​

En esta oportunidad, le correspondió al Consejo de Estado determinar: “si: i) procedía la deducción por depreciación respecto de lo​​​​s bienes objeto del contrato de lease back; ii) se cumplen los requisitos de deducibilidad del artículo 107 del Estatuto Tributario respecto de los demás costos rechazados y los gastos operacionales de administración."

A continuación , las consideraciones de la Sala:

"1. Deducción de la depreciación derivada del contrato de lease back

La sentencia de primera instancia aceptó la procedencia de la deducción por depreciación de los bienes objeto del contrato de lease back, suscrito entre la actora y Leasing Bancolombia en abril del 2010, al estimar que la depreciación reconocida por la contribuyente, cuando era propietaria de los activos, fue recuperada mediante el reconocimiento de la renta líquida por recuperación de deducciones. La demandada, en el recurso de apelación, insistió en que la actora no podía acceder a la deducción más de una vez -cuando fue propietaria y posteriormente arrendataria de los bienes-, y que se violó el principio de asociación contable. Afirmó que nunca cuestionó la renta líquida por recuperación de deducciones.

Para resolver, debe tenerse en cuenta que el artículo 127-1 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, regulaba el tratamiento del leasing financiero, incluyendo la modalidad de lease back. Para esos efectos, el parágrafo 1º de la citada norma precisaba que el contrato de “lease back" o retroarriendo es aquel en que, el proveedor del bien objeto de arrendamiento y el arrendatario del bien son la misma persona, y, el activo objeto de arrendamiento financiero tiene la naturaleza de activo fijo para el proveedor.

De acuerdo con esta definición, en el caso del contrato de lease back el arrendatario, demandante de recursos financieros, actúa como proveedor (enajenante) de los activos para la entidad de leasing, quien a su vez lo provee de recursos, financiando el uso y goce de los bienes objeto del contrato. Conforme con lo anterior, en el contrato de lease back concurre, inicialmente, una operación de compraventa y una de arriendo, todo con fines de financiación.

En concordancia con lo expuesto, la norma vigente disponía que el arrendatario financiero debía activar el bien objeto del contrato, y, en consecuencia, tenía derecho a depreciar los activos arrendados como si estos fueran de su propiedad, considerando su vida útil. En ese sentido, las reglas de depreciación contenidas en los artículos 131, 134, 135, y 139 del Estatuto Tributario tenían plena aplicación para quienes ostentaran la calidad de arrendatarios, en este tipo de contratos. A partir de estas disposiciones, se tiene que:

i) Se consideran bienes depreciables los activos fijos tangibles, cuyo costo corresponde al precio de adquisición, incluyendo los impuestos y gastos efectuados para ponerlos en funcionamiento.

ii) El contribuyente podía elegir libremente el método de depreciación, bien fuera por el sistema de línea recta, el de reducción de saldos o cualquier sistema de reconocido valor técnico. Las limitaciones al valor de salvamento en el sistema de reducción de saldos se incorporaron hasta la expedición de la Ley 1607 de 2012.

iii) Tratándose de bienes usados, el adquirente debía calcular razonablemente el resto de vida útil probable para la amortización del costo, que, sumada a la transcurrida para anteriores propietarios, no podía ser inferior a la que fija el reglamento.

De acuerdo con lo anterior y para establecer si en el caso se cumplen los presupuestos fiscales del lease back, venta y arriendo con opción de compra y si bajo este leasing se tenía derecho a la depreciación por reducción de saldos, la Sala encuentra los siguientes hechos y pruebas.

• De conformidad con las hojas de trabajo de la declaración de renta27, se advierte que la sociedad actora fue propietaria de los siguientes bienes, hasta el 30 de abril de 2010, cuando fueron transferidos a Leasing Bancolombia S.A. en virtud del contrato de lease back:

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Respecto de estos bienes, la contribuyente reconoció deducciones por depreciación durante el tiempo en que ejerció como propietaria hasta antes de la transferencia en 2010.

• La utilidad que arrojo la transacción de venta, fue reconocida en renglón 43 Ingresos brutos no operacionales, en la suma de $16.034.615.506 como renta líquida por recuperación de deducciones, así:

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• Acorde con las reglas previstas en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario, el contrato de arrendamiento financiero leasing Nro. 110421 del 30 de abril de 2010 con Leasing Bancolombia S.A.,31 , suscrito por $25.000.000.000, permitió registrar nuevamente los bienes como activos fijos de la compañía.

• La sociedad registró costos por depreciación de los activos recomprados en cuantía de $19.613.913.028, aplicando el método del sistema de reducción de saldos, calculando una vida útil de diez años y un valor de salvamento de 0,00000001%.

• Con la reforma a la demanda, la actora aportó dictamen pericial emitido el 6 de noviembre de 2015 por la firma KPMG Advisory Services S.A.S., el cual no fue controvertido por la DIAN, ni en primera instancia ni en sede de apelación. La opinión técnica concluyó que: i) la sociedad utilizó el método de reducción de saldos para depreciar los activos objeto del contrato, sin incluir el concepto de obsolescencia, ii) que el gasto por depreciación se calculó en concordancia con la fórmula técnica contable, y, que el reconocimiento de la mayor parte del gasto en 2010 obedeció a la aplicación de la fórmula técnica y reflejaba de forma más razonable la realidad financiera de los activos; y iii) que la actora no aplicó el método de depreciación acelerada en la declaración de corrección.

A partir de lo anterior, la Sala advierte que los cuestionamientos relativos al método de depreciación aplicado y la determinación de la depreciación no fueron reiterados por la Administración Tributaria en sede del recurso de apelación y, en todo caso, fueron justificados a través del dictamen pericial allegado por la demandante, que no fue controvertido en ninguna de las etapas procesales por la DIAN. En ese sentido, está debidamente probado que el contribuyente aplicó el método de reducción de saldos para el cálculo de la depreciación, sin limitación al valor de salvamento, a partir de la normativa vigente en el 2010, y con una vida útil proyectada para los activos de diez años, siguiendo los lineamientos del marco normativo expuesto previamente, que se desprende del artículo 127-1 del Estatuto Tributario.

Así, la discusión propuesta por la demandada, como apelante en esta instancia, se centra en controvertir el hecho de que el contribuyente duplicó el derecho a deducir la depreciación, en violación, además del principio de asociación contable.

Tal como señaló la sentencia de primera instancia, si bien está acreditado que Riopaila S.A. registró la depreciación de los activos, que eventualmente fueron objeto del contrato de lease back, mientras ostentó la titularidad del derecho de dominio sobre estos, también está demostrado que reconoció una renta líquida por recuperación de deducciones en el año 2010, con ocasión de la venta de la maquinaria ocasionada por el contrato.

De lo anterior, contrario a lo señalado por la Administración Tributaria, la sociedad no se benefició más de una vez de la depreciación de los activos, por cuanto para efectos del impuesto sobre la renta se recuperó la depreciación detraída cuando la demandante ostentaba la propiedad de la maquinaria, vía renta líquida por recuperación de deducciones, de suerte que, al depreciarse los activos en el marco del contrato de lease back no se está duplicando una deducción, y en todo caso es preciso indicar que la operación de leasing financiero permite que los activos objeto de recompra sean depreciados como activos fijos.

Adicionalmente, es importante resaltar que la demandada no cuestionó que la sociedad hubiese reconocido la renta por recuperación de deducciones, ni su cómputo, limitándose a afirmar que no glosó dicho renglón de la declaración. Luego, no desvirtuó el hecho de que se recuperó la depreciación reconocida en vigencias anteriores a través de este mecanismo, con lo cual se torna inocuo el argumento según el cual ya se había llevado como deducible la depreciación de esos activos. Ahora bien, en torno a la presunta vulneración del principio de asociación contable por reconocer casi la totalidad de la depreciación en el primer año, el dictamen pericial allegado justificó dicha circunstancia con base en la aplicación de la fórmula técnica y la intención de la sociedad de reflejar la realidad financiera del activo fehacientemente, argumentos que tampoco fueron controvertidos por la DIAN, quien debió discutir la aplicación de la fórmula técnica y las conclusiones del dictamen, sin limitarse simplemente a advertir una presunta falta de proporcionalidad.

En síntesis: i) como la arrendataria de los bienes, Riopaila S.A. tenía derecho a detraer la depreciación de la maquinaria, en virtud del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, al tratarse de activos fijos sobre la base del precio de adquisición, ii) la sociedad eligió aplicar el método de reducción de saldos para calcular la depreciación, procedimiento que fue avalado por el dictamen pericial (no controvertido), estimando una vida útil de diez años, documento que justificó, además, la cuantía tomada para el año 2010 en torno a la realidad financiera del activo, y iii) se recuperó la depreciación detraída por la contribuyente en vigencias anteriores, no prosperan los argumentos de la apelación de la demandada.

2. Desconocimiento de costos de ventas y gastos operacionales de administración.

La DIAN desconoció (i) costos de venta por concepto de; derechos inciertos, permiso por calamidad doméstica, y expensas deportivas y de recreación; y (ii) gastos operacionales de administración correspondientes a; bonificaciones por mera liberalidad, compensación variable y retiro, incapacidades no reconocidas por la EPS, gastos deportivos y de recreación, otros pagos laborales no gravables, derechos inciertos, auxilio cultural y elementos deportivos; todo lo anterior al estimar que no cumplían los requisitos de deducibilidad del artículo 107 del Estatuto Tributario.

El Tribunal aceptó la deducción de los permisos por calamidad doméstica de $217.379, la incapacidad no reconocida por la EPS por valor de $9.340.999, las bonificaciones por compensación variable de $1.385.130.039 y el auxilio cultural por $2.873.556, y mantuvo el rechazo de los demás conceptos.

Previo al análisis de los cargos de apelación de las partes, para resolver, la Sala trae a colación la Sentencia de Unificación del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, que estableció las reglas de decisión frente al alcance del artículo 107 del Estatuto Tributario:

“1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.

2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.

3. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.

4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta."

Como se advierte, el contribuyente tiene la carga de la prueba para demostrar el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad del artículo 107 del Estatuto Tributario, por lo cual se procede al análisis de las mismas para cada expensa:

Costos de ventas

• Derechos inciertos: La demandante insiste en que este rubro corresponde a indemnizaciones por terminación del contrato de trabajo, correspondientes a los pagos a una ex trabajadora, sobre lo cual aportó Acta de Conciliación y Pago No. 2.138 GTE-SS-ELR de 17 de febrero de 201039 y la liquidación de prestaciones sociales40, documentos que, presuntamente, demuestran la procedencia de la expensa.

Al efectuar la verificación de las pruebas allegadas, teniendo en cuenta que la DIAN no discutió la deducibilidad de las indemnizaciones laborales en general, sino el soporte de la expensa, se advierte que el valor registrado en la declaración ($33.999.482) no coincide con los plasmados en el Acta de Conciliación, ni en la liquidación de prestaciones ($71.921.160, con derechos inciertos de $66.899.448), ni existe explicación por parte del contribuyente, aunque sea sumaria, de cómo, a partir de los documentos aportados se deriva el registro contable y fiscal de $33.999.482, razón por la cual la sociedad incumplió su carga procesal de demostrar la procedencia del costo, debido a que estos documentos no soportan el valor deducido, por lo cual debe mantenerse el rechazo propuesto.

• Permiso calamidad doméstica: La DIAN, en la apelación, controvirtió la necesidad de la expensa, al considerar que no es indispensable para la actividad de fabricación de azúcar y, en todo caso, el trabajador no presta sus servicios durante el tiempo de la licencia.

Al respecto, se resalta que el numeral 6 del artículo 57 del Código Sustantivo del Trabajo impone en cabeza de los empleadores conceder licencias por grave calamidad doméstica, que, en virtud de la sentencia C-930 de 2009 de la Corte Constitucional, deben ser remuneradas, esto es, asumidas económicamente por el empleador. De lo anterior se desprende que el pago de las licencias por calamidad doméstica emana de una obligación de carácter legal, que, de incumplirse, acarrearía consecuencias adversas para el empleador. Así, resulta natural que, bajo criterio comercial, las empresas cumplan con las obligaciones de carácter laboral para con sus empleados, sin que sea exigible que, en este caso, el trabajador preste el servicio, pues precisamente la licencia responde a la necesidad de atender un suceso que impide la cabal ejecución de la labor contratada. En ese sentido, la necesidad se cumple y no proceden los reparos de la DIAN.

• Gastos deportivos y de recreación: La Administración Tributaria cuestionó la causalidad y necesidad de la expensa, argumento que compartió el Tribunal al considerarla una erogación de recreo sin relación con la actividad de fabricación de azúcar. La demandante aduce que las actividades deportivas redundan en beneficio del ente económico, al ser un incentivo para los empleados, sobre lo cual, además, trajo a colación la Ley 50 de 1990 y el Decreto 1127 de 1991, que impone la obligación a los empleadores de organizar actividades recreativas y deportivas para los trabajadores.

Al efecto, la Sala reitera el criterio expuesto en la sentencia del 27 de octubre de 2022, Exp. 25037, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, conforme con el cual los: “ (…) «Gastos deportivos y de Recreación», no corresponden a un mero objeto del lujo, de recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos, por el contrario, su propósito es mejorar el desarrollo de su actividad productora de renta, todo, porque es un hecho incontrovertible que el factor humano es uno de los elementos fundamentales en las actividades de la empresa. En este orden, tales gastos relacionados con los beneficios a la fuerza laboral deben considerarse una expensa necesaria." De suerte que le asiste razón a la apelante frente a la necesidad del costo, si se considera, además, que es una obligación de carácter legal para el empleador.

Ahora bien, frente al requisito de causalidad, entendiendo por este el vínculo o correspondencia que debe establecerse entre el gasto y la actividad que desarrolla el contribuyente, debe resaltarse que, como el anterior precedente también lo señala, este tipo de actividades incide en el mejoramiento de la actividad productora de renta, además de ser una actividad exigida de acuerdo con lo previsto en la Ley 50 de 1990.

Así las cosas, y considerando que la DIAN no objetó la realidad del gasto en el proceso de determinación del impuesto, sino simplemente su necesidad y causalidad, las cuales han sido probadas conforme a lo anterior, la Sala procede aceptar la deducibilidad del mismo.

Gastos operacionales de administración

• Bonificaciones por mera liberalidad, y otras bonificaciones: La DIAN desconoció el gasto por cuanto estimó que, de los rubros correspondientes a los pagos rechazados “no fueron realizados a trabajadores relacionados directamente con la obtención de renta", es decir, que en su concepto los pagos, si eran bonificaciones entregadas por mera liberalidad (no constitutivas de salario) debían corresponder a personal relacionado directamente con la actividad productora, y no con personal administrativo. En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, adicionalmente, se planteó que la demandante estaba llamada a demostrar la naturaleza no salarial de la expensa y el pago de aportes parafiscales, correspondiente a cada uno de los destinatarios. El Tribunal rechazó el gasto y advirtió que la sociedad no demostró, bajo los propios argumentos y pruebas que presentó sobre la relación de causalidad, quienes eran los destinatarios de estas bonificaciones.

En la apelación, Riopaila S.A. reprochó la exigencia de la sentencia relativa a la demostración de los destinatarios, mientras que guardo silenció frente al hecho nuevo de la exigencia del pago de aportes parafiscales en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Explicó que la deducibilidad no se limita a los pagos a trabajadores del área productiva de la empresa, que las bonificaciones tenían naturaleza extra salarial en virtud de la Convención Colectiva y que se cumplían los requisitos de necesidad y causalidad.

En primera medida, se advierte que, en efecto, la exigencia de acreditación del pago de aportes parafiscales solo fue incorporada hasta la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. A pesar de que el hecho económico glosado -rechazo de gastos operacionales de administración- no fue objeto de variación, requerir una nueva prueba en el escenario procesal que termina el proceso administrativo es contrario al debido proceso y, en particular, al derecho de defensa, por cuanto el contribuyente no tuvo oportunidad de allegar la prueba exigida en ninguna etapa procesal, partiendo del supuesto de que el requerimiento fuera procedente. En ese sentido, le asiste razón a la demandante, en cuanto no tenía la obligación de acreditar el pago de aportes parafiscales para demostrar la deducibilidad del gasto, al ser esta una exigencia planteada en la culminación del proceso administrativo.

Aunado a lo anterior, el argumento de los actos de determinación referente a que los pagos a personal no vinculado directamente a la actividad productiva no son deducibles carece de fundamento, pues, en general, todo el personal de una empresa contribuye al desarrollo del objeto social, con independencia de la función que desempeñe. A partir de un criterio comercial, es lógico que la remuneración de labores de administración sea indispensable para la cabal ejecución de la actividad económica, de suerte que los pagos laborales al personal administrativo son necesarios y cumplen con el nexo de causalidad exigido por la Ley.

Con todo, a pesar de lo anterior, la Sala advierte que el Tribunal no vulneró el principio de congruencia al exigir prueba de la causa y la identificación de los destinatarios del pago. En efecto, el plantear el rechazo, desde la Liquidación Oficial de Revisión, la DIAN hizo una “diferenciación" entre los tipos de empleados con el fin de negar el pago de las bonificaciones y, en respuesta a esto la demandante señaló que la cifra rechazada correspondía a bonificaciones que habían recibido esos empleados, derivadas de la Convención Colectiva de Trabajo y por tanto cumplían con el requisito de causalidad del artículo 107 del Estatuto. Así las cosas, para demostrar esto, la sociedad aportó como prueba la Convención Colectiva de Trabajo, pero el demandante no relacionó de ninguna medida esta prueba con los pagos rechazados. No se observa más allá del documento contentivo de la Convención que el rubro señalado correspondiera efectivamente a lo causado en la contabilidad de la demandante y recibido por trabajadores cubiertos por la Convención, en los términos del artículo 15 de esta.

 Conforme a lo anterior, tanto el Tribunal, como esta Sala, no pudo establecer la trazabilidad o conexión entre la prueba presentada por la demandante y los pagos rechazados y esto no es un requerimiento adicional realizado dentro del proceso judicial, sino precisamente hace parte de la carga procesal probatoria en cabeza la demandante, como parte de los argumentos que presentó. Más allá de que conceptualmente era cierto que no le asistía la razón a la DIAN, según lo afirmado por la demandante durante todo el proceso administrativo y judicial, y explicado líneas atrás por la Sala, en materia probatoria la conducencia de la prueba exige que el medio aportado sea idóneo para demostrar lo que se quiere probar, y en esa medida quien lo aporta debe tener la capacidad precisamente de conectar el medio probatorio con el hecho que esta demostrando.

• Incapacidades no reconocidas por la EPS: Inicialmente la Autoridad Tributaria consideró que los gastos por este concepto no eran deducibles por cuanto el sistema de seguridad social debía asumir dicha carga prestacional. En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración agregó que los pagos no eran necesarios porque los trabajadores no laboraban durante la incapacidad. El Tribunal aceptó la deducción al considerarla necesaria y respetuosa de la causalidad, dado que el pago de emolumentos derivados de la relación laboral es indispensable para desarrollar la actividad.

La DIAN, en la apelación, insiste en el argumento de la resolución que resolvió el recurso y afirma que la estabilidad de los empleados en estos pagos es incierta.

El artículo 40, parágrafo 1 del Decreto 1406 de 1999, establece que serán de cargo de los empleadores las prestaciones económicas correspondientes a los tres primeros días de incapacidad laboral originada por enfermedad laboral. En virtud de lo anterior, se advierte que el empleador tiene la obligación legal de pagar la incapacidad durante los tres primeros días, so pena de incurrir en incumplimientos y, eventualmente, en sanciones. A partir de lo anterior, se evidencia que el cumplimiento de las obligaciones laborales contribuye al desarrollo de la actividad productora de renta, pues bajo criterio comercial, es natural que el empleador cumpla con las cargas impuestas por ley respecto de sus trabajadores. Así mismo, no cumplir con las obligaciones laborales que le asisten al empleador puede devenir en consecuencias negativas para la actividad productora de renta.

Por lo anterior no es procedente concluir que el hecho de que el trabajador no preste el servicio durante su incapacidad es un argumento para rechazar la deducción, por cuanto precisamente la incapacidad médica le impide cumplir con sus labores, sin que ello desvirtúe la necesidad y causalidad de la expensa, pues el desarrollo del objeto social de la demandante involucra la contratación de personal, al cual deben garantizársele las prestaciones de ley, para no solo mantenerlo en la empresa, sino preservar la cabal ejecución de la actividad económica, con independencia de la estabilidad del empleado en la compañía. La magnitud de la expensa tampoco resulta desproporcionada al examinar la situación financiera de Riopaila S.A., cumpliéndose el requisito de proporcionalidad. Así, no prosperan los argumentos de la demandada.

• Bonificaciones por compensación variable: Inicialmente, el rechazo obedeció a que los pagos se efectuaron a personal no relacionado directamente con la actividad productora de renta. En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la Administración de Impuestos exigió demostración de que se trataba de pagos no salariales o la acreditación de los pagos de aportes parafiscales. La sentencia de primera instancia aceptó la deducibilidad de la expensa, al estimar que se cumplían los requisitos de necesidad y causalidad, resaltando que el pago no era constitutivo de salario, de conformidad con el Plan de Compensación Variable de Corto Plazo. La demandada, en la apelación, insiste en que, de las pruebas allegadas, puede concluirse que los pagos fueron habituales y no está probada su naturaleza no salarial, de modo que el contribuyente debió acreditar el pago de aportes parafiscales. Determinó que se incumplen los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad.

En primera medida, la Sala advierte, nuevamente, que la DIAN cometió una violación al debido proceso y al derecho de defensa al exigir una prueba nueva no requerida en etapas procesales anteriores, en sede del recurso de reconsideración, por lo cual el contribuyente no estaba en la obligación de acreditar la naturaleza no salarial del pago ni el pago de aportes parafiscales.

En segunda medida, contrario a lo expresado por la DIAN, el Plan de Compensación Variable sí establece expresamente que los bonos pagados son por mera liberalidad y no constituyen salario, y, a partir de la certificación y las actas de junta directiva, se advierte la trazabilidad de los pagos a partir de la evaluación de las matrices de indicadores señaladas en el Plan de Compensación, sin que el hecho de que se hubieren pagado los bonos en varias ocasiones desvirtúe el pacto expreso contenido en el Plan. De suerte que, no prosperan los argumentos de la recurrente.

En todo caso, el pago de bonificaciones a los empleados contribuye al mejoramiento de la actividad productora de renta y, por supuesto, tiene relación de causalidad con esta, pues el empleador puede motivar su fuerza de trabajo, a través de retribuciones económicas. La magnitud de la expensa tampoco resulta desproporcionada al examinar la situación financiera de Riopaila S.A., cumpliéndose el requisito de proporcionalidad, desestimándose el argumento de apelación.

• Bonificaciones por retiro: La DIAN argumentó el rechazo de la bonificación en la ausencia de correlación con la obtención de la renta, de necesidad y de prueba de su pago. El Tribunal, por su parte, consideró que el contribuyente no probó la necesidad de la expensa, a pesar de aportar prueba del pago. La demandante estima que desvirtuó la única causal aducida en los actos impugnados que fue la falta de prueba de la expensa, mientras que la sentencia de primera instancia añadió dos causales nuevas de rechazo, correspondientes a la ausencia de necesidad de la expensa y la no deducibilidad de las indemnizaciones laborales, produciéndose un fallo extra petita.

Contrario a lo expuesto por la demandante, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración sí introdujo como argumento para el rechazo de la expensa, la ausencia de necesidad en los siguientes términos: “No se aporta prueba con el recurso del pago de las bonificaciones alegadas, además que no se puede predicar que sea indispensable y forzoso para la obtención de las renta declarada(…)" De suerte que no se advierte una violación al principio de congruencia de la sentencia, pues el Tribunal retomó el argumento de la demandada para resolver. Ahora bien, tampoco asiste razón a la sociedad cuando afirma que el “Tribunal reconoce que se encuentra acreditado el pago, incluso por un mayor valor al solicitado", pues la sentencia únicamente advirtió que “el contribuyente aportó las pruebas para demostrar el pago a favor del señor (EE) con la demanda" (p. 32), sin entrar a valorarlas.

Considerando las pruebas aportadas, en la liquidación de prestaciones sociales allegada al plenario consta como valor a pagar por concepto de bonificación la suma de $54.376.132, suma que no coincide con la registrada en la declaración ni en los auxiliares contables que se aportaron como prueba en la etapa administrativa, razón por la cual la sociedad incumplió su carga procesal de demostrar la procedencia del gasto, debido a que el documento no soportan o explica en sí mismo el valor deducido, el cual no puede ser inferido por esta Sala, por lo cual debe mantenerse el rechazo propuesto, sin perjuicio de que se haya admitido la necesidad y causalidad de los pagos por indemnizaciones laborales.

• Gastos deportivos y elementos deportivos: La demandante planteó idénticos argumentos a los reseñados en el rechazo del costo por “gastos deportivos y de recreación", sobre lo cual la Sala se remite a lo expuesto en líneas precedentes, frente al cumplimiento de los requisitos de necesidad y causalidad. En consecuencia, el desconocimiento de este rubro no se mantiene.

• Auxilio cultural (obreros sindicato): El gasto fue cuestionado por cuanto no se acreditaron los requisitos de necesidad y causalidad, los cuales si fueron justificados en concepto del Tribunal. La DIAN apeló la decisión y asevera que la expensa no es necesaria, forzosa ni indispensable, ni tiene relación con la producción de azúcar.

Frente al primer reparo, la Sala advierte que la obligación de organizar los cursos para capacitación surge de la Convención Colectiva de Trabajo (Artículo 70), por lo cual, ante el imperativo cumplimiento de una obligación contractual laboral, la sociedad debe incurrir en la expensa, como lo haría cualquier compañía en situación similar de mercado. En ese sentido, el gasto es necesario, además de que el entrenamiento y capacitación del cuerpo de trabajo mejora la actividad productora de renta, pues permite que la empresa cuente con trabajadores con mejores aptitudes y habilidades.

En cuanto al segundo reparo, esto es, la relación de causalidad, debe recordarse que la descripción del objeto social de la empresa es meramente indicativo, y no puede tomarse como única referencia para el rechazo, y, en todo caso, la capacitación de los trabajadores contribuye al desarrollo de la actividad productora de renta, pues estarán mejor preparados para atender sus funciones. Por lo cual, se descartan los argumentos de la DIAN.

• Otros pagos no gravables: La Administración Tributaria desconoció este rubro al no estar claro ni justificada su deducción, además de exigir la demostración de que se trataba de pagos no salariales o la acreditación de los pagos de aportes parafiscales en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. El Tribunal desconoció el gasto al no encontrar el fundamento de los pagos, pues en la Convención Colectiva no figuran bonos de dotación, denominación utilizada por Riopaila S.A. En la apelación, la actora explica que se trata de bonos de dotación entregados a los empleados por mera liberalidad que deriva en el mejoramiento de la productividad y reitera los argumentos sobre el pago de parafiscales expuesto en las bonificaciones.

La Sala se remite a lo expuesto previamente frente a la improcedencia del requerimiento probatorio del pago de aportes parafiscales en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.

No obstante, en cuanto a otras exigencias para aceptar la deducibilidad, no se advierte la acreditación de las circunstancias fácticas y de mercado de la expensa, pues no figuran los destinatarios del pago, ni su fundamento, ni mucho menos que fueran efectivamente recibidos por los trabajadores. Se reitera que este no es un requerimiento adicional, sino precisamente parte de la carga procesal probatoria en la demostración de que la erogación se hubiese destinado a la actividad productora de renta, en este caso, a remunerar a los trabajadores de la compañía, por tanto, se confirma el rechazo.

• Derechos inciertos: La demandante explica que este rubro corresponde a indemnizaciones por terminación del contrato de trabajo, correspondientes a los pagos de un ex trabajador, sobre lo cual aportó Acta de Conciliación y Pago No. 01004 GTE-SS de 29 de marzo de 2010, documento que, presuntamente, demuestra la procedencia de la expensa.

Al efectuar la verificación de la prueba allegada, teniendo en cuenta que la DIAN no discutió la deducibilidad de las indemnizaciones laborales en general sino el soporte de la expensa, se advierte que los valores registrados en la declaración ($8.524.423 y $1.892.072, de los cuales la primera cifra no se incluyó en la demanda presentada) no coinciden con el plasmado en el Acta de Conciliación ($30.718.390), ni existe explicación de cómo se derivan los primeros valores a partir del segundo, razón por la cual la sociedad incumplió su carga procesal de demostrar la procedencia del gasto, debido a que el documento no es soporte necesario del valor deducido.

En virtud de lo expuesto, se desestiman los argumentos de las partes demandante y demandada, confirmando el análisis del Tribunal sobre la procedencia de los costos y gastos operacionales de Administración.

3. Sobre el error aritmético

La actora adujo, en el recurso de apelación, que, pese a la aceptación que hizo el Tribunal sobre el yerro de la DIAN en el rechazo de gastos operacionales de administración que, en realidad correspondía a $1.469.519.141, la liquidación obrante en la sentencia incurrió en error aritmético pues no tuvo en cuenta dicha cifra y, adicionalmente, incluyó $10.000.000 adicionales en el total de las deducciones, lo cual conllevó a una errada determinación del saldo a favor y de la sanción por inexactitud.

Para resolver, se advierte que la demandada no cuestionó el yerro que reconoció el Tribunal, por lo cual el rechazo planteado se fija en $1.469.519.141. Ahora bien, la sentencia de primera instancia aceptó la deducibilidad de los siguientes gastos operacionales de administración, confirmados en esta instancia: i) incapacidad no reconocida por la EPS por valor de $9.340.999, ii) bonificaciones por compensación variable en cuantía de $1.385.130.039, iii) auxilio cultural de $2.873.556, y iv) incapacidad no reconocida por la EPS por $2.310.417. Lo anterior totaliza un valor aceptado de $1.399.655.011. En consecuencia, la diferencia entre el valor glosado y el valor aceptado asciende a la suma de $69.863.989, como acertadamente lo expone la demandante y erradamente lo registró el Tribunal en la liquidación. ​

4. Reintegro del menor saldo a favor

La actora reprocha la orden de reintegro del menor saldo a favor que emana del ordinal tercero de la sentencia de primera instancia, por cuanto el fallo es extra petita, toda vez que la DIAN no solicitó el reintegro en los actos impugnados y, en todo caso, está en curso el proceso ante la jurisdicción sobre la sanción por devolución y/o compensación improcedente, sin perjuicio del errado fundamento legal de la orden.

Sobre la congruencia de las sentencias, la Sala trae a colación el criterio expuesto en la sentencia de 10 de junio de 2021, Exp. 25210, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterado en la sentencia de 1 de diciembre de 2022, Exp. 26734, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello: “(…) la Sala ha entendido el principio de congruencia como la armonía que debe existir entre la parte motiva y la resolutiva de la sentencia (congruencia interna, art. 187 CPACA) y como la correlación entre la litis planteada por las partes en su demanda, contestación y lo decidido por el juez (congruencia externa, art. 281 CGP). Esa correspondencia cumple el objetivo de que los extremos procesales obtengan una decisión acorde con el debido proceso y que resuelva acertadamente la controversia que le plantearon al juzgador sin incurrir en órdenes que excedan o menoscaben las pretensiones o desatiendan las excepciones formuladas por el extremo pasivo."

 A partir de lo anterior, se advierte que el objeto de la litis planteada por las partes en el sub examine es la procedencia de los costos y gastos rechazados por la Administración y de la sanción por inexactitud, más no el reintegro del saldo a favor, que no fue exigido por la DIAN en los actos impugnados, lo cual resulta natural pues, tal como ha señalado esta Sección, la actuación administrativa relacionada con dicho reintegro comprende un trámite distinto y autónomo.

En ese sentido, y en sujeción a los principios de justicia rogada y de congruencia de la sentencia, el Tribunal no podía ordenar el reintegro del saldo a favor, pues este no fue un hecho discutido en sede administrativa. Por lo cual, se modificará la sentencia e n consecuencia, prescindiendo del estudio de los demás argumentos al respecto."

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Ver aquí ​senten​​cia 276041 de 2023.

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