Tal como lo anunciamos el pasado 30 de octubre en el Tax & Legal Times, el Consejo de Estado decidió sobre:"la legalidad de los Conceptos 907362 del 26 de julio de 2021 y 90112 del 14 de febrero de 2022, expedidos por la DIAN. Para este fin, establece si el descuento tributario previsto en el artículo 258-1 del ET es susceptible de ser fraccionado para ser utilizado en más de un periodo, al contrario de lo establecido en los mencionados conceptos."
A continuación, las consideraciones de la Sala:
"El artículo 258-1 del ET permite a sus destinatarios «descontar del impuesto sobre la renta a cargo, correspondiente al año en el que se efectúe su pago, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes, el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos, incluyendo el asociado a los servicios necesarios para ponerlos en condiciones de utilización. En el caso de los activos fijos reales productivos formados o construidos, el impuesto sobre las ventas podrá descontarse en el año gravable en que dicho activo se active y comience a depreciarse o amortizarse, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes».
Si bien normas como el artículo 258 del ET1, permiten utilizar en periodos siguientes los excesos no descontados en el año en que se toman determinados beneficios tributarios, contrario a lo alegado por la DIAN, ello no significa que exista una «prohibición general» de fraccionar los descuentos pues esta norma se refiere específicamente a los descuentos por inversiones en control, conservación y mejoramiento del medio ambiente (art. 255 ET); por inversiones realizadas en investigación, desarrollo tecnológico o innovación (art. 256 del ET), y por donaciones a entidades sin ánimo de lucro pertenecientes al régimen especial (art. 257 del ET).
Lo que regula el artículo 258 del ET son las condiciones en que opera tal fragmentación frente a descuentos específicos, todos distintos del IVA pagado en adquisición de activos, estableciendo una serie de limitaciones especiales que se superponen a las generales establecidas en el artículo 259 ibidem2.
Y en relación con el artículo 258-1 del ET y la posibilidad de llevar el descuento por el IVA pagado en adquisición de activos fijos reales productivos en más de un año gravable del impuesto sobre la renta, la Sala precisa que la referida norma permite fraccionar el descuento tributario y utilizar el excedente en los periodos siguientes. Lo anterior, con base en un análisis teleológico, histórico y sistemático del texto legal en mención, que permite precisar su alcance literal.
Tal como lo pusieron de presente algunos intervinientes, a la par de otros países, en el caso colombiano se ha reconocido la importancia que los bienes de capital tienen sobre el desarrollo económico del país. Por ello, periódicamente distintos incentivos tributarios se han introducido en nuestra legislación tendientes a facilitar y promover la adquisición, fabricación e importación de activos fijos reales productivos al país, por la vía de la deducción (art. 158-3 del ET) o la del descuento tributario (arts. 258-1 y 258-2 del ET, entre otras normas).
El incentivo analizado se creó en 1992, cuando a través del artículo 20 de la Ley 6ª de ese año, se incorporó el artículo 258-1 del ET, que permitía que el IVA «pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación, y para las empresas transportadoras adicionalmente de equipo de transporte» fuera descontable del impuesto sobre la renta a cargo de la persona jurídica adquirente.
Sin embargo, a pesar de que se permitía descontar la totalidad del IVA pagado, se impuso un límite temporal al habilitar el uso el descuento solamente en el periodo gravable en que se hacía la inversión, salvo en el caso de las nuevas empresas y las empresas en proceso de reconversión industrial, quienes podían llevar el descuento en el primer año productivo, disponiéndose, además para estas, que «en caso de no poderse realizar el descuento en su totalidad en dicho año, el valor restante podrá descontarse en los dos años siguientes hasta agotarse». Este beneficio estuvo vigente hasta 1998, cuando fue derogado por el artículo 154 de la Ley 488 de dicho año.
El descuento fue nuevamente introducido por el artículo 67 de la Ley 1739 de 2014, en el mismo artículo 258-1 del ET, pero rebajado a solo dos puntos del IVA pagado, decisión sobre la que la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria, creada bajo los términos del artículo 44 de la Ley 1739 de 2014 y el Decreto 0327 de 2015, señaló su preocupación al señalar que «en Colombia, el impuesto al valor agregado IVA es un tributo tipo producto que grava tanto el consumo de bienes y servicios como la inversión. La inversión es gravada en la medida en que no se permite descontar totalmente el IVA pagado en la adquisición de activos fijos», poniendo énfasis en que ello afectaba la eficiencia económica y la competitividad del país, sobre todo, porque en la mayoría de los países el IVA se establece solo sobre el consumo, de manera que permite el descuento del IVA pagado por la adquisición de los insumos y/o bienes de capital que hacen parte del proceso productivo.
Así, se recalcó que, bajo ese esquema, Colombia «es uno de los pocos países en donde las empresas no pueden descontar totalmente el IVA pagado sobre la maquinaria y equipo que adquieren. En estas circunstancias, el IVA sobre los bienes de capital representa un costo adicional para las empresas que afecta la competitividad y desincentiva la inversión»3. No obstante, este descuento una vez más fue derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, para ser nuevamente incorporado a la legislación tributaria mediante el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018.
Haciendo eco del informe de la Comisión de Expertos, se restableció la posibilidad de descontar la totalidad del IVA pagado en ese mismo año «o en cualquiera de los periodos gravables siguientes», pero a raíz de la declaratoria de inexequibilidad de la Ley 1943 de 2018, el beneficio solo tuvo vigencia por el año gravable 2019, razón por la cual fue reincorporado en idénticos términos por el artículo 95 de la Ley 2010 de 2019, en cuya exposición de motivos puede leerse lo siguiente:
“[…]
Para el caso de Colombia, Parra (2008) lleva a cabo una evaluación del efecto que tuvo el descuento especial de IVA sobre la inversión en maquinaria industrial en Colombia en el periodo 2003-2005. La medida consistía en que el IVA pagado podía ser llevado como impuesto descontable en el siguiente periodo al hecho económico. El autor encuentra que, en promedio, las firmas que utilizaron dicho beneficio realizaron una inversión mayor en un 45,7% frente a las empresas manufactureras que no hicieron uso de este. Adicionalmente, las empresas grandes, de acuerdo con el valor de sus activos, realizaron mayores inversiones que las demás firmas, aun cuando las benefició a todas en diferentes proporciones. En conclusión, la medida establecida tuvo efectos positivos sobre la inversión, debido a que redujo los costos que estas enfrentaban.
Por lo tanto, se propone que el IVA por la adquisición de bienes de capital sea 100% descontable del impuesto de renta, con lo cual se desmontará uno de los desincentivos más gravosos para la inversión en bienes de capital, tal y como sucede en los países que compiten con Colombia como receptores de inversión del exterior o doméstica. (Resalta la Sala)
Cabe resaltar que el artículo 95 de la Ley 2010 de 2019 esencialmente reproduce el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018. Como antecedente de la última norma, inicialmente se propuso que del descuento pudiera hacerse uso en el periodo gravable en que se efectuara el pago «o en cualquiera de los cinco periodos siguientes», lo cual, desde luego, mejoraba las expectativas de capitalizar el beneficio en relación con lo que permitían las normas anteriores que también habían consagrado el incentivo. Aun así, no resultaba suficiente para lograr el cometido de que el 100% del IVA pagado fuera descontable, ya que la limitación temporal eventualmente impedía que en las inversiones a largo plazo se pudiera hacer pleno uso del descuento debido a que, por lo general, estas no cuentan con suficiente renta en los primeros años, por lo que, ante el advenimiento del plazo estas empresas tenían que hacer uso del incentivo perdiendo el exceso que no podían llevar como descuento.
Siendo que lo anterior podía representar una importante traba a la idea de desmontar «uno de los desincentivos más gravosos para la inversión en bienes de capital» y de paso influir en las decisiones de inversión de las compañías desviándolas a los países que no tuvieran tal «desincentivo», en la ponencia para segundo debate en plenaria del Senado se dejó plasmado que «se elimina[ba] la limitación de tiempo para descontar del impuesto sobre la renta a cargo, el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos» (Gaceta 1137/18).
Así, desde el punto de vista teleológico, histórico y sistemático, no cabe duda de que la finalidad del artículo 258-1 del ET actualmente vigente es la de permitir que los inversionistas puedan llevar como descuento el 100% del IVA pagado por adquisición de los activos fijos productivos y, para logar ese cometido, paulatinamente se eliminaron una serie de barreras. El haber suprimido la propuesta inicial del límite de los cinco periodos gravables, denota la intención del legislador de no establecer ningún límite para que los inversionistas puedan hacer pleno uso de este incentivo.
Desde esta óptica, es un obstáculo al incentivo tributario prohibir que el descuento pueda utilizarse en más de un periodo, vía fragmentación, pues ello comporta un castigo para aquellas inversiones a largo plazo que en sus inicios no generan renta suficiente para tomar la totalidad del beneficio, obligándolas a aguardar varios años hasta que tengan un impuesto sobre la renta lo suficientemente alto que les permita descontar el IVA pagado en la adquisición de los aludidos bienes de capital, sin afectar las limitaciones establecidas en el artículo 259 del ET, siendo que la misma norma permite tomar el incentivo desde el primer año.
En consecuencia, los conceptos demandados, en cuanto disponen, de un lado, la imposibilidad de fraccionar el descuento para hacerlo operativo al 100% y, de otro, que el exceso no descontado no se puede aprovechar en los periodos gravables siguientes, son contrarios a la norma interpretada. El no fraccionamiento del descuento puede conducir a que los destinatarios no accedan plenamente al incentivo. Por el contrario, su diferimiento garantiza el pleno uso del incentivo, inclusive desde el primer año.
Todo lo anterior descarta el argumento de que la conjunción disyuntiva «o» prevista en el artículo 258-1 del ET es de carácter excluyente, por cuanto lo que ésta denota, de acuerdo con el contexto y la finalidad de esta norma, es la adición o alternativa para el destinatario del incentivo de hacer uso del descuento en el año en que se paga el IVA o en cualquiera de los periodos venideros, no que deba elegir, de forma privativa, en cuál de estos años debe usar el beneficio. Tal distinción no está establecida en la ley y al no estarlo, no le corresponde hacerlo al intérprete, de acuerdo con el principio general de interpretación jurídica en tal sentido."
Ver aquí sentencia 27421 de 2023.
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