En esta oportunidad, el Consejo de Estado resolvió el siguiente problema jurídico:
"Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad del acto que determinó oficialmente el impuesto de industria y comercio a cargo de la sociedad Inversiones Herrera Cure S.A.S. por el año gravable 2015.
En los términos del recurso de apelación, se debe determinar si: (i) los dividendos percibidos por el contribuyente en la suma de $30.401.462.000 están gravados con ICA, y (ii) procede la sanción por inexactitud."
Teniendo en cuenta lo anterior, a continuación las consideraciones de la Sala:
"1. Procedencia del impuesto de industria y comercio en la obtención de dividendos
En la apelación, la parte demandada sostiene que los dividendos fueron obtenidos por el contribuyente por realizar un acto de comercio con carácter empresarial, puesto que los documentos contables dan cuenta que los rendimientos por inversión de sociedades constituyen la mayoría de los ingresos declarados en el año 2015 y que, además, registra erogaciones asociadas. De manera que, la carga de la prueba recaía en el demandante a fin de desvirtuar que la operación estaba gravada.
Para resolver el problema jurídico, debe tenerse en cuenta que, respecto de los dividendos obtenidos por las personas jurídicas para efectos del ICA, la Sección se pronunció en la sentencia de unificación 2021CE-SUJ-4-002 del 2 de diciembre de 2021, exp. 23424, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. En esa providencia se aclaró el concepto de “actividad comercial” gravada con ICA por la participación en el capital de sociedades comerciales y se fijó la regla jurídica aplicable, así:
“La tipificación de la «actividad comercial» implica que el hecho generador no se realiza por cuenta de un «acto de comercio» aislado, sino que requiere que el contribuyente asuma con carácter empresarial su participación en el mercado. En este punto, adquiere relevancia el concepto de empresa, como forma de organización de los participantes en el mercado reconocida en el artículo 25 del CCo, sea que esa organización se concrete en la ordenación de los elementos reales destinados al ejercicio de la actividad (i.e. establecimiento de comercio, al tenor de los artículos 515 y 516 del CCo) o en la estructuración de los elementos humanos que la hacen posible (i.e. del factor trabajo).
Así, los reconocidos «actos de comercio aislados», como es el caso del previsto en el ordinal 5.º del artículo 20 ejusdem, solo constituirán una actividad comercial gravada con el ICA cuando sean desarrollados en forma organizada. Al efecto son indicativos de la existencia de una organización empresarial: la afectación de un capital determinado a la actividad de inversión en sociedades comerciales, la uniformidad en el desarrollo de esa operación, la importancia relativa que la ejecución de esa actividad tenga para el contribuyente (en términos de proporción del patrimonio destinado a dicha actividad), la contratación de personal destinado a llevarla a cabo, la realización de gastos vinculados a esa actividad, la conexión del negocio mercantil con otros actos de igual naturaleza y la utilización de uno o varios establecimientos de comercio, aunque ellos no estén registrados en la jurisdicción de la entidad territorial (artículos 32 del Decreto Distrital 352 de 2002 y 195 del Decreto Ley 1333 de 1986). Cuando concurren circunstancias de ese tipo, hay un alto grado de probabilidad de que se esté en presencia de una actividad mercantil.
Corolario de los anteriores análisis, la Sala precisa que, para juzgar si se realiza la «actividad comercial» gravada en el ICA por la participación en el capital de sociedades comerciales, el criterio de decisión radica en determinar si se desempeña con carácter empresarial la participación en los fondos propios de personas jurídicas mercantiles, percibiendo a cambio una remuneración económica, ya sea a título de dividendos u otros derechos apreciables en dinero conferidos por la entidad a quienes ostenten la calidad de socios, accionistas, asociados o partícipes. De ser así, el ingreso obtenido se integrará en la base gravable del ICA del inversionista, sin que a dichos efectos sea determinante el giro ordinario de los negocios del inversionista, ni la formulación de su objeto social, ni la condición de activo fijo de las acciones poseídas, ni la profesionalidad o habitualidad con la cual se lleven a cabo las inversiones.
(...)
En este sentido, se establecen las siguientes reglas de decisión:
En el caso de la remisión al Código de Comercio efectuada por los artículos 32 de la Ley 14 de 1983, 198 del Decreto Ley 1333 de 1986 y 34 del Decreto Distrital 352 de 2002, se considera que una operación constituye actividad comercial gravada con el ICA cuando la misma la ejerce el sujeto pasivo con carácter empresarial, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de este proveído.
La anterior regla jurisprudencial de unificación rige para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrá aplicarse a conflictos previamente decididos.” (Resaltado de la Sala)
En consecuencia, la presente controversia se fallará atendiendo la citada regla de unificación, y en ese entendido, se debe determinar si la percepción de dividendos por parte del contribuyente se subsume en el concepto de actividad gravada con ICA que corresponde aquella ejercida por el sujeto pasivo "con carácter empresarial”.
A esos efectos, se pone de presente que la Sección ha precisado que, en virtud del principio general de la carga de la prueba, contenido en el artículo 167 Código General del Proceso, la adición de ingresos o la existencia de operaciones sometidas a tributación, con los que se busque alterar el aspecto positivo de la base gravable (v.g. adición de ingresos, sujeción al tributo), deben ser acreditados por la Administración quien, en ese caso, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la pretendida modificación.
Lo anterior, obedece al deber de la autoridad tributaria de agotar una actividad de verificación suficiente respecto de la liquidación de los tributos. No obstante, en aquellos casos que medie un despliegue probatorio que permita demostrar la existencia de ingresos no declarados o la sujeción del tributo, la carga de la prueba se trasladará al declarante o el sujeto pasivo a quien le corresponderá desvirtuar los hechos comprobados por la Administración.
En el caso concreto, se encuentra que, en el Distrito Especial, Industrial y Portuario de Barranquilla, el contribuyente presentó declaración de corrección de ICA del año 2015, en la que registró un total de ingresos brutos ordinarios y extraordinarios del período gravable: $33.464.372.000. De los cuales: $33.221.934.000 se obtuvieron en el Distrito, que incluyen actividades no sujetas de $30.401.462.000, por concepto de dividendos obtenidos en las sociedades Organización Clínica General del Norte S.A. y Centro de Radioterapia Oncológico del Norte y CIA S.A.S.
La entidad territorial determinó que los ingresos por dividendos percibidos por la actora se encuentran gravados con ICA, con fundamento en la verificación que realizó mediante requerimiento ordinario del 8 de junio de 2017, a partir del cual se recaudaron las siguientes pruebas:
“1) La adquisición, arrendamiento, modificación, adecuación y explotación de bienes muebles e inmuebles con destino a incrementar el patrimonio social y la enajenación de los mismos dentro y fuera del territorio nacional, 2) La realización de todo tipo de inversiones tanto en el exterior como en el país, (...), 5) La adquisición, enajenación e inversión en acciones, cuotas o partes de interés de todo tipo de sociedades comerciales y civiles, nacionales o extranjeras, ya sea como fundador de las mismas o mediante la adquisición de acciones, partes de interés o cuotas de sociedades previamente constituidas, o haciendo aportes en efectivo o en especie. escindiéndose o fusionándose con ellas; así como, la transmisión de dichas participaciones a cualquier título.” (Resaltado de la Sala)
La declaración de renta de la sociedad por el año gravable 2015, que registra en el patrimonio bruto un valor total de $239.495.989.000: “acciones y aportes $137.460.065.000” .
Libro auxiliar del contribuyente, relativo a la cuenta 415010 ingresos operacionales por “dividendos de sociedades anónimas y/o asimiladas”, con corte a 31 de diciembre de 2015. Este documento registra que el contribuyente obtuvo dividendos por valor total de $65.199.549, de las sociedades Grupo Aval Acciones y Valores S.A., Isagen S.A. E.S.P., Banco de Bogotá, Corporación Financiera Colombiana S.A., Grupo Nutresa S.A., Grupo Argos S.A., Almacenes Éxito S.A., Seguro de Vida Suramericana S.A., Bancolombia S.A., y Ecopetrol S.A.
Libro auxiliar del contribuyente, relativo a la cuenta 415080 ingresos operacionales por “ingresos métodos de participación- de soc anónimas” con corte a 31 de diciembre de 2015. Este documento registra que obtuvo dividendos por valor total de $31.531.763.565, de las sociedades Organización Clínica General del Norte, Clínica Blas de Lezo S.A., Clínica Mediesp S.A.S., Clínica General de Ciénaga S.A.S., Centro de Radioterapia Oncológica del Norte S.A.S., Clínica General de Soledad S.A.S., Inverclinicas S.A., Clínica San José de Torices S.A.S., y Clínica La Milagrosa S.A..
Código | Nombre de la Cuenta | Débito | Crédito |
415010 | Dividendos de sociedades anónimas y/o asimiladas | 0 | 65.199.549,00 |
415010 | Ingresos métodos de participación – de soc anónimas | 0 | 31.531.763.565,00 |
(...) |
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519905 | Inversiones | 719.810.333,00 | 0 |
5305 | Financieros | 131.483.645,00 | 0 |
“Que INVERSIONES HERRERA CURE S.A.S. (...) declaró el siguiente valor en el renglón denominado ingresos por actividades no sujetas en el formulario para la declaración anual del impuesto de industria y comercio y complementario por el año gravable 2015, así:
Menos: ingresos por actividades no sujetas $30.401.462.035
Este valor corresponde a Dividendos Pagados por las sociedades Organización Clínica
General del Norte S.A. por valor de $30.096.269.558 y Centro de Radioterapia Oncológico del Norte y CIA S.A.S. por valor de $305.192.476; producto de la distribución ordinaria que hacen las sociedades en favor de sus socios o accionistas de la utilidad neta realizada en el año gravable, en aplicación del artículo 30 del Estatuto Tributario.
El registro de dichas inversiones constituye un activo fijo y los dividendos que recibe la compañía son el producto de inversiones permanentes y no de operaciones de naturaleza temporal, ya que las acciones que posee INVERSIONES HERRERA CURE S.A.S. en las sociedades la hace participe como socia o accionista en Instituciones prestadoras de servicios de salud, cuyo objeto es la prestación de servicios integrales de salud. (...)”.
A este documento se anexó certificados de las sociedades Organización Clínica General del Norte S.A. y Centro de Radioterapia Oncológico del Norte y CIA S.A.S. que dan cuenta del pago de los citados dividendos18.
Adicionalmente, el contribuyente aportó como prueba el certificado de contador público, que informa:
“Las acciones en: ORGANIZACIÓN CLÍNICA GENERAL DEL NORTE S.A. Y CENTRO DE RADIOTERAPIA ONCOLOGÍCO DEL NORTE & CIA S.A.S. y que figuran a nombre de INVERSIONES HERRERA CURE S.A.S. desde las fechas 10 de Marzo de 1997 y Mayo de 1992, respectivamente, están registradas contablemente como inversión permanente, lo cual está respaldado por comprobantes internos y externos que refleja su situación financiera y contable como activo fijo.
La sociedad INVERSIONES HERRERA CURE S.A.S. ejerce la actividad inmobiliaria de compraventa y arriendo de inmuebles de manera permanente, habitual y profesional, constituyéndose esta en el ejercicio principal de su objeto social y con ello el giro ordinario de sus negocios”.
De acuerdo con las anteriores pruebas, se encuentra demostrado que el contribuyente realizó el acto de comercio previsto en el numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio “La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones”, y que el mismo fue ejercido con carácter empresarial.
En efecto, la Sala evidencia que, en el año 2015, el contribuyente participó como accionista en distintas sociedades, que incluyen aquellas respecto de las cuales se obtuvieron los dividendos discutidos, y que además para realizar esta actividad destinó más de la mitad de su patrimonio (del total patrimonio bruto registrado en el impuesto de renta por $239.495.989.000, $137.460.065.000 corresponden acciones y aportes), y obtuvo más del 90% de los ingresos declarados (del total de ingresos brutos ordinarios y extraordinarios registrados en ICA por $33.464.372.000, $30.401.462.000 atañen a los ingresos por dividendos objeto de debate). De modo, que los dividendos no provinieron de una inversión cualquiera en acciones, sino que, fueron producto de una actividad organizada de negocio al que está afecto gran parte del patrimonio de Inversiones Herrera Cure S.A.S.
Súmese a lo expuesto que, consta en los documentos contables del año 2015, en particular, en el balance de prueba, que el contribuyente percibió una remuneración económica por la inversión en sociedades (dividendos), y que también incurrió en gastos asociados a esas inversiones.
Así, según el criterio fijado en la sentencia de unificación, en el caso analizado se dan los hechos indicativos de la existencia de una organización empresarial, puesto que está probada la afectación de un capital a la inversión de sociedades comerciales, la uniformidad de la operación, así como la importancia que tiene para el contribuyente la ejecución de esta actividad en términos de patrimonio y de ingresos.
Por todo lo anterior, se concluye que en el caso analizado se configuró la realización de una “actividad comercial” en los términos en que está definida como hecho generador del ICA, toda vez que la participación accionaria de la actora en la Organización Clínica General del Norte S.A. y Centro de Radioterapia Oncológico del Norte y CIA S.A.S. correspondió a una actividad empresarial organizada.
Por consiguiente, los dividendos recibidos deben integrarse a la base gravable del tributo como lo determinó la Administración en el acto demandado, sin que sea procedente alegar como eximente de la obligación, según el criterio de decisión fijado en la sentencia de unificación, la circunstancia de que las acciones eran activos inmovilizados en su patrimonio o que la obtención de dividendos no obedeció al giro ordinario de los negocios por no haberse ejecutado de forma habitual y profesional el acto de comercio. De ahí que no resulte relevante lo informado por los certificados de revisor fiscal y contador público frente a esos aspectos.
De manera que, la Sala concluye que la Administración ejerció la carga de la prueba mediante la comprobación de los ingresos gravados con ICA por valor de $30.401.462.000, y que el demandante no desvirtúo las pruebas recaudadas y que sirven de soporte de la actuación administrativa demandada.
Finalmente, se aclara que no le asiste razón al demandante, cuando sostiene que en el acto acusado le fue establecida la condición de establecimiento de crédito, toda vez que el sustento que dio lugar a la modificación del tributo para gravar los ingresos por dividendos fue la realización de una actividad comercial de inversión. Si bien, la liquidación oficial hizo alusión al numeral 6º del artículo 50 del Decreto 0924 de 2011, que se refiere a la base gravable especial para el sector financiero, lo cierto es que, en el acto, la base gravable se determinó de manera general con fundamento en el artículo 46 del mencionado decreto, que regula “Base gravable del impuesto de industria y comercio”, como se constata en la liquidación del tributo.
En consecuencia, prospera el recurso de apelación presentado por la demandada, en lo que concierte a este cargo.
2. Sanción por inexactitud
Como la demandante omitió incluir en la base gravable del ICA los dividendos percibidos por la realización de actividades comerciales en el periodo cuestionado, se configuraría el hecho sancionable.
No obstante, se pone de presente que la posición mayoritaria de la Sala ha señalado que “la inclusión de los dividendos como ingresos no gravados tuvo como causa el empleo de las posturas defendidas en el pasado por la jurisprudencia de esta Sección sobre el tratamiento en el ICA de los dividendos, superadas con la sentencia de unificación, por lo que resulta razonable la disparidad de criterio de la demandante frente al derecho aplicable24”. Por tanto, al igual que lo ha hecho en casos similares, la Sala levanta la sanción por inexactitud impuesta en el acto demandado.
3. Decisión
Con fundamento en lo expuesto, se revocará la sentencia apelada. En su lugar, se declarará la nulidad parcial del acto demandado únicamente en lo que concierne a la sanción por inexactitud. Y, a título de restablecimiento del derecho, se ordenará que no debe suma alguna por concepto la mencionada sanción.
Finalmente, no habrá condena en costas, en tanto no se comprobó su causación como lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, numeral 8, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley."
Ver aquí Sentencia Consejo de Estado 27418 de 2023.
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