En esta oportunidad, al Consejo de Estado le correspondió determinar: “Si la demandada infringió el debido proceso y el derecho de defensa porque al modificar la autoliquidación del impuesto sobre la renta de la actora omitió aplicar el procedimiento previsto en los artículos 869 y siguientes del ET – modificados por la Ley 1819 de 2016–, para los casos de abuso en materia tributaria."
A continuacion, las consideraciones de la Sala:
“2. Sobre la cuestión debatida, el a quo consideró que el procedimiento por abuso en materia tributaria era inaplicable al sub lite, porque el sustento de la liquidación oficial fue la inexistencia de las compras que originaron los pasivos y costos de ventas glosados y, para ello, el ordenamiento jurídico preveía el procedimiento de revisión. Asimismo, juzgó que la actora omitió desvirtuar los indicios a partir de los cuales la Administración concluyó que esas operaciones fueron simuladas. Al respecto, la apelante única insiste en que debía aplicarse el procedimiento por abuso en materia tributaria previsto en los artículos 869 y siguientes del ET –en la versión que entró en vigor con la Ley 1819 de 2016–, porque este regía para los eventos en los cuales la Administración desconocía los efectos tributarios de las operaciones comerciales de los contribuyentes por estimar que eran simuladas. Así, defiende que su contraparte transgredió las garantías constitucionales al debido proceso y a la defensa al modificar su autoliquidación con el procedimiento de revisión general. A partir de esas alegaciones, la Sala verifica que la demandante acepta que las operaciones de la litis fueron simuladas, puesto que se abstuvo de controvertir esa concreta decisión del tribunal. Pero discute el procedimiento mediante el cual la Administración revisó su autoliquidación, ya que considera que para desconocer los efectos tributarios de los negocios simulados corresponde aplicar el procedimiento por abuso en materia tributaria. En consecuencia, el pronunciamiento de la Sala se ceñirá a definir esa cuestión.
2.1. Al respecto, la Sala ha precisado que la simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo. Así, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial (sentencia del 19 de febrero de 2020, exp. 23296, CP: Julio Roberto Piza). Con lo cual, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica. En cambio, de acuerdo con el artículo 869 del ET el abuso en materia tributaria se refiere a los casos en que «se involucre el uso o la implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito económico o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario, independientemente de cualquier intención subjetiva adicional». De ahí que la referida disposición faculte a la Administración para «recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones … y, consecuentemente, desconocer sus efectos» impositivos, cuando se detectan circunstancias de abuso en materia tributaria.
Siguiendo esos planteamientos, el parágrafo 2.° del artículo 869-1 del ET expresamente señala que el procedimiento especial cuya aplicación reclama la demandante, tiene como finalidad «la reconfiguración o recaracterización de una operación o serie de operaciones que constituyan o puedan constituir abuso en materia tributaria», de manera que solo rige para los casos en que la autoridad tributaria reconstruye la operación económica perseguida mediante los negocios celebrados por el contribuyente, a efectos de determinar el tratamiento fiscal que se predica de esta. Así porque la valoración conjunta de todos los elementos que integran el negocio revela que el vehículo o tipo contractual por el que optaron las partes no satisface su interés negocial –entendido este como la causa económico-individual del contrato–, de suerte que se quebranta el orden económico de la relación y, en su lugar, se obtiene una ventaja fiscal concreta.
2.2. Contrariamente a lo alegado por la demandante, el procedimiento especial previsto en el artículo 869-1 ibidem no se aplica a los casos en que la liquidación oficial del impuesto se sustenta en la comprobación sobre la inexistencia de las operaciones declaradas por el contribuyente, pues (como se vio) en esos eventos la actividad de la Administración se restringe a constatar la realidad de los acontecimientos, mediante la práctica de los distintos medios de prueba previstos en las leyes tributarias o en el CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), en cuanto estos sean compatibles con aquellos, según lo señala el artículo 742 del ET, mas no a la calificación propia de los casos de abuso en materia tributaria. Por ello, al mediar un despliegue probatorio cuya vocación permite cuestionar la veracidad de la autoliquidación del impuesto, le corresponde al sujeto pasivo o declarante comprobar los hechos que consignó en la declaración, pero esa discusión probatoria ocurre en el marco de los procedimientos generales de gestión administrativa, sin que se requiera del trámite especial que rige para los casos de abuso en materia tributaria.
En ese mismo sentido, se pronunció la Sala en la sentencia del 10 de noviembre de 2022 (exp. 26448, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) que, al definir un caso como el sub lite, concluyó que no se infringía el debido proceso por rechazar unos costos originados en operaciones económicas inexistentes en el marco de un procedimiento de revisión, pues las conductas fiscalizadas no estaban siendo calificadas como abusivas, sino que a partir de los medios probatorios que recaudó la Administración desvirtuó su realidad, correspondiéndole entonces al contribuyente desvirtuar esos hallazgos de su contraparte.
2.3. En el sub lite, con la liquidación oficial acusada se rechazaron parte de los pasivos y costos de ventas que declaró la actora, porque la Administración comprobó que se originaron en compras simuladas con una compañía que incluso fue declarada como proveedor ficticio. Así, aunque existían facturas que formalmente acreditaban esas operaciones, a partir de la comprobación de otros hechos –i.e. indicios– la autoridad tributaria constató su inexistencia, y ello es aceptado por la demandante en esta instancia. Entonces, como el objeto de la controversia se ciñó a verificar la simulación de las operaciones comerciales que originaron los pasivos y costos de ventas glosados, sin hacer calificaciones respecto de esas operaciones, la Sala estima que era inaplicable el procedimiento especial por abuso en materia tributaria. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.
3. Resta decidir sobre la sanción por inexactitud impuesta a la demandante. Al respecto, precisa la Sala que el artículo 647 del ET, prevé como conducta punible la inclusión de pasivos y costos improcedentes, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación, supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza).
En vista de que en el caso enjuiciado, la Sala confirmó la decisión del a quo, según la cual la actora añadió a la autoliquidación objetada pasivos y costos cuya procedencia fue desacreditada por la autoridad tributaria, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, la demandante no demostró la realidad de las compras que objetó la Administración, sino que limitó su defensa al procedimiento aplicable para la liquidación oficial del impuesto. No prospera el cargo de apelación."
Ver aquí sentencia 26874 de 2023.
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