​

En esta oportunidad, al Consejo de Estado le correspondió analizar entre otros asuntos lo concerniente a: 

"3. Otros egresos (reembolsos a vinculadas)​

La DIAN sustentó el desconocimiento de estos gastos con fundamento en que no se aportó la factura que permitiera verificar «que el mismo valor cobrado a Bavaria correspondiera al incurrido por cada uno de los vinculados[1]», así como la correcta aplicación del método de precio comparable no controlado (PC) utilizado por la contribuyente en el estudio de precios de transferencia.

El Tribunal avaló la posición de la Administración, pues esgrimió que «no hay elementos probatorios suficientes para establecer que, en efecto, la empresa demandante realizó las operaciones comerciales de reembolso con sus vinculadas económicas, en condiciones similares a las realizadas entre partes independientes». 

La demandante en la apelación, respecto de la falta de soportes para la aplicación del método PC, destacó que cumplió con el régimen de precios de transferencia en el análisis de esta operación, «todo lo cual se evidencia en el estudio de precios presentado ante la Administración por el año 2014». 

Para resolver este cargo, es preciso señalar que el artículo 260-3 del Estatuto Tributario señala que el Precio Comprable No Controlado (PC) es el método bajo el cual «se compara el precio de bienes o servicios transferidos en una operación entre vinculados, frente al precio cobrado por bienes o servicios en una operación comparable entre partes independientes» y el artículo 4 del Decreto 3030 de 2013 establece que la documentación comprobatoria deberá contener los estudios, documentos y demás soportes con los cuales el contribuyente del impuesto sobre la renta demuestre que sus ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos adquiridos en el respectivo año gravable, relativos a las operaciones con vinculados del exterior, fueron determinados en cumplimiento del principio de plena competencia. Adicionalmente, la disposición en comento dispone que la documentación por cada tipo de operación deberá tener el nivel de detalle requerido para demostrar la correcta aplicación de los criterios de comparabilidad de que trata el artículo 260-4 del Estatuto Tributario.

En esas condiciones, es claro que los contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia están obligados a conservar y entregar, en caso de que así lo requiera la Administración, los documentos, estudios y demás soportes con fundamento en los cuales realizaron la selección del método y el análisis de comparabilidad de las operaciones llevadas a cabo con partes vinculadas en el exterior. Tan es así, que el régimen de precios de transferencia contiene normas de naturaleza sancionatoria en caso de que los contribuyentes omitan entregar información sobre las operaciones realizadas con partes vinculadas (artículo 260-11 del Estatuto Tributario, para el año gravable 2014).

Descendiendo al caso concreto, se tiene que los gastos objeto d​e rechazo hacen parte de las operaciones denominadas en el estudio de precios de transferencia de la actora como «otros egresos». Al respecto, en ese documento se explicó que Bavaria causó erogaciones por reembolso de gastos que fueron asumidos inicialmente por las vinculadas del exterior y, posteriormente, cobrados a Bavaria por la suma de $1.832.929.000. En esencia, tales erogaciones corresponden a  «gastos diversos, de viaje, legales, por reubicaciones, salarios y salud». ​

Adicionalmente, en el mencionado estudio se adujo que el método seleccionado para determinar si esas operaciones estuvieron acordes con el principio de plena competencia fue el de PC. Lo anterior, porque «las facturas con terceros independientes y/o el gasto contabilizado por las compañías se constituyen en transacciones no controladas que sirven de base para analizar los montos pagados entre Bavaria y sus compañías vinculadas».

Ahora bien, frente a tales facturas y documentos contables, en el estudio de precios se advirtió que:

«Los soportes contables tales como facturas, comprobantes, notas de contabilidad y hojas de análisis de los costos incurridos por la vinculada del exterior (o por la compañía colombiana) hacen parte de su contabilidad y estarán a disposición de las autoridades de impuestos cuando estas así lo requieran como soporte adicional al análisis de Precios de Transferencia» (Subrayado de la Sala).

En el requerimiento especial, la DIAN agrupó en un cuadro los valores por reembolso de gastos y gastos de importación que carecían de soporte, es decir, frente a los cuales la actora no aportó la factura o documento equivalente pagado por el vinculado del exterior al tercero. El cuadro mencionado ilustra lo siguiente:

Con base en lo ilustrado en ese cuadro, la DIAN expuso lo siguiente en el acto preparatorio: 

«Según las verificaciones realizadas se evidencia que los valores llevados como reembolsos de gastos no tienen el soporte correspondiente a la factura original pagada por el vinculado al tercero, no se demostró la comparabilidad en la aplicación del método de precios de transferencia seleccionado por el contribuyente (Precio comparable no controlado – PC), puesto que no se demostró que el mismo valor cobrado a Bavaria correspondiera al incurrido por cada uno de sus vinculados, tampoco se demostró cómo se recibió el servicio, entre otros elementos, que permitieran tener certeza sobre dichos egresos». ​

Ahora bien, de la revisión del expediente no se observa que las facturas por estos conceptos obren en el plenario y, de hecho, en la demanda y en el recurso de apelación, Bavaria no negó o refutó lo afirmado por la demandada respecto a que omitió aportar los documentos soporte de estas operaciones. Únicamente señaló que, al haber cumplido con el régimen de precios de transferencia, tal y como lo demostraba la documentación comprobatoria, los gastos rechazados eran procedentes. 

En esas condiciones, el cargo de apelación no está llamado a prosperar, puesto que la actora incumplió con su deber de soportar lo afirmado en la documentación comprobatoria respecto a las operaciones en discusión, lo cual era necesario para acreditar que, efectivamente, estas transacciones cumplían con el principio de plena competencia en aplicación del método PC, puesto que si, tal y como lo explicó la misma actora en su estudio de precios, «las facturas con terceros independientes y/o el gasto contabilizado por las compañías se constituyen en transacciones no controladas que sirven de base para analizar los montos pagados entre Bavaria y sus compañías vinculadas», es claro que la existencia y entrega a la Administración de estos documentos era esencial para acreditar el cumplimiento del régimen de precios de transferencia bajo el método seleccionado.

No prospera el cargo. En consecuencia, se confirma el rechazo de $701.706.631, a título de otros egresos, declarados en el denuncio privado de la actora como gastos operacionales de administración.

4. Sanción por inexactitud

En primer lugar, la Sala pone de presente que, debido a la aceptación de los costos por concepto de comisiones pagadas ($6.748.286.996) se levanta la sanción por inexactitud por esta glosa, en tanto que la conducta de la actora resulta atípica.

Así las cosas, la decisión en este punto deberá enfocarse en determinar la procedencia de la sanción por inexactitud respecto a las glosas confirmadas en esta instancia, esto es, la improcedencia de (i) la deducción por gastos por servicios administrativos a SABMiller Latin America Inc. por $22.441.757.000 y (ii) la deducción por otros egresos (rembolsos a vinculadas) por $701.706.631.

Pues bien, la Sala considera que, en este caso, debe levantarse la sanción por inexactitud sobre la primera glosa mencionada, es decir, el rechazo de los gastos por servicios administrativos por $22.441.757.000, en la medida en que la interpretación efectuada por la actora se puede considerar razonable considerando los antecedentes de la disposición y las posiciones jurisprudenciales que se habían expuesto en la época de los hechos.  

Nótese que entre las partes existe una razonada diferencia de criterios sobre si el requisito de la retención en la fuente, a que se refiere el artículo 124 del Estatuto Tributario, constituye una limitación a los costos y deducciones entre vinculadas económicas. Esto se confirma si se tiene en cuenta que, en algún momento, la jurisprudencia de esta Corporación consideró que el requisito en mención sí constituía una limitación, criterio que difiere con el de la Administración, conforme con el cual la retención es un requisito para que proceda la deducción, de acuerdo con la sentencia C-596 de 1996 de la Corte Constitucional.

Adicionalmente, la Sala no puede pasar por alto el hecho de que, en situaciones con identidad fáctica y jurídica a la sub examine, en las que se discutía la procedencia de la deducción por gastos por servicios administrativos a la luz del artículo 124 del Estatuto Tributario, también se levantó la sanción por inexactitud, al encontrar configurada la diferencia de criterios entre las partes respecto del derecho aplicable a partir de los argumentos expuestos por el contribuyente que, en esencia, coinciden con los aquí expuestos por la parte actora. En consecuencia, en aplicación del principio de igualdad, la sanción bajo análisis también debe levantarse en este caso concreto.

Ahora bien, la Sala considera que la sanción por inexactitud debe mantenerse sobre los gastos rechazados por concepto de otros egresos (reembolsos a vinculadas) por $701.706.631, en la medida en que, su inclusión en la declaración de renta constituyó una conducta sancionable con la mencionada penalidad. Al respecto, nótese que quedó acreditado que la contribuyente incluyó otros egresos por $701.706.631, sin contar con los documentos idóneos que acreditaran la realidad de esa suma. De ahí que no se pueda afirmar que sobre este punto exista una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, pues lo que se evidencia es una falta probatoria"

Ver aquí​ sentencia 27415 de 2023​​

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