En esta ocasión, le correspondió al Consejo de Estado establecer si los gastos por pagos
salariales debatidos en el proceso están acreditados, y en consecuencia si procedía o no la sanción por
rechazo o disminución de pérdidas.
A continuación, las consideraciones de la Sala:
"Gastos – contrato de mandato
La sociedad argumentó que el soporte idóneo de los gastos declarados por concepto de las expensas en que incurrió la mandataria EMMA SA, en el marco de un contrato de mandato, es el certificado de revisor fiscal que esta expidió en los términos del artículo 3.° del Decreto 1514 de 1998, y no las facturas exigidas por la Administración.
El artículo 3.° del Decreto 1514 de 1998 reguló la facturación en el mandato, así:
«Art. 3.°. Facturación en mandato. En los contratos de mandato, las facturas deberán ser expedidas en todos los casos por el mandatario.
La factura deberá ser expedida a nombre del mandatario.
Si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimiento del mandato, la factura deberá ser expedida a nombre del mandatario.
Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones a que tenga derecho el mandante, el mandatario deberá expedir al mandante una certificación donde se consigne la cuantía y concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador público o revisor fiscal, según las disposiciones legales vigentes sobre la materia.
En el caso de las devoluciones se adjuntará además una copia del contrato de mandato.
El mandatario deberá conservar por el término señalado en el Estatuto Tributario, las facturas y demás documentos comerciales que soporten las operaciones que realizó por orden del mandante».
Conforme con la anterior disposición, en el contrato de mandato las facturas las expide el mandatario, y cuando este adquiere bienes y servicios en desarrollo del mismo, se expiden a su nombre y no al del mandante, quien declarará los costos, deducciones, impuestos descontables o devoluciones que le correspondan con base en «la información que le suministre el mandatario», y los soportará mediante certificación del mandatario, avalada por contador público o revisor fiscal, donde conste la cuantía y el concepto de las erogaciones reclamadas.
La Sala precisó que el legislador y el Gobierno «pueden fijar el alcance que tiene el mandato en las obligaciones y deberes tributarios, teniendo en cuenta que se ha de gravar la capacidad contributiva en el sujeto que la detente, al tiempo que la figura negocial, ha de permitir las labores de verificación de la administración y la aplicación consistente de los mecanismos de control, tales como los deberes de facturación y retención», lo cual indica que la certificación del mandatario, como soporte de las erogaciones del mandante, opera «sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes».
Por ello, si bien el soporte de las erogaciones del mandante es la aducida certificación, para permitir la fiscalización y trazabilidad de las operaciones constitutivas de costos, deducciones, impuestos descontables o devoluciones, el mandatario debe conservar las facturas y demás documentos expedidos a su nombre, para su eventual verificación.
Lo anterior no incide en el deber del mandatario de expedir al mandante la factura donde conste el valor de la remuneración por la gestión desarrollada que, de acuerdo con el artículo 771-2 del ET, es el documento idóneo para solicitar costos, deducciones o impuestos descontables en los impuestos de renta y ventas, y que, en todo caso, no se debe confundir con la certificación prevista en el artículo 3.º del Decreto 1514 de 19989.
Caso concreto
La Administración, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, practicó diferentes medios de prueba en relación con los gastos por pagos salariales registrados por la contribuyente en los renglones 52 y 53 de su declaración tributaria.
Con fundamento en la información recaudada, el requerimiento especial indicó que no se soportaron los gastos contabilizados por la contribuyente, correspondientes a cuentas de cobro por concepto de «Reintegro de salarios más prestaciones del CEGA (Centro Empresarial Grupo Alumina), personal administrativo, comercial y de producción», de $1.213.709.000. Por ello, ante la comprobación especial de las erogaciones señaladas, la contribuyente debía probar su existencia en las oportunidades procesales establecidas.
En efecto, el artículo 746 del Estatuto Tributario establece la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, al señalar que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».
La Sala precisó que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto la contribuyente no está exenta de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos.
Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla o solicitar su comprobación especial mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario.
Así pues, a la Administración le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, dicha carga corre por cuenta del contribuyente.
Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, que forma parte de las oportunidades para aportar pruebas al proceso, se allegaron las siguientes:
• Contrato de mandato, suscrito por Aluminios de Colombia SA y EMMA SA, cuyo objeto consiste en:
«(…) el encargo que EL MANDANTE hace al MANDATARIO para que este administre y ejerza en su nombre, pero por cuenta de aquel todos los actos que impliquen pagos y gastos de nómina.
En este orden de ideas EL MANDATARIO, de manera independiente, se compromete para con el MANDANTE a realizar todo tipo de gestión, con el más alto sentido de diligencia, ética y responsabilidad profesionales, en los pagos de nómina y demás obligaciones laborales de las personas relacionadas en el Anexo No. 1, el cual forma parte integral de este contrato.
Parágrafo 1: Para efectos de dar cumplimiento a la labor encomendada, en especial ejercer los fines de supervisión, control, coordinación de recursos, para realizar los pagos de nómina y demás gastos laborales, EL MANDATARIO empleará a sus profesionales y colaboradores.
Parágrafo 2: En virtud del mandato conferido, EL MANDATARIO podrá efectuar las siguientes operaciones:
Suscribir cualquier tipo de documentos y contratos relacionados con el objeto de su mandatario;
Contratar todos los funcionarios y personal encargado de la gerencia y administración de pagos de nómina y demás pagos laborales;
Recibir y disponer de sumas de dinero a su nombre y por su cuenta;
Cualquier otra directa o indirectamente relacionada con el presente contrato.
En todo caso, se entenderá que EL MANDATARIO no carece de facultades para la celebración de cualquier acto, negocio o contrato. […]».
En ese contexto, dentro de las obligaciones del mandatario, se encuentra «5.2.1 Realizar los pagos de nómina, pagos a seguridad social, aportes parafiscales y demás pagos laborales encomendados por el MANDANTE (…). 6.1 De acuerdo con lo dispuesto en la legislación tributaria, el MANDATARIO deberá expedir las respectivas colillas de pago a los empleados del MANDATARIO a quien (SIC) realiza el pago de nómina».
Nótese que en el objeto del contrato de mandato la mandataria se comprometió con el mandante, a realizar todos los actos que impliquen pagos y gastos laborales a los empleados de la actora, respecto de las personas relacionadas en el anexo N.° 1 al contrato, el cual forma parte integral del contrato.
- Certificación de revisor fiscal de EMMA SA:
«LINA MARÍA VELÁSQUEZ ÁLVAREZ
OBRANDO EN CALIDAD DE REVISORA FISCAL DE EMPRESA METALMECÁNICA DE ALUMINIO SA
NIT. 800.938.783-4
HAGO CONSTAR QUE:
He revisado los registros contables de Empresa Metalmecánica de Aluminio SA, al 31 de diciembre 2012 y 2011, los cuales se encuentran debidamente soportados con los documentos correspondientes.
Para los efectos de esta certificación, la Administración es responsable por la correcta preparación de sus registros contables de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Colombia. Adicionalmente, he obtenido de la Administración la información que he considerado necesaria y he seguido los procedimientos aconsejados por las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Colombia.
De acuerdo con información soporte suministrada por la Compañía, los cobros realizados durante 2011 derivados del contrato de mandato para la administración y pago de nómina y otros pagos laborales celebrado el 16 de enero de 2009 entre Aluminio Nacional SA y Empresa Metalmecánica de Aluminio SA, ascendieron a $1.390.938.657, los cuales se detallan a continuación en el ANEXO 1.
La presente certificación se expide a los veintidós (22) días del mes de abril de 2013 por solicitud de la Administración de Empresa Metalmecánica de Aluminio SA, con destino a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN. […].
ANEXO 1
Detalle de cobros por mes realizados por Empresa Metalmecánica de Aluminio SA y efectivamente pagados por Aluminio Nacional SA durante el año 2011 derivados del contrato de mandato para la administración y pago de nómina y otros pagos laborales celebrado el 16 de enero de 2009 entre Aluminio Nacional SA y Empresa Metalmecánica de Aluminio SA:
(VER CUADRO EN EL PDF)
Se destaca que, aunque el Anexo 1 al certificado del revisor fiscal de EMMA, relacionado con un informe de cobros, no es el mismo Anexo N.° 1 del contrato de mandato, relaciona mes por mes todos y cada uno de los pagos de carácter laboral realizados por el mandatario, que incluyen personal administrativo, comercial y de producción, aspectos que no fueron desvirtuados por la DIAN.
También se allegó certificado de revisor fiscal de la contribuyente, donde se indicó que:
«1. He revisado los registros contables de Empresa Metalmecánica de Aluminio SA, al 31 de diciembre de 2012 y 2011, los cuales se encuentran debidamente soportados con los documentos correspondientes. 2. Para efectos de esta certificación, la Administración es responsable por la correcta preparación de sus registros contables de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Colombia. Adicionalmente, he obtenido de la Administración la información que he considerado necesaria y he seguido los procedimientos aconsejados por las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Colombia. 3. De acuerdo con la información soporte suministrada por la Compañía, los pagos que constan en los certificados de costos y deducciones expedidos por Aluminio Nacional SA por concepto de salarios y prestaciones correspondientes al contrato de Mandato celebrado entre ambas partes por $1.390.939 (miles), no fueron tomados en la declaración del impuesto sobre la renta de Empresa Metalmecánica de Aluminio SA del periodo gravable 2011 N° 01102600958701 presentada el 13 de abril de 2012, por cuanto el valor pertenece a Empresa de Aluminio Nacional SA».
Como soporte de las certificaciones señaladas, la demandante incorporó la «certificación de costos y deducciones, cuentas de cobro y algunos contratos de trabajo suscritos entre EMMA SA y personas naturales» que, para la DIAN, no sustituyen la factura de venta o el documento equivalente que debió expedir el mandatario al mandante, conforme lo indica el artículo 3.° del Decreto Reglamentario 1514 de 1998.
En ese aspecto, la Administración consideró que la operación entre la actora y EMMA correspondió a una prestación de un servicio que esta última prestó a favor de aquella, la cual debía ser objeto de facturación. Al efecto, la liquidación de revisión indicó la deducción por concepto de reintegro de salarios «se trata de un servicio sujeto a retención en la fuente, el cual no está debidamente soportado», Por su parte, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración precisó que «durante el proceso se determinó que el titular de la deducción por salarios es el empleador EMMA SA, empresa con la cual no media relación laboral, entonces dicha deducción no procede para ALUMINA SA y procede a quien actúa como empleador, en este caso EMMA SA».
A su turno, la actora alegó que el artículo 3.° del Decreto Reglamentario 1514 de 1998, solo exige la presentación de la «certificación donde se consigne la cuantía y concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador público o revisor fiscal», sin exigencias adicionales.
Como se indicó, el artículo 3.º del Decreto 1514 del 4 de agosto de 1998 establece la procedencia del reconocimiento de costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones a que tenga derecho el mandante, previo el cumplimiento de ciertos requisitos como son, que el mandatario expida al mandante una certificación donde se consigne la cuantía y concepto de los costos o gastos en que incurrió en nombre del mandante, la cual debe estar avalada por certificado de contador público o revisor fiscal y, adicionalmente que se adjunte copia del contrato de mandato.
Pues bien, en el proceso está demostrada la existencia de un contrato de mandato conferido por Alumina a EMMA SA., -cuya existencia no fue desvirtuada por la DIAN-, el cual, junto con el certificado expedido por la mandataria, que consigna los conceptos y valores en que incurrió la mandataria a nombre del demandante y otras certificaciones adicionales, resultan suficientes para acreditar los gastos cuestionados.
Al efecto, se reitera que el contrato de mandato es de carácter consensual-porque su perfeccionamiento solo requiere la aceptación expresa o tácita de la gestión que se encarga-, y puede ser gratuito o remunerado, caso en el cual «La remuneración es determinada por convención de las partes, antes o después del contrato, por la ley o por el juez».
En ese contexto, el contrato presentado como prueba permite establecer que la voluntad de las partes fue la de suscribirlo a título gratuito, como se lee en la cláusula 8 de este, la cual establece: «8. REMUNERACIÓN: El presente contrato será a título gratuito». De ahí que no sea dable exigir la presentación de facturas expedidas por el mandatario al mandante por el desarrollo de las labores encomendadas, en tanto no obra prueba en el plenario que desvirtúe la gratuidad del mandato y la prestación de un servicio de EMMA SA a Alumina, del que derive la obligación de expedir factura o documento equivalente. Lo anterior, sin perjuicio del deber que ostenta el mandatario de conservar «las facturas y demás documentos comerciales que soporten las operaciones que realizó por orden del mandante» conforme lo exige el inciso final del artículo 3º. del Decreto 1514 de 1998.
Si bien en anteriores oportunidades, la Sala precisó que el aporte del certificado de revisor fiscal de la mandataria no es impedimento para que la DIAN ejerza sus facultades de fiscalización, lo cierto es que en este caso la entidad demandada no cuestionó ni desvirtuó la existencia del mandato conferido por Alumina a la empresa EMMA SA, de la gratuidad del mismo o de los datos certificados, pues los actos administrativos demandados simplemente se enfocaron en que EMMA SA prestó un servicio a Alumina que debía ser objeto de facturación. En contraste, se advierte que la sociedad sí probó el negocio pretendido, como lo exige el artículo 167 del Código General del Proceso.
Así pues, como el certificado expedido por la mandataria para respaldar los gastos por pagos de salarios discutidos contiene información y respaldo suficiente, a juicio de la Sala, tales pruebas resultan suficientes para demostrar la expensa cuestionada. Prospera el cargo de apelación.
En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, declarará la nulidad de los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho declarará en firme la corrección a la declaración tributaria cuestionada.
Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en ambas instancias, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,"
Ver aquí Sentencia del Consejo de Estado 27476 de 2023.
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