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En esta oportunidad, al Consejo de Estado le correspondió establecer:“si proceden los gastos operacionales de administración por adquisición de fianzas y la sanción por inexactitud."

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A continuación, las consideraciones de la Sala:

“La demandante sostiene que los gastos operacionales de administración, por concepto de contratos de fianza suscritos con la Compañía Colombiana de Créditos y Fianzas SAS -AFIANCOL- ($7.500.065.000), son procedentes, pues cumplen los requisitos de la legislación civil, se derivan del principio de autonomía de la voluntad y está debidamente soportados (facturas, contratos de fianzas, respaldo internacional bajo modalidad de fronting), y que el Tribunal valoró indebidamente las pruebas aportadas para tal fin.

Por su parte, la DIAN rechaza dicho gasto, porque: i) los contratos celebrados son de seguros y no de fianza, y AFIANCOL no estab​​​a autorizada por la Superintendencia Financiera para expedir pólizas de seguros; ii) no fue posible cotejar la contabilidad y los registros contables de AFIANCOL; iii) no se explicó por qué los pagos se efectuaron a través del comisionista de bolsa Global Securities, y en nombre de un tercero diferente a AFIANCOL -Compañía Interamericana de Fianzas SA- y, iv) AFIANCOL era omisa en renta, retefuente y CREE, y no tenía solvencia financiera para cumplir las obligaciones contraídas con Anderson Services.

El Tribunal consideró que los indicios evidenciados por la Administración demuestran que la operación de adquisición de fianza no fue real, y que las pruebas de la demandante no acreditaron lo contrario. 

Desconocimiento de deducciones - Prueba

Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617, literales b), c), d), e), f) y g), y 618 del Estatuto Tributario, sin que ello impida que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. Por tal razón, si en ejercicio de la referida facultad logra probar la inexistencia de las transacciones, aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los gastos son rechazados.

En el procedimiento tributario la Administración puede comprobar la realidad de los hechos declarados, y el declarante tiene la carga de controvertir la labor de la autoridad fiscal. Es por eso que, una vez desvirtuados por la autoridad fiscal los datos registrados en la declaración tributaria, al contribuyente corresponde la carga de demostrar la realidad de sus operaciones. 

Para ello, la Administración cuenta con los medios de prueba previstos en las leyes tributarias o en la legislación procesal, en cuanto estos sean compatibles con aquellas, como lo dispone el artículo 742 del Estatuto Tributario. Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria es la prueba indiciaria.

Conforme con el artículo 240 del Código General del Proceso, para que un hecho pueda considerarse como indicio, el hecho indiciario debe estar debidamente probado en el proceso. Entre tanto, el artículo 242 ib. dispone que el juez debe apreciar los indicios en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia, así como su relación con las demás pruebas que existan en el proceso.

La Sala reconoció que un conjunto de indicios contundentes es suficiente para determinar con certeza que el contribuyente simuló operaciones, lo cual desvirtúa la presunción de veracidad de la declaración. Por esa razón, sostuvo que, ante la contundencia de los indicios, corresponde al contribuyente demostrar, en aplicación del artículo 167 del CGP, que las operaciones declaradas fueron reales.

En el caso concreto, la demandante suscribió contratos de fianza con la Compañía Colombiana de Créditos y Fianzas - AFIANCOL; no obstante, la Administración señaló que, en esencia, se trataba de contratos de seguros, y que AFIANCOL no tenía autorización legal para suscribir este tipo de contratos.

Conforme a los artículos 2361 y siguientes del Código Civil, el contrato d​​e fianza implica una obligación accesoria, en la cual, una o más personas responden respecto de una obligación ajena, comprometiéndose con el acreedor a cumplirla en todo o parte, ante el incumplimiento del deudor principal, lo cual supone la preexistencia de una obligación principal. Por su parte, el contrato de seguros se regula en los artículos 1036 y siguientes del Código de Comercio, que lo definen como un contrato consensual, bilateral, oneroso, aleatorio y de ejecución sucesiva, cuyos elementos esenciales son el interés asegurable, el riesgo asegurable, la prima o precio del seguro y la obligación condicional del asegurador.

En los actos demandados, la DIAN enlistó los siguientes indicios:

• Las facturas presentan inconsistencias, no guardan correspondencia con los comprobantes de egresos y en general con la contabilidad de la contribuyente, y la fianza 4079 hace referencia a dos facturas de compra diferentes.

• Las facturas no contienen nombre o razón social, ni NIT de quien expide la factura, incumpliendo el literal h) del artículo 617 del Estatuto Tributario.

• El pago supuestamente realizado para cancelar las fianzas debatidas se hizo mediante consignación en la cuenta de Global Securities SAS, tercero con quien no se hizo la transacción.

• En respuesta al requerimiento ordinario, Global Securities afirmó no tener vínculos ni haber realizado operaciones con Anderson Services Colombia SAS, y que este último le realizó el pago a través de la Compañía Interamericana de Fianzas SA. 

• No existe contrato entre Compañía Interamericana de Fianzas SA y AFIANCOL, que es quien vende las fianzas.

• Al verificar el RUT y Certificado de Existencia y Representación de la Compañía Colombiana de Créditos y Fianzas -AFIANCOL- y la Compañía Interamericana de Fianzas SA, tienen registrado el mismo correo electrónico, capital suscrito y pagado, y miembros de la junta directiva.

• AFIANCOL no está autorizada por la Superfinanciera para expedir pólizas de seguros.

• AFIANCOL no presentó declaración de renta por el año 2014.

• Los documentos de AFIANCOL, denominados Perjuicios a Terceros Derivados de Contratos de Cumplimiento (N.° 4050, 4062 y 4079) tienen el mismo objeto y coinciden en los períodos que cubren.

• Anderson Services contabilizó las fianzas «que dice haber celebrado» como una póliza de seguros.

En palabras de la Administración, «al ser un número representativo de indicios, y haberse valorado en su conjunto, sirvieron para reafirmar la decisión de la DIAN de rechazar los gastos indicados». Así pues, acorde con el precedente de esta Sección, «ante la contundencia de los indicios corresponde al contribuyente demostrar, en aplicación del artículo 167 del CGP, que las operaciones declaradas fueron reales».

En ese contexto, en el expediente obran las pruebas allegadas por la demandante y por los terceros AFIANCOL y Global Securities, que se describen a continuación:

• Copia de las facturas de venta A-9006, A-9227, A-9308, A9389, A-9399, A-9459, A-9462 y A9463, expedidas por AFIANCOL.  

• Copia de los contratos de fianza 4050-0, 4084-0, y 4062-0, expedidos por AFIANCOL SAS, cuyo objeto consiste en «amparar la responsabilidad civil extracontractual derivada de las actuaciones propias de Andamios Anderson de Colombia SAS [Hoy Anderson Services de Colombia SAS] en la distribución, alquiler, compra y venta de andamios industriales para la construcción».

• Copia de comprobantes de ingresos de AFIANCOL 4136, 4138, 4199, 4256, 4283 y 4284, en los que se acredita el ingreso para el tercero Global Securities, por el pago de las facturas mencionadas.

• Certificado de revisor fiscal de AFIANCOL en el que se relacionan los servicios de afianzamiento prestados a Anderson Services de Colombia SAS, las facturas, números de fianzas y valores correspondientes, así:

(Ver imagen el pdf)

• Certificación del representante legal y la revisora fiscal de AFIANCOL, donde se explica que las fianzas expedidas tienen respaldo internacional concedido por el Sindicato de Lloyd's, bajo la modalidad de Fronting, y que los re-afianzadores internacionales responden en el caso de que se afecte la fianza emitida, con lo cual el patrimonio de AFIANCOL no se ve comprometido.

• Respuesta de la Superintendencia Financiera de Colombia, en la que se afirma, conforme al régimen especial de inscripción en el REACOEX de Lloyd's de Londres, que «es un mercado de seguros cuyos miembros se unen para formar sindicatos con el objeto de asegurar riesgos, en donde The Society of Lloyd's supervisa y presta servicios de apoyo al mercado. La actualización de tal inscripción precisa de la remisión a esta entidad, entre otros documentos, de la lista los sindicatos miembros de Lloyd's. En este orden, cabe señalar que Lloyd's Underwriters remitió a esta entidad la información que de conformidad con la Circular Básica Jurídica prenombrada, le permitió actualizar su inscripción en el REACOEX para el año 2014». 

• Copia de las notas de cobertura internacional 49998, 50011 y 9985, que respaldan las fianzas adquiridas por el afianzado Andamios Anderson SAS.

• Contratos aportados con el recurso de reconsideración (166000-SC-1629, 166000-SC-1519, 166000-SC-1600, 166000-SC-1471), celebrados entre CBI Colombiana SA y Andamios Anderson de Colombia SAS, cuyo objeto era «el diseño, la ingeniería, adquisición, construcción e instalación del Proyecto de Expansión de la Refinería de Cartagena, en Cartagena, Colombia» y «proveer mano de obra, supervisión, equipo y material de andamios para montar, modificar, desmontar y alquilar andamios para acceso a todas las áreas de trabajo en el interior de la refinería existente». Dichos contratos fueron aportados para acreditar la obligación principal cubierta con las fianzas. 

• Certificado de revisor fiscal de Global Securities en que se relacionan pagos recibidos de Andamios Anderson por $1.500.000.000 y de Compañía Interamericana cuyo pagador también es Andamios Anderson SAS, por las sumas de $1.100.000.000, $530.005.800, $2.030.005.800 y $2.379.063.309, así:

( Ver imagen el pdf)

Del análisis de las pruebas que obran en el expediente, se advierte lo siguiente:

• Si bien el Tribunal afirmó que la actora no demostró cuál era la obligación principal cubierta con los contratos de fianza, se observa que, desde la etapa de fiscalización, la demandante indicó que las fianzas buscaban garantizar los contratos suscritos con CBI Colombiana SA -que fueron aportados con ocasión del recurso de reconsideración-, cuyo objeto tiene relación con el de los contratos de fianza. En efecto, los contratos con CBI tenían como objeto «proveer mano de obra, supervisión, equipo y material de andamios para montar, modificar, desmontar y alquilar andamios para acceso a todas las áreas de trabajo en el interior de la refinería existente», y las fianzas buscaban garantizar «[…] la responsabilidad civil extracontractual derivada de las actuaciones propias de Andamios Anderson de Colombia SAS [Hoy Anderson Services de Colombia SAS] en la distribución, alquiler, compra y venta de andamios industriales para la construcción».

• Aunque la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se basó en indicios para desconocer la realidad de la operación, como el hecho de que la visita a AFIANCOL no pudo realizarse, con ocasión del Auto de Verificación o Cruce 322402016002692 del 13 de julio de 2016 se remitieron a la DIAN los siguientes documentos: i) certificación de revisor fiscal sobre ventas y servicios prestados Anderson Services de Colombia SAS; ii) balance de prueba del año 2014; iii) estados financieros al 31 de diciembre de 2014; iv) facturas, fianzas, recibos de caja y soportes de pago del año 2014 y, v) certificación sobre la capacidad de la empresa para expedir las fianzas.

Lo anterior evidencia que la demandada tuvo acceso a documentación de AFIANCOL, lo cual le permitió efectuar las verificaciones y cruces de información en virtud de las facultades de fiscalización. Por ello, no es cierto que la DIAN estuviera imposibilitada para conocer la información de AFIANCOL, y que tal circunstancia constituyera un indicio de la inexistencia de las transacciones celebradas con la actora.

Asimismo, del análisis de la documentación remitida por AFIANCOL se destaca que el certificado del revisor fiscal coincide con la información reportada en los estados financieros del año 2014, y en los soportes para acreditar las transacciones con la demandante (facturas, fianzas, recibos de caja y soportes de pago), aspecto no desvirtuado por la DIAN.

• Ni la DIAN ni el Tribunal valoraron que las fianzas expedidas por AFIANCOL estaban respaldadas por un reafianzamiento internacional con el «Sindicato de Lloyd's», sobre el 100 % de valor afianzado, lo que resta fuerza a los indicios de la Administración, da cuenta que no se trataba de una operación simulada y que cualquier cuestionamiento sobre la solvencia financiera y capital social de AFIANCOL no enervaría el cumplimiento de las obligaciones pactadas en los contratos de fianzas.

• Sobre la intervención de -Global Securities Comisionista de Bolsa-, en el certificado de revisor fiscal de dicha entidad se evidencian los pagos realizados, cuyo pagador fue Andamios Anderson de Colombia SAS (hoy Anderson Services de Colombia), y que si bien los pagos se realizaron por conducto de la Compañía Interamericana de Fianzas SA, la demandante demostró que incurrió en las erogaciones cuestionadas, al margen de la estructura que AFIANCOL haya dado a los ingresos por las fianzas expedidas. En este punto, le asiste razón a la apelante en cuanto afirmó que el hecho de que los pagos se hubieren efectuado a un tercero -comisionista de bolsa- no implica que se pierda la eficacia de los pagos ni se desconozca la realidad de la operación.

• Respecto del requisito del literal h) del artículo 617 del Estatuto Tributario, que la DIAN afirma fue una razón adicional -no la principal- para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración tributaria, se considera, acorde con el precedente de la Sección, que no es un requerimiento normativo para la procedencia de la deducción, pues conforme al artículo 771-2 ib., solo se exigen los señalados en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario. 

• Tampoco hay lugar a afirmar que la fianza expedida por AFIANCOL constituye una póliza de seguros, pues su objeto social, al consistir en «ofrecer y ejecutar asesorías técnicas, actuariales y jurídicas en el área de fianzas y reafianzamiento; elaborar ajustes de siniestros propios de la actividad de fianzas» impide la expedición de pólizas, y tampoco está autorizada por la Superintendencia Financiera de Colombia para ello. Así mismo, la contabilización en la cuenta «seguros pagados por anticipado», no implica el rechazo de la deducción, pues, como se mencionó, los contratos debatidos no eran de seguros.

• Por último, el incumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de AFIANCOL, por sí solo, no es causal justificativa del rechazo de la deducción declarada por Anderson Services de Colombia SAS; una conclusión distinta, vulneraría el principio de responsabilidad personal que impide la imposición de sanciones por actos u omisiones de terceros.

De lo analizado, se concluye que durante el curso de la actuación administrativa, tanto la sociedad demandante como los terceros AFIANCOL y Global Securities allegaron las pruebas que, analizadas en su conjunto, y conforme a las reglas de la sana crítica, acreditan la realidad de la operación de adquisición de fianzas; en contraste, la entidad demandada no valoró adecuadamente esas pruebas, pues se desconoció la deducción con fundamento en indicios que no tenían la entidad suficiente para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración tributaria, por tratarse de hallazgos relacionados con terceros y de otras circunstancias que no justificaban el rechazo de la glosa debatida. 

En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada. En su lugar, anulará parcialmente los actos demandados y reliquidará el impuesto a cargo de la demandante en el monto fijado en esta providencia. No se accede a la pretensión de la demandante de declarar la firmeza de la declaración privada, comoquiera que la glosa correspondiente a otras deducciones no fue debatida. En consecuencia, la liquidación del impuesto queda así:

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código Gener​​al del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso."

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​Ver aquí ​sentencia 27040 de 2023.​​

Ver aquí ficha de la sentencia 27040​  de 2023 ( Solo para suscriptores del Tax & Legal Times PwC) 

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