En esta oportunidad, al Consejo de Estado le correspondió decidir recurso de apelación contra liquidación oficial, para ello determinó:
"Como cuestión previa se advierte que en el recurso de apelación el demandante
planteó argumentos que no fueron propuestos en la demanda. Refirió que la base
gravable de los aportes parafiscales a cargo de los rentistas de capital no fue
establecida por el legislador (reserva de ley) y que era deber de la UGPP tomar los
ingresos declarados ante la entidad a la que estuviera afiliado en materia de
pensión. Así mismo, reprochó la omisión del Tribunal de analizar la connotación
tributaria de los ingresos (como no constitutivos de renta y ganancia ocasional), la
sujeción pasiva de los rentistas de capital como trabajador independiente y la falta
de legislación para la determinación de los costos, para lo cual se refirió a
actividades como la venta de inmuebles y los contratos de mutuo.
(...)
Por otra parte, se destaca que el actor insiste en i) la falta de reglamentación de la
base para los independientes sin contrato de prestación de servicios (metodología
de presunción de ingresos); ii) la mensualización de los ingresos y la valoración
probatoria del certificado de retención aportado; y iii) la firmeza de las planillas,
aspectos que serán estudiados a continuación."
A continuación, las consideraciones de la Sala:
"1. De la firmeza de las declaraciones
El recurrente afirma que de conformidad con el artículo 714 del Estatuto Tributario la autoridad contaba con el término de 2 años para expedir el requerimiento para declarar y/o corregir, no obstante, como la UGPP notificó el acto previo pasado dicho término las autoliquidaciones presentadas por el período 2014 ya estaban en firme.
Para resolver, se debe precisar que esta Sala ya se pronunció sobre la firmeza de las declaraciones de aportes. En dichas providencias se analizaron los fundamentos procedimentales para la determinación oficial de las contribuciones parafiscales administradas por la UGPP, en concreto, si el término para la revisión de las autoliquidaciones previsto en el artículo 714 del Estatuto Tributario era aplicable a los denuncios presentados con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012.
Al efecto, se consideró que las leyes que regulan las formas para reclamar derechos deben aplicarse hacía el futuro una vez sean promulgadas, de conformidad con lo previsto en el artículo 40 de la Ley 153 de 1887, modificado por el artículo 624 del Código General del Proceso.
Por lo anterior, la Sala fijó su criterio en el sentido que “aunque las actuaciones tendientes a la determinación oficial hubiesen iniciado bajo la Ley 1607 de 2012, el término de caducidad que debe observar la autoridad para iniciar el procedimiento de revisión de las autoliquidaciones de las Contribuciones Parafiscales de la Protección Social, es el previsto en el artículo 714 del ET si la declaración, o la última corrección, se presentó con anterioridad al 26 de diciembre de 2012, fecha de entrada en vigor de la Ley 1607 de 2012, la cual dispuso un nuevo término que alcanza tanto a las situaciones de omisión de la afiliación, como a las de inexactitud en la autoliquidación o las infracciones que corresponda.”
En dichos precedentes también se tuvo en cuenta que, la Ley 1151 de 2007 en su artículo 156 dispuso, entre las funciones de la UGPP, la determinación de la adecuada, completa y oportuna liquidación y pago de las contribuciones parafiscales de la protección social. Además, de conformidad con la jurisprudencia constitucional, dichos recursos parafiscales, tenían naturaleza tributaria y, por ende, estaban sujetos a los principios que aplican en esta materia. Esto se refuerza con la sentencia C-577 de 1995 en la que se manifestó que según “las características de la cotización en seguridad social, se trata de una típica contribución parafiscal, distinta de los impuestos y las tasas. En efecto, constituye un gravamen fruto de la soberanía fiscal del Estado, que se cobra de manera obligatoria a un grupo de personas cuyas necesidades en salud se satisfacen con los recursos recaudados, pero que carece de una contraprestación equivalente al monto de la tarifa. Los recursos provenientes de la cotización de seguridad social no entran a engrosar las arcas del presupuesto Nacional, ya que se destinan a financiar el sistema general de seguridad social en salud”.
En ese contexto, es claro el criterio de la Sala según el cual resulta aplicable a las planillas de autoliquidación de las contribuciones al Sistema de la Seguridad Social y Parafiscales el artículo 714 del Estatuto Tributario, siempre y cuando éstas hayan sido presentadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012.
Ahora bien, la mencionada Ley 1607 de 2012, al determinar la competencia para la determinación y el cobro de las contribuciones parafiscales de la protección social, en su artículo 178, parágrafo segundo, dispuso que la entidad podría iniciar las acciones de determinación de los aportes dentro de los 5 años siguientes contados desde el momento de ocurrencia de la conducta fiscalizada. Así dice la norma:
“ARTÍCULO 178. COMPETENCIA PARA LA DETERMINACIÓN Y EL COBRO DE LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES DE LA PROTECCIÓN SOCIAL. La UGPP será la entidad competente para adelantar las acciones de determinación y cobro de las Contribuciones Parafiscales de la Protección Social, respecto de los omisos e inexactos, sin que se requieran actuaciones persuasivas previas por parte de las administradoras
(…)
PARÁGRAFO 2o. La UGPP podrá iniciar las acciones sancionatorias y de determinación de las Contribuciones Parafiscales de la Protección Social, con la notificación del Requerimiento de Información o del pliego de cargos, dentro de los cinco (5) años siguientes contados a partir de la fecha en que el aportante debió declarar y no declaró, declaró por valores inferiores a los legalmente establecidos o se configuró el hecho sancionable. En los casos en que se presente la declaración de manera extemporánea o se corrija la declaración inicialmente presentada, el término de caducidad se contará desde el momento de la presentación de la declaración extemporánea o corregida.”
Comoquiera que, en este caso, el período fiscalizado por la UGPP fue el 2014, no puede predicarse el término de firmeza previsto en el artículo 714 del Estatuto Tributario (modificado por la Ley 1819 de 2016), tal como lo advirtió el Tribunal, toda vez que para esos períodos ya estaba vigente la Ley 1607 de 2012 que en su artículo 178 dispuso el término de 5 años para que la entidad iniciara sus facultades de fiscalización.
Así las cosas, aplica la norma especial y no la remisión normativa, máxime cuando es la disposición vigente al momento de la presentación de los denuncios privados, lo que explica que en este caso no es posible acatar el término de firmeza del artículo 714 del Estatuto Tributario.
2. Base gravable para independientes sin contrato de prestación de servicios
El actor plantea que para el año fiscalizado (2014) no estaba reglamentada la base de cotización para los independientes, pues ello solo se surtió con la Ley 1735 de 2015. También hizo reparos sobre que debía entenderse como ingresos y si aplicaba el Decreto 510 de 2003 tanto para salud como para pensión.
Para resolver este asunto, se pone de presente que la Sección ya se ha pronunciado sobre la determinación del ingreso base de cotización en cuestión razón por la cual se reiterará el criterio adoptado como pasa a exponerse.
En cuanto al IBC para el subsistema de pensión, éste se encuentra definido en los artículos 15 y 19 de la Ley 100 de 1993, modificados por los artículos 3 y 6 de la Ley 797 de 2003, en los siguientes términos:
“ARTÍCULO 15. AFILIADOS. Serán afiliados al Sistema General de Pensiones
PARA´GRAFO 1o. En el caso de los trabajadores independientes se aplicarán los siguientes principios:
a) El ingreso base de cotización no podrá ser inferior al salario mínimo y deberá´ guardar correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado. De tal manera que aquellos que posean capacidad económica suficiente, efectúen los aportes de solidaridad previstos en esta ley (…)”
“ARTICULO. 19.- BASE DE COTIZACIÓN DE LOS TRABAJADORES INDEPENDIENTES.
Los afiliados al sistema que no estén vinculados mediante contrato de trabajo, contrato de prestación de servicios o como servidores públicos, cotizarán sobre los ingresos que declaren ante la entidad a la cual se afilien, guardando correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos.
Cuando se trate de personas que el Gobierno Nacional haya determinado que deban ser subsidiadas temporalmente en sus aportes, deberán cubrir la diferencia entre la totalidad del aporte y el subsidio recibido.
En ningún caso la base de cotización podrá ser inferior al salario mínimo legal mensual vigente”. (resaltos fuera del texto)
A su vez, según el artículo 1 del Decreto 510 de 2003 “se entienden por ingresos efectivamente percibidos por el afiliado, aquellos que él mismo recibe para su beneficio personal, Para este efecto, podrán deducirse las sumas que el afiliado recibe y que debe erogar para desarrollar su actividad lucrativa en las mismas condiciones previstas por el artículo 107 del Estatuto Tributario.”
De conformidad con ello, en la sentencia que aquí se reitera se precisó que, si bien el inciso primero del artículo 1 hace referencia inicialmente a las personas naturales con contratos de prestación de servicios, lo cierto es que lo pretendido es reglamentar el artículo 15 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 3 de la mencionada Ley 797, “el cual como se citó anteriormente, hace referencia a los trabajadores independientes y a los ingresos efectivamente percibidos, de ahí que lo dispuesto en el reglamento cobija a todos los trabajadores independientes sean o no contratistas, y entre los que se encuentran los rentistas de capital.”
Ahora, el artículo 107 del Estatuto Tributario permite deducir las expensas realizadas en el ejercicio de la actividad económica, así:
ARTÍCULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tenga relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuentas las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”
Así mismo, el artículo 3 del Decreto 510 se refirió a los límites de cotización, por lo que los aportes no pueden ser inferiores a 1 SMLMV ni superar los 25 salarios, rango que también resulta aplicable al subsistema de salud.
Sobre este punto la Sala, en la sentencia reiterada se refirió a la facultad reglamentaria, especialmente en materia tributaria señalando que no goza de un ámbito de regulación autónomo y que el ejecutivo no “puede alterar o modificar el contenido y el espíritu de la ley, ni puede dirigirse a reglamentar leyes que no ejecuta la administración, así como tampoco puede reglamentar materias cuyo contenido está reservado al legislador”. Sobre la base de pensión manifestó lo siguiente:
Así mismo, al estudiar la legalidad de varios actos referentes a los aportes de trabajadores independientes con contratos de prestación de servicios, tales como el mencionado Decreto 510 de 2003, el Decreto 1703 de 2003 y la Circular Conjunta 00001 de 2004, la Sala determinó lo siguiente:
“Como se observa, la base de cotización al sistema de pensiones, tratándose de trabajadores vinculados por contrato de servicios fue definida directamente por el legislador, luego el Gobierno Nacional puede en ejercicio de su facultad reglamentaria (art.189 [11] C.P.), expedir los actos que permitan el desarrollo de la ley, siempre que al hacerlo no restrinja o exceda los límites previstos por el legislador en las disposiciones transcritas”.
Además, sobre la circular demandada en dicho proceso, en la que se hace referencia al 40% del valor bruto mensualizado del contrato proporcional a los ingresos devengados, la Sala consideró que este último concepto “debe ser objeto de reglamentación, pues si la ley no define con exactitud los ingresos que sirven de base para la cotización, resulta válido que sea a través del reglamento que se haga tal definición, respetando los límites legales”
Esta misma premisa aplica para este caso, puesto que cuando el legislador hizo referencia a “ingresos efectivamente percibidos por el afiliado” no los definió, de ahí que el ejecutivo estaba facultado para reglamentar la materia, como efectivamente lo hizo en el parágrafo citado, sin que ello implique asumir competencias que no le corresponden.
Frente al ingreso base de cotización en materia de salud, la Sala hizo referencia al parágrafo 2º del artículo 204 de la Ley 100 de 1993, que dispuso: “para efectos de cálculo de la base de cotización de los trabajadores independientes, el Gobierno Nacional reglamentará un sistema de presunciones de ingreso con base en información sobre el nivel de educación, la experiencia laboral, las actividades económicas, la región de operación y el patrimonio de los individuos. Así mismo, la periodicidad de la cotización para estos trabajadores podrá variar dependiendo de la estabilidad y periodicidad de sus ingresos”.
Siguiendo con el precedente en cita, para la determinación del IBC, el tema fue decantado así:
“En cumplimiento de lo anterior, mediante el artículo 4 del Decreto 1070 de 1995 se dispuso que era competencia de la Superintendencia Nacional de Salud establecer el sistema de presunción de ingresos, lo que llevó a la expedición de la Resolución Nro. 9 de 1996.
Posteriormente, el Decreto 806 de 1998, vigente para el año 2014, en su artículo 66 reglamentó la base de cotización para este tipo de trabajadores en los siguientes términos:
“Artículo 66. Base de cotización de los trabajadores independientes. La base de cotización para los trabajadores independientes será determinada sobre los ingresos que calcule la EPS de acuerdo con el sistema de presunción de ingresos definido por la Superintendencia Nacional de Salud. En ningún caso el monto de la cotización de los trabajadores independientes podrá ser inferior al equivalente al 12% de dos salarios mínimos mensuales legales vigentes”.
De igual forma, el Decreto 1406 de 1999 señaló:
“ARTICULO 25. INGRESO BASE DE COTIZACION PARA TRABAJADORES INDEPENDIENTES AFILIADOS AL SISTEMA GENERAL DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD-SGSSS. Las entidades
promotoras de salud-EPS deberán, al momento de la afiliación, aplicar con suma diligencia a los trabajadores independientes los cuestionarios que, con el fin de determinar las bases presuntas mínimas de los aportes que dichos trabajadores deben efectuar al SGSSS, han establecido los órganos de control o aquellos que sean establecidos en el futuro.
En todo caso, cuando los ingresos reales del trabajador independiente sean superiores a los que resulten de la aplicación de las presunciones sobre bases mínimas, los aportes de dicho trabajador deberán hacerse con base en los ingresos reales. Para tal efecto, los trabajadores independientes que deseen afiliarse al SGSSS deberán presentar una declaración anual, en la cual informen a la EPS, de manera anticipada, el Ingreso Base de Cotización que se tendrá en cuenta para liquidar sus aportes a partir del mes de febrero de cada año y hasta enero del año siguiente.
Cuando el trabajador independiente no presente su declaración de Ingreso Base de Cotización dentro de los plazos previstos en el presente decreto, se presumirá que el Ingreso Base de Cotización para el período será el declarado en el año inmediatamente anterior, aumentado en un porcentaje igual al reajuste del salario mínimo legal vigente. En todo caso, dicho Ingreso Base de Cotización no será inferior a la base mínima legal que corresponda”. (resaltos de la Sala)
Finalmente, la Ley 1438 de 2011, en su artículo 33, consagró una presunción de capacidad de pago y de ingresos así:
“ARTÍCULO 33. PRESUNCIÓN DE CAPACIDAD DE PAGO Y DE INGRESOS. Se presume con capacidad de pago y, en consecuencia, están obligados a afiliarse al Régimen Contributivo o podrán ser afiliados oficiosamente:
33.1 Las personas naturales declarantes del impuesto de renta y complementarios, impuesto a las ventas e impuesto de industria y comercio.
33.2 Quienes tengan certificados de ingresos y retenciones que reflejen el ingreso establecido para pertenecer al Régimen Contributivo.
33.3 Quienes cumplan con otros indicadores que establezca el Gobierno Nacional.
Lo anterior, sin perjuicio de poder ser clasificado como elegible al subsidio por medio del Sisbén, de acuerdo con las normas sobre la materia.
El Gobierno Nacional reglamentará un sistema de presunción de ingresos con base en la información sobre las actividades económicas. En caso de existir diferencias entre los valores declarados ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y los aportes al sistema estos últimos deberán ser ajustados”. (resaltos fuera del texto)
Por lo anterior se establece que las declaraciones tributarias, como las de renta, son un indicador de ingresos, lo cual permite evidenciar la capacidad de pago y su obligación de aportar al sistema, aun en el evento de que no existiera un sistema de presunción de ingresos.”
Así las cosas, sobre la base de cotización de los trabajadores independientes sin prestación de servicios, incluidos los rentistas de capital, la Sala concluyó que el
IBC “tanto para salud como para pensión se compone de los ingresos percibidos por el trabajador independiente, teniendo límites de cotización inferior y superior (entre 1 y 25 SMLMV), y en todo caso, el mismo legislador ha señalado que estos deben corresponder a los ingresos reales, de ahí que aun cuando se haya cotizado bajo ingresos presuntos o se omitiera la obligación, deben ajustarse a los declarados ´ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)”. Se tiene, entonces, que para el año 2014 esta clase de trabajadores, entre los cuales se encuentra la demandante por ser rentista de capital, sí contaban con una base determinada por el ordenamiento jurídico para realizar sus aportes al Sistema de Seguridad Social. No prospero el cargo de apelación.
3. De la mensualización de los ingresos reportados en renta para determinar el IBC de los aportes parafiscales.
El apelante señala que por tratarse de un rentista de capital sus ingresos no eran iguales en todos los meses fiscalizados, tal como lo pretendía asumir la UGPP en los actos acusados al tomar sus ingresos declarados en renta y dividirlos por partes iguales. En su lugar, la entidad debió revisar los ingresos para cada período, tomando en cuenta los costos y gastos y sobre el resultado calcular el monto de los aportes, para lo cual mencionó la aclaración de voto de la sentencia apelada.
Al efecto, la UGPP en los actos acusados tomó como base los ingresos reportados en la declaración de renta del actor del año 2014 por valor de $126.949.000, ello en atención del artículo 33 de la Ley 1438 de 2011, norma que como se dijo anteriormente contempla la presunción de capacidad de pago de los declarantes de renta, y seguidamente dividió dicha suma en partes en iguales por los 12 meses del período fiscalizado, lo que equivalió a un IBC de $10.579.000 para cada mes.
Se tiene entonces que la unidad determinó los aportes a seguridad social con base en el promedio mensual de los ingresos obtenidos por el demandante durante la vigencia fiscalizada, información que no fue desvirtuada por el contribuyente en el trámite administrativo, por cuanto no allegó pruebas o documentos que dieran cuenta del período en que percibió los ingresos discutidos.
Ahora, en el recurso de apelación, el actor puntualmente invoca el certificado de retenciones, el cual, en su opinión, indica el período en el cual se percibió el ingreso.
Revisado dicho documento, se observa que se trata de un documento expedido por la empresa “Casamotor”, que si bien da cuenta de rendimientos por valor de $124.082.016 y retenciones de $8.685.738, no demuestra el período de percepción de sus ingresos, toda vez que como período indica “01.01.2014-31.12.2014”
Además, las planillas pila aportadas con el recurso de reconsideración, tampoco dan cuenta del mes en que se percibieron los ingresos, sino de un pago parcial de los aportes al subsistema de salud. A esto se suma el hecho que con la demanda no se allegó material probatorio diferente al analizado anteriormente.
En ese contexto, como el actor no ejerció su derecho de defensa para aportar pruebas al proceso de determinación y judicial que permitieran sustentar sus pretensiones y desvirtuar la mensualización efectuada por la entidad, la Sala considera que no cumplió con su carga de la prueba relacionada con la demostración del monto y período de percepción de sus ingresos.
Por lo anterior, la determinación de los ingresos efectuada por la entidad se encuentra ajustada a derecho ante la inactividad probatoria del demandante. No prospera el cargo.
En cuanto al argumento en el recurso de apelación relacionados con que el sistema de seguridad social no se rige por los principios de progresividad y equidad; se advierte que la decisión de primera instancia no estuvo fundamentada en ello, pues hizo referencia a los principios de universalidad y solidaridad, los que efectivamente se encuentran consagrados en el artículo 2 de la Ley 100 de 1993, por tanto, no hay lugar a emitir un pronunciamiento de fondo sobre el asunto.
Así las cosas, al no prosperar los cargos de apelación se impone a esta Sala confirmar la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda.
Finalmente, no habrá condena en costas en esta instancia, en razón a que no se comprobó su causación como lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley."
Ver aquí Sentencia del Consejo de Estado 26709 del 2023.
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