En esta oportunidad, el Consejo de Estado le correspondió establecer en los términos de la apelación:“si procede la deducción de la renta en el periodo gravable 2012 de los siguientes conceptos(i) el IVA que se generó por retiro de inventarios, (ii) los pagos que se realizaron al exterior a vinculada en Argentina por concepto de “administración y dirección" y a casa matriz por concepto de “asesoría técnica", (iii) los ajustes fiscales por provisiones, (iv) los ajustes fiscales por provisiones reversadas, y (v) si la sanción por inexactitud es procedente."
Estas fueron las consideraciones de la Sala:
"En cuanto a los ajustes fiscales por provisiones
Se aclara que los actos demandados rechazaron un aumento de gastos por $10.798.731.987 (Cuenta gastos “otros" 529595), los cuales fueron efecto de ajustes fiscales por provisiones, de los que se determinó que $130.759.000 no se registraron contablemente como una provisión, sino como un gasto de forma directa en la cuenta 511095 (Cuenta gastos de honorarios “otros").
En el mismo sentido, los $10.667.972.954 restantes la DIAN explicó que no se encontraron debidamente probados y advirtió que las provisiones fueron “provisión Allowances, provisión de las de precios cons, provisión convención ventas, provisión de promociones, provisión mercaderista, provisión servicios y provisión fletes.
La apelante advirtió que las pruebas en el expediente no fueron valoradas en debida forma, ya que la contabilidad y el certificado de revisor fiscal prueban la deducibilidad de las provisiones que se trasladaron al periodo gravable 2012 y los servicios prestados por clientes.
Además, aclaró que las provisiones fueron por descuentos condicionados y servicios prestados por clientes que se generaron en los periodos 2010 y 2011, por lo que son deducibles del impuesto sobre la renta de acuerdo con sentencia de esta Sala del 20 de agosto de 2020. En consecuencia, los gastos deducibles se encuentran debidamente probados.
La Sala observa que el Tribunal en fallo de primera instancia si evaluó de forma correcta el material probatorio contable, ya que su decisión se centró en determinar que no es suficiente explicar la conciliación fiscal para justificar el aumento de gastos deducibles del impuesto sobre la renta, o de disminuir los ingresos brutos no operacionales. La anterior conclusión requería de un estudio de las pruebas contables, las cuales no soportaban las provisiones y no permitieron desde la expedición de los actos demandados establecer el verdadero valor de los gastos declarados.
En cuanto al certificado de revisor fiscal al cual hizo referencia la apelante, se observa que establece lo siguiente:
“Los registros contables, de las siguientes subcuentas PUC, que hacen parte de dichos estados financieros, incluyen ingresos y gastos, durante 2012, como se detalla a continuación:
Cuenta PUC Tipo de Documento Concepto Valor
41753501 RG Descuentos pronto pago $2,217,666,322
41752501 RG Bonificación por volumen 6,953,144,441
41750301 RG Devoluciones mal estado 221,486,219
41750501 RG Devoluciones gravadas 111,857,276
52959515 RG Promoción concurso distribución 4,284,660,726
La información financiera, contable y tributaria es responsabilidad y fue preparada por la Gerencia de la Compañía.
Mi auditoría la llevé a cabo con el propósito de formarme una opinión sobre los estados financieros tomados en conjunto y no sobre partidas individuales; sin embargo, no estoy enterado de situaciones que impliquen cambios significativos a la información contable anteriormente informada."
De acuerdo con la información contable certificada por el revisor fiscal, no se evidencia que los valores reflejen las provisiones que se discuten en el presente caso, o que explique las razones por las que se registraron en la declaración de renta de la demandante del año 2012.
Ahora, en relación con el rechazo de gastos por $10.798.731.987 (Cuenta gastos “otros" 529595) se observa que la demandante fundamenta que las provisiones deben ser deducibles del impuesto sobre la renta, debido a que provienen de descuentos condicionados y prestación de servicios de clientes, para lo que remitió al expediente numeroso material probatorio contable y de sus relaciones comerciales. En relación con las provisiones y su deducción del impuesto sobre la renta esta Sala en sentencia del 23 de julio de 2018, explicó lo siguiente:
“6.1 Lo primero que advierte la Sala es que por regla general, las provisiones que se constituyen contablemente no son aceptadas dentro del proceso ordinario de depuración de la renta, excepto las provisiones por cartera y la provisión para futuras pensiones de jubilación.
Así las cosas, solo la deducción de la provisión para el pago de futuras pensiones, la deducción de deudas de dudoso o difícil cobro y la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, son procedentes, en los términos de los artículos 112, 145 y 146 del ET. […]" (Subraya la Sala)
De acuerdo con el criterio expuesto, solo procede la deducción en el impuesto de renta sobre provisiones que de forma específica la normativa tributaria haya establecido. En el presente caso, las provisiones por descuentos condicionados o por servicios prestados por clientes y las que se enunciaron de los actos demandados no se encuentran en el Estatuto Tributario como deducibles del impuesto de renta, por lo que no procede su deducción, y se advierte que no se corrigió el registro contable.
En cuanto a los errores de información contable, esta Sala en sentencia de 2 de marzo de 2016, señaló lo siguiente:
“Ahora bien, el Decreto 2649 de 1993 “Por el cual se reglamenta la Contabilidad en General y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia" establece que los errores en la contabilidad se deben reconocer apenas se advierten (artículos 58 y 106), de tal forma que si la demandante había identificado el mencionado error en la contabilidad debió realizar el ajuste correspondiente de manera inmediata, pero como no lo hizo así, se presume la veracidad de la contabilidad con los efectos probatorios que esta tiene.
En este sentido es importante aclarar que no basta con “advertir" al funcionario que realiza la fiscalización que la contabilidad tiene errores, pues la manera técnica de corregir tales errores y de advertirlos es por medio de los registros contables de corrección, esto es de los ajustes contables y, de las anotaciones que los soportan los cuales deben dar cuenta de las razones del ajuste, las que además deben tener el soporte adecuado. […]" (Subraya la Sala)
Con fundamento en el criterio expuesto, al advertirse errores contables se debe realizar la respectiva corrección, de lo contrario se presume la veracidad de la contabilidad con los efectos probatorios que tiene. En el presente caso, la demandante en el escrito de apelación admite que cometió errores contables al haber registrado los descuentos condicionados y los servicios prestados por clientes en la cuenta 4175 (ingresos “devoluciones en ventas") y no como provisiones en la cuenta de gasto.
De acuerdo con lo expuesto, las provisiones que reclama la demandante como deducibles del impuesto sobre la renta no lo son al no encontrarse de forma específica en el Estatuto Tributario. En el mismo sentido, los errores contables no se corrigieron, por lo que las explicaciones adicionales de la demandante respecto a los movimientos en su contabilidad no tienen soporte para el efecto tributario, por lo que no prospera el cargo.
En cuanto a los ajustes fiscales por provisiones reversadas en el periodo 2012
En el requerimiento especial la DIAN adicionó como ingreso, el ajuste fiscal de la cuenta PUC 425035 “recuperación de provisiones", debido a que la demandante no justificó la disminución de ingresos operacionales en su valor.
De forma específica los actos demandados incrementaron los ingresos brutos no operacionales por $1.267.492.000 (Cuenta ingresos “reintegro provisiones" 425035) que se desprendieron del reintegro de provisiones, debido a que no se probó con la conciliación fiscal que fueran provisiones por demandas judiciales, regalías y cuentas por cobrar, que no tuvieron incidencia fiscal en años anteriores o que no fueron deducibles en los años 2010 y 201128.
Por su parte la demandante argumentó que son ingresos que no se encuentran gravados al tener su origen en provisiones por demandas judiciales, regalías y cuentas por cobrar que se crearon en el año 2010 y 2011, pero se reversaron en el año 2012 al no darse la contingencia. Además, al crearse las provisiones no fueron solicitadas como deducibles en el impuesto sobre la renta en los años mencionados.
En el presente caso, las provisiones se probaron en el año 2010 con un registro de“otros" cuenta 539595 (gastos diversos “otros") y en el año 2011 en el registro multas, sanciones y litigios cuenta 539520 (gastos diversos “multas sanciones y litigios"). Sin embargo, de dichas operaciones se realizó su reversión en el año 2012, para lo que remitió depuración de renta del año 2010 y 2011 de acuerdo con lo siguiente:
( Ver imagen en el pfd)
Como se puede observar, en la depuracion de renta del año gravable 2021 se realizo el rechazo fiscal de la provision de contingencia por el valor de $812.262.000 valor que hace parte del total rechazo de la cuenta de sanciones.
(*) Se adjunta depuracion de renta del año gravable 2011 ala presente demanda ( Ver anexo)
De acuerdo con la prueba transcrita en la apelación por la demandante, la Sala observa que no es idónea para probar la existencia de provisiones en los años 2010 y 2011, porque es un documento de la contabilidad que contiene valores de las cuentas 539595 (Gastos diversos “otros") para el año 2010 y 539520 (Gastos diversos “multas sanciones y litigios") para el año 2011 en las cuales se encuentra mezclados diferentes valores de gastos y no coinciden con las provisiones que dice la demandante que realizaron. Además, no se puede determinar con claridad la procedencia del valor de la reversión, ya que son valores que se tomaron de la cuenta de gastos sin que se identifiquen en la contabilidad como provisiones.
En este orden de ideas, al no probarse que las reversiones fueron por provisiones. No prospera el cargo.
En cuanto a la sanción por inexactitud
La actora manifestó que no es procedente la sanción por inexactitud, porque los datos suministrados en la declaración fueron reales y se configuró una diferencia de criterios por existir un desacuerdo de interpretación de las normas por las partes del proceso.
El artículo 647 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos señalaba lo siguiente:
“Artículo 647. Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. […]
No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. […]" (Subraya la Sala)
De acuerdo con la norma transcrita, en el presente caso se configuró inexactitud sancionable, toda vez que la contribuyente incluyó en su declaración del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2012 gastos que no eran procedentes como deducibles. Además, se aclara que, en la liquidación oficial demandada, no se estableció la sanción por inexactitud por datos falsos como erradamente lo manifiesta la actora en escrito de apelación, sino que explico “En este caso, está probado que el contribuyente solicitó deducciones a las que no tenía derecho, o utilizó la declaración para registrar datos equivocados que equivalen a datos inexactos que originaron un menor impuesto."
Ahora, en cuanto a la aplicación de la causal exculpatoria por diferencia de criterios entre el contribuyente y la administración de impuestos, relativa a la interpretación del derecho aplicable, la Sala dijo en reciente jurisprudencia que, para que esta se aplique no basta con que el contribuyente alegue que se encuentra dentro de esta causal, sino que además de demostrarlo debe argumentarlo jurídicamente, de manera que no quepa duda que su error se atribuye a una interpretación errónea de la norma.
De acuerdo con lo anterior, en el presente caso es procedente la sanción por inexactitud, debido a que se declararon gastos que no eran deducibles del impuesto sobre la renta, por lo que no prospera el cargo."
Ver aquí sentencia 27191 de 2023
Ver aquí ficha de la sentencia 27191 de 2023 ( Solo para suscriptores del Tax & Legal Times PwC)