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En esta ocasion, al Consejo de Estado en los términos de la apelación le correspondió​​ establecer: "si la demandante tenía el deber formal de presentar en el municipio demandado la declaración del impuesto de ICA por el año gravable 2008 y, por tanto, debía ser sancionada por haber omitido el cumplimiento de dicho deber."

A continuación, las consideraciones de la sala:

​​​​"La Sala revoca la sentencia apelada y accede parcialmente a las ​pretensiones de la demanda. Para ello, reitera, en lo pertinente, la sentencia de unificación 2021CE-SUJ4-002 del 2 de diciembre de 2021, exp. 23424, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, sobre el tratamiento en el impuesto de ICA de los dividendos obtenidos por personas jurídicas. 

De acuerdo con el artículo 1 del Acuerdo Municipal 035 de 1995, que reproduce el contenido del artículo 32 de la Ley 14 de 1983, el impuesto de industria y comercio recae sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se realicen en el municipio de Santiago de  Cali, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u o​​casional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos. 

Asimismo, se entiende por actividad comercial «la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios» (artículos 3 del Acuerdo Municipal 035 de 1995 y 35 de la Ley 14 de 1983). 

Frente a la actividad comercial, en la sentencia de unificación de 2 de diciembre de 2021, que se reitera, esta Sección fijó pautas para entender cuándo una sociedad realiza tal actividad en relación con el numeral 5 del artículo 20 del CCo, referido a «la intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones», sobre el que, en la sentencia de 17 de febrero de 2022, esta Corporación precisó que «se configura al participar en el capital social de entidades mercantiles, de modo que no se circunscribe a participar en la constitución de la sociedad, pues también puede ocurrir al poseer acciones de una entidad previamente constituida por terceros».  

Dentro de estas pautas, figura también que no es relevante si la sociedad tiene en su objeto social la ejecución de este tipo de actos, pues «ni el objeto social del obligado tributario, ni el carácter de activo fijo o movible de las acciones rigen el juicio acerca de si se realizó la “actividad comercial” gravada con el ICA al percibir dividendo», debido a que estos presupuestos no tienen asidero en las normas que rigen el hecho imponible del tributo. Sobre este aspecto, se precisó que la idea de que están eximidos de tributación en el impuesto de ICA los dividendos que remuneran acciones que tengan la condición de activos fijos para quien las posee, que surgió de lo considerado en la sentencia de la Sección de 5 de marzo de 1999³, en realidad nunca correspondió a una «regla [de] desgravación de los dividendos percibidos por las acciones que fuesen activos fijos» y, menos, a una regla de decisión para resolver futuros casos particulares, ya que se estableció únicamente «para el caso que en esa ocasión se juzgó», estableciéndose «que la inversión en acciones no hacía parte del giro ordinario de los negocios de la empresa que las poseía toda vez que se dedicaba a negocios automotrices», por lo que «bajo ese mismo criterio, nada obstaría para establecer en otro caso que la inversión en acciones que se integran como activos fijos en el patrimonio sí hace parte del giro ordinario de los negocios de quien sea su titular, y se graven los dividendos, por ejemplo, si se tratara de una entidad dedicada a invertir capitales en los fondos propios de otras sociedades».     

Igualmente, en la referida sentencia de unificación se precisó que si bien el artículo 33 de la Ley 14 de 1983 establece que no están gravados con el impuesto, los ingresos por enajenación de activos fijos, ello obedece a la circunstancia de que la venta de activos fijos no se subsume en ninguna de las actividades gravadas con el impuesto de ICA (industriales, comerciales o de servicios) motivo por el que los ingresos correspondientes se identifican como supuestos de no sujeción, conclusión a la que, en todo caso, se llegaría por vía de interpretación del hecho generador, si no existiera norma en tal sentido. 

También se restó trascendencia al objeto social y al giro ordinario de los negocios como indicadores de la realización del hecho generador del ICA en casos como el analizado, pues, «pese a la relevancia mercantil que tiene el objeto social (pues determina la capacidad de acción de la sociedad), lo propio es advertir que la formulación de este no es determinante de la realización del hecho generador de ningún impuesto que recaiga sobre capacidades económicas efectivas. El dato de la capacidad de acción de un ente societario no da cuenta de la real y actual realización de negocios y actividades gravables; en sí mismo carece de trascendencia impositiva porque no existen impuestos que tengan por hecho generador la simple manifestación de una capacidad de acción». Y que, por lo mismo, postular el «giro ordinario de los negocios», entendiendo por éste aquellas actividades que, siendo parte de la formulación del objeto social, se desarrollan de forma «habitual u ordinaria», como pauta para determinar el hecho generador del tributo, derivaría en recaer nuevamente en la consideración de cuál es el objeto social de la entidad, que, como se dijo, solo es indicativo de la capacidad social. 

Con todo, en el comentado fallo de unificación se reconoció que el objeto social puede «aportar información de contexto en el marco de una fiscalización» y que es un «dato indicativo», aunque, por sí solo, no lleve «a confirmar ni a negar la realización del hecho generador del ICA», pues, como se señaló en la sentencia del 23 de septiembre de 2021, es «la realidad de los negocios del contribuyente la que debe primar» a la hora de establecer las situaciones sujetas al tributo. 

De acuerdo con lo expuesto en la referida sentencia de unificación, la Sala precisó, igualmente, que para juzgar si se realiza la «actividad comercial» gravada con el impuesto de ICA por la participación en el capital de sociedades comerciales, el criterio de decisión radica, entonces, en determinar si dicha participación se ejerce con «carácter empresarial», siendo indicativo de ello: (i) la afectación de un capital determinado a la actividad de inversión en sociedades comerciales, (ii) la uniformidad en el desarrollo de esa operación, (iii) la importancia relativa que la ejecución de esa actividad tenga para el contribuyente, en términos de proporción del patrimonio destinado a dicha actividad, (iv) la contratación de personal destinado a llevarla a cabo y la realización de gastos vinculados a esa actividad, (v) la conexión del negocio mercantil con otros actos de igual naturaleza y (vi) la utilización de uno o varios establecimientos de comercio, esto es, de una infraestructura organizada de negocio, percibiendo a cambio una remuneración económica, ya sea a título de dividendos u otros derechos apreciables en dinero, conferidos por la entidad a quienes ostenten la calidad de socios, accionistas, asociados y/o partícipes. De ser así, el ingreso obtenido integrará la base gravable del ICA del inversionista. 

Teniendo en cuenta lo anterior, la Sala pasa a decidir el caso sometido a su consideración:

Casablanca Inversionistas Asociados S. A. se constituyó mediante Escritura Pública nro. 10166 del 26 de diciembre de 1988, de la Notaría 10 de Cali, con el siguiente objeto: «la inversión en toda clase de negocio lícitos», dentro de estos, «participar en la formación de sociedades» y «adquirir por medios legales acciones o cuotas de interés social», con un capital suscrito y pagado de $902.000 (902 acciones a razón de $1.000 c/u).

En el mismo año de su constitución, el 28 de diciembre, adquirió 25.845.000 acciones de Colombina S. A. De igual manera, el 18 diciembre de 1992 compró 1.291.983 acciones de la misma compañía, para, finalmente, el 15 de diciembre de 1999, adquirir 100 acciones más, para un total de 27.136.883 de acciones poseídas en Colombina S. A., con valor nominal de $1.166.885.969, esto es, a razón de $43 cada una.  

En la declaración de renta del año gravable 2008, declaró un patrimonio bruto de $1.585.641.000 y patrimonio líquido (neto) de $1.482.278.000, lo que significa que su capital estaba compuesto mayoritariamente por el valor de las acciones. Asimismo, declaró ingresos brutos operacionales por $1.416.545.000, que correspondieron en su totalidad a los dividendos generados por las acciones poseídas, de acuerdo con la certificación emitida por la revisora fiscal de la sociedad actora

Según lo relatado en la demanda, la única fuente de ingresos de la sociedad son los dividendos, ya que ninguna otra actividad industrial, comercial o de servicios realizó en el municipio demandado durante el año gravable 2008, por lo que en ese aspecto su actividad económica fue uniforme.

Por último, se advierte que la declaración de renta del periodo 2008, Casablanca Inversionistas Asociados S. A. declaró «costos y gastos de nómina» de $100.265.000 y «gastos operacionales de administración» por $229.722.000.

De acuerdo con el anterior recuento fáctico, queda en evidencia que la ejecución de los actos de comercio del numeral 5 del artículo 20 del CCo, por parte de la sociedad demandante, corresponde a una actividad empresarial organizada de la que obtuvo todos los ingresos no declarados. Es así porque, desde su creación, afectó su capital a la inversión de acciones en Colombina S. A. y, debido a ello, su patrimonio estuvo compuesto mayoritariamente por estos activos.

Asimismo, se advierte que la propia demandante reconoce que no ejerció actividad distinta a la relacionada con el numeral 5 artículo 20 del CCo, lo cual permite inferir a la Sala, atendiendo a su naturaleza, que todos los gastos operacionales de administración incurridos en la obtención de los correlativos ingresos operacionales (dividendos), incluidos los de nómina, tuvieron como causa esa actividad.    

En los anteriores términos, se verifica el cumplimiento de cada una de las pautas fijadas en la sentencia de unificación para que la actividad económica desarrollada por la actora pueda considerarse como de «carácter empresarial», esto es, actividad comercial gravada con el impuesto de ICA. Siendo así, la demandante estaba sujeta al deber formal de presentar la declaración de este tributo por el año gravable 2008; como no lo hizo, es procedente la sanción por declarar. En consecuencia, en ese aspecto no prospera la apelación de la actora.

De otra parte, la demandante también señala que no estaba sujeta al deber de declarar los ingresos presuntos reportados en la declaración de renta del año gravable 2008, toda vez que por ser una ficción legal con efectos solo en el impuesto sobre la renta y no corresponder a ingresos reales, no integran la base gravable del impuesto de industria y comercio.

Ahora bien, quedando establecido el deber de declarar el impuesto de ICA por el periodo discutido, la Sala entiende que el reproche planteado por la actora se enfoca a si dicho rubro, que asciende a $61.821.000, debe integrar la base sobre la que se cuantifica la sanción por no declarar, la cual, según el artículo 72 del Decreto 0523 de 1999 (Estatuto Tributario de Cali) corresponde al 5% de los ingresos brutos no declarados.

El artículo 35 del ET, establece que «para efectos del impuesto sobre la renta, se presume de derecho que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, que otorguen las sociedades a sus socios o accionistas o estos a la sociedad, genera un rendimiento mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión, equivalente a la tasa para DTF vigente a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable». La norma también señala que dicha presunción «no limita la facultad de que dispone la Administración Tributaria para determinar los rendimientos reales cuando estos fueren superiores».

Como se aprecia, la anterior partida es una ficción legal que, por disposición de la misma norma, solo tiene incidencia fiscal en el impuesto de renta, de modo que no es extensible al impuesto de industria y comercio, como lo consideró en anterior oportunidad esta Sección. Y es que, por ser un ingreso ficto y no real según la noción del artículo 38 del Decreto 2649 de 1993 (vigente para entonces), dicha partida no podría integrar la base gravable del impuesto de ICA, pues, en realidad, no corresponde a un rendimiento de capital, de ahí que ni siquiera engrose las cuentas contables de los ingresos financieros ni las de resultado.  

Así, al ser una presunción de derecho, los intereses presuntos no corresponden al ejercicio de ninguna de las actividades descritas en la Ley 14 de 1983 o en el CCo como configuradoras de hecho generador del ICA. En consecuencia, dicha partida no integra la base gravable del impuesto discutido. 

En orden de lo anterior, la sanción por no declarar, que había sido fijada por el municipio en $73.918.000, se tasa en el siguiente monto:

De acuerdo con lo expuesto, se revoca la sentencia apelada. En su lugar, se declara la nulidad parcial de los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho se fija la sanción por no declarar a cargo de la actora en $70.827.250.​"

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