y la acreditación de la proporción que representaba el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado o ampliado, por cuanto las pruebas recaudadas evidenciaban que se trataba de esto último y no de la construcción de un hotel nuevo.
Como se aprecia, la parte de la decisión del tribunal que, en criterio de la apelante, excedería la litis, hizo parte de la glosa de la autoridad, por lo que pudo controvertirla en la demanda, y ejercitar la correspondiente carga probatoria, lo cual no hizo. En línea con ello, tampoco resulta procedente la argumentación de la apelación en torno a que, en caso de que haber sido esto la razón para negar, los actos carecerían de motivación, pues habrían tenido que demostrar el doble beneficio y el monto no procedente, pues esto no fue cuestionado en la demanda, no siendo esta la oportunidad para hacerlo. No prospera el cargo de apelación.
7. Resta definir la legalidad de la sanción por inexactitud, a cuyos efectos deben atenderse las previsiones del artículo 647 del ET, acorde con el cual, constituye inexactitud sancionable, entre otros eventos, la inclusión en la declaración de exenciones inexistentes, que derive en un menor impuesto a pagar, circunstancia que para la Sala se encuentra plenamente configurada en el caso concreto, en tanto pudo establecerse que la renta exenta que fue tomada en la declaración de 2016 era improcedente.
Precisado lo anterior, se resolverá sí como la plantea la apelante, la situación se derivó de una diferencia de criterios en la interpretación de un requisito reglamentario para acceder a la renta exenta, y cuya posición fue aceptada por la DIAN en relación con la declaración de renta del año gravable 2017.
7.1. El error sobre el derecho aplicable, al que se refieren las disposiciones que regulan las figuras que sancionan la inapropiada autoliquidación de los tributos, consiste en una equivocada comprensión o el falso conocimiento por parte del autor acerca de los elementos normativos que hacen parte de la descripción legal del tipo infractor, o del alcance de las normas que, por remisión, modulan el cumplimiento del deber formal de autoliquidar el tributo mediante una declaración. En ese sentido, la circunstancia que genera una exculpación de la sanción, es el hecho de que el declarante esté incurso en un error relativo al derecho aplicable, a la hora de autoliquidar el tributo. Para que se configure la causal de exculpación, no basta que se advierta en el caso la existencia de una mera «diferencia de criterios» entre los sujetos de la relación jurídico-tributaria. Para el régimen sancionador es irrelevante que las posiciones jurídicas de los sujetos de la relación tributaria sean discrepantes.
En ese sentido, quien aduce el error sobre el derecho aplicable debe esgrimir argumentos idóneos y suficientes que den cuenta de las razones por las cuales realizó una interpretación de la norma que posteriormente la autoridad determinó como equivocada y que tal interpretación fue el factor determinante en la inadecuada forma de declarar la obligación tributaria, fundando así la consideración de la causal exculpatoria.
7.2. Bajo los anteriores supuestos, no encuentra la Sala configurada en el sub lite una causal exculpatoria, comoquiera que el disenso no fue el alcance interpretativo de la normativa que rige la exención, sino que el mismo fue de naturaleza fáctica o probatoria, en tanto, la actora argumentaba que las rentas que declaró como exentas, se derivaron de nuevos hoteles, y que cumplía con los requisitos del artículo 5.º del Decreto 2755 de 2003, mientras el acervo probatorio, obrante en el proceso, puso de presente que se trataba de un establecimiento hotelero, remodelado y/o ampliado. No prospera el cargo de apelación.
Por lo expuesto, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia.
8. La Sala se abstendrá de condenar en costas, por no encontrarse causadas, conforme con el artículo 365.8 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,"
Ver aquí Sentencia del Consejo de Estado 26820 de 2023.
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