En esta ocasión, el Consejo de Estado solucionó el siguiente problema jurídico: 

"1- Se juzga la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió las súplicas de la demanda sin condenar en costas. En concreto, corresponde establecer si la demandante calculó correctamente el porcentaje de proporcionalidad y el IVA descontable proporcional según lo previsto en el artículo 490 del ET; y por consiguiente, si existe mérito para sancionar por inexactitud."

Así las cosas, la Sala consideró: 

"1- Se juzga la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió las súplicas de la demanda sin condenar en costas. En concreto, corresponde establecer si la demandante calculó correctamente el porcentaje de proporcionalidad y el IVA descontable proporcional según lo previsto en el artículo 490 del ET; y por consiguiente, si existe mérito para sancionar por inexactitud. 

Como cuestión previa, la Sala advierte que no se pronunciará sobre el cargo formulado por la demandada, concerniente a la obligación de ATH SA de tener una cuenta transitoria para el prorrateo del IVA descontable, toda vez que este asunto no se planteó en el acto acusado. Igualmente, se precisa que la demanda no se dirigió contra el requerimiento especial, por lo que es infundado el cargo de apelación en el que se discute que este acto no es demandable.

La DIAN,  apelante única, discrepa del porcentaje de proporcionalidad [7.46%] y el IVA descontable proporcional [$234.095.049] calculado por la actora de acuerdo con el artículo 490 del ET, porque se estimaron sobre la totalidad de los ingresos gravados de ATH SA., mientras que en criterio de la demandada, lo procedente era limitarlos a los ingresos gravados derivados del contrato de cuentas en participación [$209.329.571], habida cuenta que a los ingresos gravados restantes [$1.478.768.334] se imputaron directamente los impuestos descontables [$161.480.769]. 

La demandante discute que su contraparte desacierta en la aplicación del artículo 490 del ET, dado que esta norma no dispone separación alguna de los ingresos gravados, bien para la determinación del porcentaje de proporcionalidad o para el cálculo del IVA descontable. Por eso, el porcentaje de proporcionalidad [1%] y el IVA descontable [$31.370.000] fijados por la DIAN, son incorrectos. El primero, porque para su cálculo se desconocieron sin explicación ni soporte jurídico, ingresos por operaciones gravadas [$1.478.768.334]. El segundo, porque se liquidó sobre una parte de los ingresos por operaciones gravadas [$209.329.571], esto es, solo los derivados del contrato de cuentas en participación. 

El tribunal dio la razón a la demandante, pues consideró que el contrato de cuentas en participación no configura un patrimonio separado del gestor, y en tal medida, no debía segregar los ingresos gravados originados en el referido contrato a fin de establecer el IVA descontable proporcional. 

​2- El debate planteado amerita detenerse en el texto del artículo 490 del ET: «LOS IMPUESTOS DESCONTABLES EN LAS OPERACIONES GRAVADAS, EXCLUIDAS Y EXENTAS SE IMPUTARÁN PROPORCIONALMENTE. Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas». 

Lo previsto en dicha norma es el reparto proporcional de los impuestos descontables a efectos de imputar correctamente el IVA pagado en costos y gastos comunes a las operaciones gravadas, exentas y excluidas; distribuyendo unos valores al IVA descontable -derivado de las gravadas y exentas-, y otros al mayor valor del costo o gasto -relativos a las excluidas-. Esta disposición fue reglamentada por el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984 en el sentido de reiterar lo dispuesto en la citada norma legal y precisar la manera de contabilizar a lo largo del período fiscal el valor de los impuestos correspondientes a los costos y gastos comunes que proporcionalmente sean imputables a las operaciones gravadas del respectivo bimestre, o a gravadas y exentas tratándose de productores de bienes exentos o de exportadores. 

Como lo ha precisado la Sala, de los citados artículos 490 del ET y 30 del Decreto 1813 de 1984, surge que si un contribuyente realiza no solo operaciones gravadas y exentas, sino también operaciones excluidas del impuesto sobre las ventas, y existen gastos gravados con el IVA, comunes a tales operaciones y a las gravadas y exentas, sin que exista la posibilidad de determinar con exactitud qué impuestos descontables pertenecen a cada operación, el IVA de estos bienes y servicios será descontable en forma proporcional al monto de esas operaciones, con la finalidad de no solicitar más impuestos descontables de aquellos a los que se tiene derecho. Ello, en razón a que la proporción en los impuestos descontables tiene por objeto otorgar el derecho al descuento por operaciones gravadas y exentas. De ahí que, la base para establecer la proporción es el monto que aparezca contablemente como ventas gravadas, exentas y excluidas. 

En suma, lo que persigue la proporcionalidad en comento, es asegurar el reconocimiento del IVA descontable de acuerdo con los ingresos que coadyuvaron a obtener, como gravados o no. Es esta la distinción que cabe hacer de las operaciones desarrolladas por el contribuyente, no del negocio o fuente que los originó.  

En cuanto al cálculo del porcentaje de distribución del IVA descontable, el artículo 490 del ET ordena que se determine según monto de las operaciones gravadas, exentas y excluidas del período fiscal correspondiente, lo que ha de constar contablemente.   

2.1- Precisado el marco normativo anterior, son hechos relevantes y probados los siguientes:  

1. Contrato de cuentas en participación suscrito el 23 de diciembre de 2002 entre ATH SA y las sociedades BANCO DE BOGOTÁ SA, BANCO DE OCCIDENTE, BANCO AV VILLAS y BANCO POPULAR. En este acuerdo de colaboración se acordó que ATH SA sería la gestora y las demás compañías los partícipes inactivos. Como objeto contractual se pactó: «Los PARTICIPES INACTIVOS en el presente contrato, facultados por la Ley para actuar como agentes de transferencia y pagos, manifiestan su voluntad para que el GESTOR, dentro del marco de su objeto social como sociedad de servicios técnicos o administrativos, se encargue en su sólo nombre y bajo su crédito personal, de todas las operaciones mercantiles relacionadas con el manejo centralizado de las operaciones de transferencia electrónica de datos y fondos, a través de los cajeros automáticos, IVR's, Internet o cualquier otro medio electrónico de propiedad de cada una de LOS PARTICIPES INACTIVOS y/o GESTOR, que sean entregados para su ejecución. El Gestor tendrá las más amplias facultades para desarrollar y llevar a cabo las operaciones mercantiles del caso».   

2. Declaración de IVA del 6° bimestre de 2015, presentada por ATH SA el 20 de enero de 2016, con un total de impuestos descontables de $395.575.000 y un total saldo a favor del periodo de $1.540.136.000. (f. 44) 

3. Liquidación de «IVA NOV - DIC 2015» remitida por la actora -correo electrónico del 11 de enero de 2018- dirigido a la funcionaria de la DIAN (ff. 135 y 136 caa1). 

4. Certificado de KPMG, revisor fiscal de ATH SA, expedido el 27 de diciembre de 2017 (ff. 160 y 161 caa1), en cuyo punto dos consta:  

5. ​Requerimiento Especial nro. 312382018000075 del 27 de junio de 2018 (ff. 63 a 73), en el que la DIAN propuso disminuir de la declaración de IVA del 6° bimestre de 2015, el total de impuestos descontables y el total saldo a favor, además, imponer sanción por inexactitud. Todo, a partir del siguiente cálculo:  

6. Respuesta al requerimiento especial anterior, radicada el 26 de septiembre de 2018 (ff. 74 a 79). En este escrito la contribuyente reiteró la liquidación que practicó del IVA descontable del 6° bimestre de 2015, además explicó que los porcentajes para el cálculo de la proporcionalidad del IVA descontable fueron debidamente establecidos en 7,46% y 92,54%, porque se determinaron teniendo en cuenta la totalidad de los ingresos por operaciones gravadas y la totalidad de los ingresos por operaciones excluidas, es decir, teniendo en cuenta el 100% tanto de los ingresos gravados como de los excluidos. 
   

7. Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412019000007 del 11 de marzo de 2019, proferida por la DIAN en los mismos términos del requerimiento especial (ff. 80 a 94). Acto contra el cual la actora promovió directamente el presente medio de control. 
   

2.2- De lo expuesto se desprende que la administración estimó que la existencia de una imputación directa del IVA descontable, a una parte de los ingresos gravados de la contribuyente, impedía que sobre esos mismos ingresos se estableciera el porcentaje de proporcionalidad. 

Apreciación que no comparte la Sala, pues, si bien el reparto proporcional de este impuesto de conformidad con el artículo 490 ET tiene cabida cuando no es posible la imputación directa del IVA descontable, también lo es que la distribución ocurre luego de determinarse el porcentaje en que cada operación gravada, exenta o excluida participó en el desarrollo de la actividad económica del contribuyente, como lo hizo la actora (f. 135 caa1): 

En este caso, la demandada va más allá de lo previsto en el artículo 490 ET, en tanto para hallar el porcentaje de proporcionalidad hace una separación de los ingresos gravados de la actora a partir de la fuente que los produjo: los que considera de origen propio y los obtenidos como gestor.  

Al respecto, se reitera lo precisado por la Sección relativo a que el contrato de cuentas en participación es un negocio jurídico colaborativo, que no da lugar a una persona jurídica. El ordenamiento fiscal no preceptúa un tratamiento específico de este contrato en materia del impuesto sobre las ventas, por eso, sus efectos tributarios se asignan a partir de la proyección de las normas generales que regulan el hecho imponible del IVA sobre el objeto del contrato. Así, el sujeto pasivo de las actividades gravadas ejecutadas según el objeto contractual es el gestor, siempre que realice el hecho imponible del IVA, lo cual es concordante con el artículo 507 del Código de Comercio, al señalar que el gestor «en su solo nombre y bajo su crédito personal» realizará las operaciones mercantiles objeto del contrato. En igual medida, ese sujeto pasivo tendrá derecho a imputar los impuestos descontables generados por el desarrollo de las actividades mercantiles concretas que son objeto de la cuenta en participación, bajo el cumplimiento de las normas generales sobre descontables previstas en el artículo 485 del ET y siguientes, como también las demás normas que resulten aplicables. 

Nótese que lo dispuesto por el artículo 490 del ET es que «LOS IMPUESTOS DESCONTABLES EN LAS OPERACIONES GRAVADAS, EXCLUIDAS Y EXENTAS SE IMPUTARAN PROPORCIONALMENTE», para lo cual no se estableció distinción alguna entre los ingresos derivados de las operaciones que llevaron a incurrir en los impuestos descontables. Mandato que coincide con la proporcionalidad efectuada por la actora, en tanto realizó el prorrateo frente al total de sus ingresos por operaciones gravadas y excluidas, con lo cual, su actuación se ciñó a lo previsto en la norma, sin que le asista razón a la entidad demandada. 

Esa es la razón por la que la doctrina entiende que «También debe tenerse en cuenta que la ley establece el prorrateo de los impuestos descontables cuando no sea posible fijar una imputación de las ventas gravadas, exentas y excluidas, lo que implica que dicho prorrateo se da básicamente con los gastos generales referidos a todas las operaciones realizadas y no, por ejemplo, con el IVA atribuible a las compras de los bienes gravados que se comercializan, toda vez que, en tal caso, el IVA pagado se lleva directamente y en su totalidad como impuesto descontable, sin someterlos a ningún prorrateo, pues es clara su imputación a ventas gravadas.» (Se destaca)

Además, lo que plantea la demandada lleva implícito un prorrateo de los ingresos gravados de la demandante, no previsto en la norma, cuando lo que debe distribuirse es el IVA que aquella tiene derecho a descontar. La proporcionalidad se predica solo frente al descontable, no sobre los ingresos. 

Entonces, para la obtención de los ingresos se realizaron operaciones -gravadas y excluidas- respecto de las cuales se incurrió en impuesto al valor agregado descontable directamente y por prorrateo, de manera que la parte de IVA descontable que fue imputada directamente por la actora no inhibe el derecho al descontable proporcional.

Así las cosas, lo verificado en esta instancia es que las modificaciones practicadas por la autoridad tributaria a la declaración de IVA del 6° bimestre del año gravable 2015 son infundadas, con lo cual, el acto demandado no se ajusta a la legalidad. 

Lo considerado en precedencia lleva a la Sala a confirmar la sentencia apelada. 

3- Finalmente, por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

​En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, "