​En esta oportunidad, el Consejo de Estado resolvió el siguiente problema jurídico: 

considere necesarias o proponer una nueva determinación oficial de impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, conforme al artículo 708 del ET.

La Sala precisó que el artículo 711 del ET exige que la liquidación oficial guarde correspondencia con los hechos contemplados en el requerimiento especial o su ampliación, pues en el acto preparatorio se fijan por primera vez los puntos que se consideran inexactos en la declaración. Este principio también debe ser acatado en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, debido a que agota la sede administrativa y, por lo tanto, debe guardar coherencia con los hechos controvertidos en toda la actuación.

Asimismo, ha señalado que «la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia».

La congruencia entre el acto previo y el definitivo se refiere pues, a los hechos que sirven de fundamento a la Administración para modificar la declaración privada.

En este caso, los requerimientos especiales propusieron desconocer impuestos descontables en las sumas de $1.136.738.000 -bimestre 4 de 2011- y $782.794.000 bimestre 5 de 2011-, correspondientes al IVA pagado por la actora por el otorgamiento de uso y goce de unas torres, e imponer sanciones de inexactitud. La DIAN consideró que ese IVA debía ser tratado como mayor valor del activo, porque los contratos marco y marco fase II de «otorgamiento de derechos de uso y goce de torres […]» suscritos entre la actora y Colombia Telecomunicaciones SA ESP -Telefónica Telecom- en los años 2010 y 2011, correspondieron a la venta de activos fijos que no generaban IVA conforme al artículo 420 [parágrafo 1] del ET, por lo que no procedía el descuento del impuesto pagado, según el artículo 491 ib., derivándose una inexactitud sancionable.

En las respuestas a los actos preparatorios, la actora indicó que el IVA generado en el contrato marco fase II, -suscrito en el año 2011-, era descontable, pues corresponde a la adquisición de un servicio consistente en el otorgamiento del uso y goce de las torres, con lo cual podía pedir el descuento del impuesto conforme al artículo 485 del ET. Precisó que el contrato fijó dos obligaciones: una de hacer, por otorgar los derechos de uso y goce de las torres, y una de dar, al transferir las torres en el año 2028. Explicó que el otorgamiento de uso y goce de las torres constituye una obligación de hacer equiparable al contrato de arrendamiento, y no a uno de usufructo, y que el mismo incorpora un segundo contrato de compraventa sujeto a plazo y condición. Asimismo, advirtió que, si la operación no estuviera gravada, habría un pago de lo no debido susceptible de devolución. Por ello, consideró improcedente la sanción por inexactitud.

Las glosas propuestas en los requerimientos especiales, esto es, el rechazo de impuestos descontables y la imposición de las sanciones por inexactitud, fueron replicadas en las liquidaciones oficiales de revisión.

Frente al desconocimiento de impuestos descontables, los actos liquidatorios aludieron, en primer término, a la forma como se contabilizaron los pagos realizados por la actora a Telefónica Telecom, para afirmar que, al haber sido registrados en el activo como intangibles, correspondieron a la adquisición de las torres, activos que si bien le serán transferidos en el año 2028, se catalogaban como fijos, por lo que el IVA pagado debía considerarse como mayor valor del activo, en cuanto la operación por la cual se entregaron los derechos de uso y goce consistió en una venta sujeta a condición.

También explicaron las razones por las que no se está ante un contrato de franquicia o de concesión -como nominalmente fueron registrados los pagos en la contabilidad de la contribuyente y en los que la obligación es la de revertir los bienes a su titular-, o ante un contrato de arrendamiento, en cuanto no se concedió opción de compra, no se evidenciaron impuestos descontables en el primer bimestre de 2012 y no existió una remuneración periódica, sino un pago realizado de forma anticipada. Señalaron que no procedía el pago de lo no debido, porque el IVA facturado por Colombia Telecomunicaciones SA ESP, estaba dentro del hecho generador del impuesto, según el artículo 420 [a] del ET.

Las resoluciones que desataron los recursos de reconsideración reiteraron, en esencia, lo expuesto en los requerimientos especiales y en las liquidaciones de revisión y agregaron que «el “otorgamiento de uso y goce” de las torres es asimilable a un usufructo».

La Sala advierte que en los actos definitivos la Administración expuso nuevos argumentos jurídicos para mantener la glosa, a partir de la denominación de la cuenta en la que se contabilización los pagos y de las respuestas a los requerimientos especiales, lo cual no desconoce el principio de correspondencia, ya que, como lo ha sostenido, lo que está vedado es incluir hechos nuevos o glosas diferentes de las propuestas en el requerimiento especial, lo cual no ocurrió en este caso, pues en los actos preparatorios, en las liquidaciones de revisión y en las resoluciones que resolvieron los recursos de reconsideración se mantuvo la glosa tendiente a desconocer impuestos descontables con fundamento en el artículo 491 del ET.

El entendimiento de la DIAN del negocio jurídico que dio origen al IVA pedido como descontable en las declaraciones objetadas, que la llevaron a incurrir en contradicciones al afirmar en los actos preparatorios que, «No habría IVA, al ser las torres consideradas como activos fijos, hecho sobre el cual expresamente el artículo 420 del E.T. expresamente dijo […]», en las liquidaciones oficiales que «el IVA facturado por Colombia Telecomunicaciones SA ESP se encuentra dentro de los hechos generadores del impuesto, según el literal a) del artículo 420 del Estatuto Tributario y para la sociedad ATC Sitios de Colombia SAS al momento del pago y/o de su causación, debe ser registrado como un mayor valor del bien […]», y en las resoluciones que resolvieron los recursos de reconsideración que «y si el IVA solicitado y rechazado como impuesto descontable consta en factura sobre “otorgamiento de uso y goce de las torres” es sobre la adquisición de derechos intangibles por parte del contribuyente, que no son los corporales del literal a) citado, y por razón de usufructo de las torres, no equivale a los servicios del literal b) mencionado […]», entre otras inconsistencias, no significa que se generara un cambio fáctico, pues lo que originó la actuación fue el rechazo de impuestos descontables sustentado en el artículo 491 del ET, lo cual se mantuvo en la misma, sin que se requiriera expedir una ampliación al requerimiento.

En ese contexto, no se desconoció el principio de correspondencia, ni los derechos al debido proceso y a la defensa de la demandante, porque los hechos contenidos en las glosas propuestas en los requerimientos especiales se mantuvieron en las liquidaciones de revisión y en las resoluciones confirmatorias. No prospera el cargo.

Impuestos descontables

Se precisa que, para determinar la procedencia del IVA solicitado como descontable en los periodos discutidos, se debe dilucidar el objeto del contrato suscrito por la actora, así como las obligaciones y derechos que de él se derivaron, para establecer sí se está ante un hecho sujeto o no al impuesto sobre las ventas, aspecto necesario para establecer el derecho al descuento alegado por la actora.

La recurrente sostiene que es erróneo que el a quo señalé que el primer negocio jurídico

(otorgamiento de los derechos de uso y goce de las torres) es una compraventa, teniendo como sustento que, en el futuro, se dará el traslado de la propiedad de Telefónica Telecom a ATC; que esta interpretación refleja un error técnico al aplicar una condición futura, que puede que ocurra o no, a unos contratos celebrados en los años 2010 y 2011. Lo que debió analizar el Tribunal fue la voluntad de las partes al momento de la celebración del contrato, el cual corresponde al otorgamiento de uso y goce de unas torres de telefonía por parte de la entidad contratada.

Para la actora, el negocio jurídico correspondió a la prestación de un servicio, esto es, a una obligación de hacer, con lo cual surge el derecho sustancial de tomar el IVA como descontable, que no puede desconocerse acudiéndose a rigorismos tendientes a desconocer el objeto y el alcance dado por las partes, en cuanto al derecho privado lo rigen principios como el de libertad de formas y de estipulaciones contractuales, asociados a la autonomía de la voluntad, cuyo único límite es el orden público.

Por su parte, la DIAN consideró que lo que se realizó fue una venta de activos fijos, sujeta a condición, que hace improcedente el descuento del IVA pagado de acuerdo con el artículo 491 del ET, decisión compartida por el a quo y el Ministerio Público.

El artículo 420 del ET, en la redacción vigente para el periodo discutido (2011), incluía como hechos generadores del IVA: a) las ventas de bienes corporales muebles, no excluidas expresamente, b) la prestación de servicios en el territorio nacional, c) la importación de bienes corporales, no excluidos expresamente y d) la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar, con excepción de las loterías.

Tratándose de la venta de bienes, el artículo 421 [a] ib., vigente para la época de los hechos, consideraba venta «todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes […]. Se resalta.

Por su parte, el artículo 485 del ET, vigente durante los hechos sometidos a discusión, señala que es descontable «a.- El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios (…)».  

Conforme a las anteriores disposiciones, para el año 2011, el impuesto sobre las ventas facturado por prestación de servicios en el territorio nacional era objeto de descuento.

Obra en el expediente el contrato que la actora suscribió el 28 de junio de 2011, con Colombia Telecomunicaciones SA ESP -Telefónica Telecom-, empresa creada por el Decreto 1616 de 2003, con el propósito de garantizar la continuidad en la prestación de los servicios de telecomunicaciones que prestaban las extintas Telecom y sus Teleasociadas, en el cual convinieron lo siguiente:

«CONTRATO No. 71.1-0584.2011

CONTRATO MARCO FASE II  

CONTRATO DE OTORGAMIENTO DE DERECHOS DE USO Y GOCE DE TORRES Y OTROS

ACUERDOS FASE II […]  

CONSIDERANDO,  

4. Que en cumplimiento de lo ordenado por los decretos de liquidación (de Telecom y sus teleasociadas) y de creación (de Colombia Telecomunicaciones SA ESP), el 13 de agosto de 2003, «se suscribió el Contrato de Explotación de Bienes, Activos y Derechos (…) a través del cual se le otorgó a esta última el derecho de uso y goce de todos los bienes que la Empresa Nacional de Telecomunicaciones y las Teleasociadas destinaban a la prestación del servicio de telecomunicaciones, a cambio de una contraprestación.  

5. Que en virtud del contrato de explotación se estableció como obligación de la Empresa Nacional de Telecomunicaciones y las Teleasociadas (i) suscribir un contrato de fiducia en virtud del cual se constituyera el patrimonio autónomo denominado “Parapat” con los bienes que se destinaban a la prestación de los servicios de telecomunicaciones una vez Colombia Telecomunicaciones S.A. E.S.P. los hubiese identificado, y (ii) transferir al Parapat la propiedad de los bienes que Colombia Telecomunicaciones S.A. ESP hubiera identificado como afectos a la prestación del servicio. (…)

9. Que en virtud de la modificación No. 2 al Contrato de Explotación, el Parapat deberá transferir la totalidad de los bienes objeto del Contrato de Explotación a Colombia Telecomunicaciones S.A. ESP una vez pague la contraprestación».

En cuanto al objeto del contrato, se pactó en la cláusula tercera que Telefónica Telecom  «otorga a ATC los derechos de uso y goce de las Torres y se obliga a transferir su propiedad una vez Telefónica Telecom reciba del Parapat la transferencia de los bienes, activos y derechos objeto del Contrato de Explotación, para ello las Partes harán constar la transferencia de la propiedad en un documento a ser suscrito entre las partes (…). Por su parte, ATC se obliga a pagar a Telefónica Telecom el precio que se establece en el presente contrato». Se resalta.

Se destaca, además, que desde los decretos de liquidación de Telecom y sus teleasociadas, y de creación de Telefónica Telecom, a esta última le fue otorgado el derecho de uso y goce de los bienes de aquella -que incluyen las torres en discusión-, y que la propiedad de tales bienes correspondía al patrimonio autónomo denominado Parapat, concepto que, conforme con el considerando 6 del contrato, se consolidó el 30 de enero de 2006.

En ese entendido y bajo el concepto de dominio o propiedad establecido en el artículo 669 del Código Civil, para la fecha de suscripción del contrato Telefónica Telecom solo tenía el uso y el goce de las torres, pero no la disposición de estas, que recaía en el patrimonio autónomo Parapat, quien acreditaba la calidad de nudo propietario.

El 8 de julio de 2013, en el acta de visita efectuada al contribuyente PATRIMONIOS AUTÓNOMOS DE LA SOCIEDAD FIDUCIARIA DE DESARROLLO AGROPECUARIO SA, quien administra el patrimonio autónomo Parapat, se comprobó que «los bienes administrados por COLOMBIA TELECOMUNICACIONES SA ESP, los cuales incluyen las torres de comunicación son propiedad del PARAPAT (las torres se encuentran contabilizadas en la cuenta “7199095 -otros activos diversos otros”, ver balances de prueba), y que este patrimonio no realiza operaciones de ningún tipo con el contribuyente ATC SITIOS DE COLOMBIA. Los bienes propiedad del PARAPAT, al final del contrato de fiducia, el cual se estima concluye en el año 2028, se trasladarán definitivamente a COLOMBIA TELECOMUNICACIONES SA […]». Se resalta.

Telefónica Telecom, en virtud del contrato, expidió a la actora las siguientes facturas:

De acuerdo con los comprobantes de contabilidad del 19 de junio de 2013, las facturas se contabilizaron en la cuenta 16200501 «OTORGAMIENTO Y GOCE CONTRATOS».

En la nota g -intangibles- de los estados financieros de la compañía al 31 de diciembre de 2011, se explica que las sumas contabilizadas por concepto de intangibles «corresponde principalmente a la compra de los derechos de uso de las torres, los cuales se amortizan en 20 años a partir del momento de su adquisición por el método de línea recta (…)». Y en el numeral «-INTANGIBLES, NETO Concesiones y franquicias (1)» se precisa que «Al 31 de diciembre de 2011, corresponde a los derechos adquiridos por el uso y goce en 706 Sitios, de los cuales 198 sitios se adquirieron en 2011 (…)».

Los días 12 de septiembre y 11 de noviembre de 2011, la actora presentó las declaraciones de IVA de los bimestres 4 y 5 de 2011, en las que registró impuestos descontables en las sumas de $1.136.738.000 -bimestre 4 de 2011- y $782.794.000 bimestre 5 de 2011-, correspondientes al IVA pagado por el otorgamiento de uso y goce de unas torres, sumas desconocidas en los actos acusados.

Del anterior acervo probatorio se advierte que es errado afirmar que el contrato suscrito por la actora en el año 2011 consistió en una venta de activo fijo, pues para ese año Telefónica Telecom no tenía la disposición del bien que, se recuerda, estaba en cabeza del patrimonio autónomo Parapat, quien los contabilizó en la cuenta 7199095 -otros activos diversos otros-. 

Por ello, como se indicó expresamente en la nominación y en el objeto del contrato, la operación radicó en el otorgamiento a ATC de los derechos de uso y goce de las torres por parte de quien los detentaba y no de una venta, la cual solo ocurriría en el año 2028, cuando Telefónica Telecom, previo cumplimiento de una condición, recuperara la disposición de esos bienes, circunstancia que denota la existencia no de no una, sino de dos negociaciones diferentes.

Todo, porque la condición establecida en el contrato sobre la transferencia de las torres corresponde a un hecho futuro e incierto, que puede acontecer o no, siendo impropio decir que el objeto del contrato consistió en una venta o adquisición de un activo fijo que, en los términos del artículo 491 del Estatuto Tributario, no da lugar al descontable.

Ahora bien, el artículo 1973 del Código Civil define el arrendamiento como «un contrato en el que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado». La parte que entrega el goce de la cosa se llama arrendador, y la que da el precio arrendatario; el precio se puede determinar en los mismos modos que en el contrato de venta, pudiendo consistir en dinero y, la entrega de la cosa arrendada «podrá hacerse bajo cualquiera de las formas de tradición reconocidas por la ley51». Se destaca.

Entre las obligaciones del arrendador se encuentran la entrega de la cosa al arrendatario, mantenerla en estado de servir para el fin a que ha sido arrendada y librar al arrendatario de «toda turbación o embarazo en el goce de la cosa arrendada», en tanto que las obligaciones del arrendatario se concretan, de forma general, en usar la cosa en los términos acordados, conservarla en debida forma y pagar el precio o renta pactado.

Pues bien, al verificar el contenido del contrato, se advierte que este se enmarca en la naturaleza jurídica de un arrendamiento, pues Telefónica Telecom se obligó para con ATC SITIOS a otorgar los derechos de uso y el goce de unas torres, a cambio del precio que esta última se comprometió a pagar, y que está detallado en el anexo 1 del acuerdo.  

Para tal efecto, Telefónica Telecom adquirió obligaciones propias de un arrendador, pues se comprometió no solo a la entrega de la cosa (Torres), sino además a librar a ATC de toda turbación en el goce de esta.

Así, en el numeral 2.6 de la Cláusula 2 -Antecedentes-, se acordó que Telefónica Telecom«Obtendrá las autorizaciones necesarias y mantendrá vigente hasta el 31 de diciembre de 2023 los contratos o documentos de arrendamiento necesarios para permitir a ATC un título legal de ocupación sobre aquellas Áreas en las cuales se encuentran construidas las Torres cuyo derecho de uso y goce se transfiere a ATC y que cumplan en todo momento con los términos y condiciones pactados en el presente contrato».

De igual forma, en la cláusula de obligaciones especiales de las partes, Telefónica Telecom se comprometió a «11.1.2- Abstenerse de realizar cualquier acto o negocio que pueda afectar el uso, goce y explotación de Sitios, las Áreas y/o inmuebles, así como garantizar a ATC el uso, goce y explotación pacífica e ininterrumpida de los Sitios, las áreas y/o los inmuebles, en ambos casos hasta la transferencia de la propiedad de las Torres a ATC (…)». Consecuentemente, en la cláusula 12.7 -Saneamiento e Indemnidad Especial-, Telefónica Telecom debía, hasta tanto se transfiriera la propiedad de las Torres, garantizar el uso, goce y explotación pacífica e ininterrumpida de las mismas; indemnizar y mantener indemne a ATC en caso de cualquier daño o perjuicio por la perturbación en el uso, goce y explotación de estas.

Lo anterior, también se corrobora en las obligaciones accesorias a cargo del titular de los derechos para dar cumplimiento al objeto del contrato que, en su mayoría, aludieron a garantizar la legal ocupación y adecuación de los predios donde están ubicadas las torres, todo para que este permiso que se le concedió a la demandante pudiera llevarse a cabo.

Por ello, se considera que la anterior negociación denota la existencia de un contrato de arrendamiento, y de una obligación de hacer, que para efectos del impuesto sobre las ventas comporta «toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración».

Por lo expuesto, en los términos de los artículos 420 y 485 del Estatuto Tributario, había lugar a descontar el IVA pagado derivado del contrato de otorgamiento de uso y goce de las torres referido con anterioridad y que consta en las facturas referidas, por corresponder a un contrato de arrendamiento. 

En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada para, en su lugar, anular los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, declarar en firme las declaraciones de IVA por los bimestres 4 y 5 de 2011, presentadas por la demandante. 

Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 [8] del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,"

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Ver aquí​ Sentencia del Consejo de Estado 26508 de 2023.

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