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2023-11-30

Consejo de Estado: No se considera exportación para efectos de IVA la venta efectuada por una sociedad residente en el TAN a sociedades extranjeras, de bienes adquiridos a un usuario de zona franca:

Lo anterior, cuando la salida al exterior fue tramitada por el usuario de ZF, con formulario de movimiento de mercancías (FMM).

​En esta oportunidad, le correspondió al Consejo de Estado resolver el siguiente problema jurídico: 


"Se discute la legalidad de los actos que modificaron la declaración de impuesto sobre las ventas de la demandante por el quinto bimestre de 2014, en cuanto rechazaron parte de los ingresos declarados por operaciones excluidas asociadas a la marcación combustibles líquidos y por ventas a sociedades de comercialización internacional. 

En los términos del recurso de apelación corresponde analizar si la actividad de marcación configura un servicio gravable para efectos de IVA, y si el certificado al proveedor aportado para respaldar la exención pretendida es un documento suficiente para acceder a la misma. De acuerdo con ello, se establecerá si proceden la exclusión y la exención declaradas, al igual que la sanción por inexactitud. "


A continuación, las consideraciones de la Sala: 


"Exclusión de ingresos provenientes de la marcación de combustibles líquidos

Del total de ingresos declarados por operaciones excluidas ($2.681.579.773.000), la apelante estima improcedentes $2.987.447.000, correspondientes a la actividad de marcación de hidrocarburos, por reunir las condiciones para considerarse un «servicio gravado con IVA», en cuanto involucra una prestación de hacer a cambio de una remuneración integrada al precio del combustible, con la cual se recuperan los costos de la actividad. Así, el impuesto se causa al momento de prestarse el servicio, independientemente de que el IVA no esté incluido en la estructura de precios dispuesta por el Ministerio de Minas y Energía, y de que la marcación tenga fuente normativa, pues esta última circunstancia tampoco fue prevista como causal de exclusión. 

Por su parte, la actora desconoce la naturaleza de «servicio gravado» de esa actividad, porque la marcación del combustible se ejecuta por mandato legal y se limita a la venta al cliente que acepta comprarlo marcado, sin contraprestación acordada entre partes inexistentes. Además, el cobro del impuesto tiene reserva normativa y, por tanto, debe encontrarse incluido en la estructura de precios mencionada; sin embargo, ésta sólo contempló la tarifa de la marcación como mayor valor a cargo del consumidor final del combustible adquirido, para reintegrar los costos de dicha actividad. 

Acorde con el literal b) del artículo 420 del ET vigente para la época de los hechos discutidos, el impuesto sobre las ventas se aplica a la prestación de servicios en el territorio nacional; entendiéndose sistemáticamente, que dicha regla se aplica respecto de servicios no excluidos por el artículo 476 ib, o normas especiales. 

Para efecto del impuesto sobre las ventas, el artículo 1.º del Decreto 1372 de 1992 define «servicio», como «Toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración».

La Sección ha señalado que las «obligaciones de hacer» a que alude el precepto anterior, tienen por objeto una actividad material o jurídica del deudor, que no corresponda a dar, esto es, al deber de transferir el dominio total o parcial de una cosa o de constituir un derecho real sobre ella. 

El Decreto 1503 de 200214 definió la Marcación del combustible como un proceso por el cual se adiciona una sustancia química denominada «marcador» que, sin afectar sus propiedades físicas, químicas ni visuales, o sus especificaciones, permite garantizar su procedencia, previa constatación de su presencia y/o concentración a través de una sustancia o equipo detector, aplicable a la gasolina y al ACPM16 almacenados, manejados, transportados y distribuidos en el territorio nacional, antes de transferirse a los distribuidores mayoristas. 

Según las consideraciones expuestas en el mencionado Decreto 1503 de 2002, se trata de un método de autenticación que revela cualquier signo de dilución en el combustible y permite identificar la eventual distribución ilícita del mismo por prácticas de contrabando, hurto y mezclado o adulteración, generadoras de pérdidas fiscales, de seguridad y salubridad, así como de daños al sector productivo formal, requirentes de mecanismos del control suficientes para que las autoridades mineras gubernamentales puedan prevenir y controlar las situaciones que propician dichas prácticas ilegales. 

Y es que ante la naturaleza pública del transporte y distribución de petróleos y sus derivados, las medidas y controles sobre la exploración, explotación, transporte, refinación, distribución, procesamiento, beneficio, comercialización y exportación de recursos naturales no renovables, se hacen apremiantes; y el debido acatamiento de las normas pertinentes a distribuidores mayoristas, minoristas y transportadores, y de las obligaciones de abastecimiento de combustibles líquidos derivados del petróleo y/o gaseosos mediante personas legalmente autorizadas para hacerlo y frente a productos de lícita procedencia, se torna prioritario. 

El reglamento de marcación asignó a ECOPETROL la responsabilidad de fijar dicho procedimiento y el marcador utilizable en el país, seleccionando el más conveniente desde el punto de vista técnico, como también adoptando y manteniendo las precauciones y controles necesarios para garantizar su seguridad y exclusividad, sin perjuicio de variar las características de aquél, cuando lo estime necesario. Igualmente, se le responsabilizó de determinar los procedimientos de detección y de marcar la gasolina y el ACPM importados o producidos en Colombia, en los puntos de entrega física del producto del poliducto a las plantas de abastecimiento de los distribuidores mayoristas y, en los muelles y llenaderos de refinería, cuando se vende a distribuidores mayoristas, minoristas y grandes consumidores.

Bajo esos cometidos, Ecopetrol implementó dos tecnologías de marcación que apoyan estrategias para el control de la comercialización de productos y manejo tarifario para el combustible nacional y de frontera, por designación directa del Ministerio de Minas y Energía, quien ejerce la regulación del proceso ante la cadena de distribución, a través de la Dirección de Hidrocarburos. De la misma forma, aprueba y supervisa los sistemas de inyección de marcadores en 41 plantas, como distribuidoras mayoristas transportadoras por ducto, refinadores locales y almacenadores en puertos, con varios pasos secuenciales que comprenden: 

i) la investigación de mercados para buscar y desarrollar los marcadores de combustibles que, permaneciendo diluidos homogéneamente y estables dentro de aquéllos, permitan identificar los legalmente comercializados en la cadena de abastecimiento; ii) la compra  y adquisición de los combustibles a los proveedores idóneos, previa selección de las tecnologías a utilizar, garantizando su transporte y nacionalización hasta las bodegas de almacenamiento en las instalaciones de Ecopetrol; iii) la distribución del marcador a los agentes en las plantas donde se adiciona, enviándolo bajo estricta vigilancia y en transportes especializados, con la utilización de vuelos chárter desde las bodegas de almacenamiento hasta el aeropuerto emisor y desde el aeropuerto receptor hasta la planta donde su ubican los tanques de almacenamiento local; iv) inyección del marcador con bombeo del mismo desde dichos tanques a la corriente a marcar según las estipulaciones técnicas de ECOPETROL, dejando registro digital o físico del movimiento del marcador para posterior auditoría y control de inventarios, y observando estrictos parámetros de dosificación y revisión realizando entregas a los diferentes distribuidores mayoristas; v) medición de concentración de combustibles, agregando al combustible marcado y entregado una proporción del biocombustible regulada por el Ministerio de Minas y Energía, en los carrotanques que llevan el combustible a los distribuidores minoristas y grandes consumidores. El incremento de volumen que ello produce diluye nuevamente el marcador y conduce a medirlo otra vez, y las concentraciones de productos vendidos y almacenados en las estaciones de servicio son objeto de frecuentes inspecciones para mantener control sobre la cadena y, en caso de que el producto no tenga marcador o lo tenga con concentración más baja a lo estipulado por Ecopetrol, se retiene por la autoridad hasta clarificarse su origen; vi) control al proceso de marcación, a través de la supervisión de inventarios de marcador en las diferentes plantas y de las condiciones de seguridad de los sistemas de inyección, la revisión de concentraciones y calidad de marcadores, mantenimiento de equipos detectores y apoyo a contingencias presentadas. Las desviaciones del marcador, los cambios en la estrategia de marcación y la depreciación tecnológica que permita usarlo, activa el proceso de investigación y desarrollo de marcadores; y, vii) inventarios de marcador, que refuerzan el paso de compra y adquisición, con base en las previsiones de cantidad de marcador a comprar y las actividades que de ella se derivan, con las que se establecen los consumos de marcador y las proyecciones de consumos de combustibles. 

La anterior descripción constata la activa intervención de Ecopetrol en todo el procedimiento de marcación, con la disposición y desarrollo de la estructura y elementos usados en el mismo, el sistema, estrategia y tecnologías aplicables, y la definición de los marcadores y demás recursos requeridos para ejecutar el proceso; en razón a la competencia y las responsabilidades que le asigna la normativa reglamentaria sobre la materia, y de la autoridad con la que fue revestido para realizar la función ejecutiva de precaver y mantener los controles que dotan de seguridad y exclusividad a la marcación y su detección en la cadena de combustibles distribuidos. 

De hecho, el procedimiento de «detección» desarrollado por Ecopetrol debe aplicarse a los combustibles que los distribuidores mayoristas, transportadores, grandes consumidores y distribuidores minoristas reciben de su agente suministrador en la cadena de comercialización, certificando su recibo a satisfacción y asumiendo la responsabilidad sobre el combustible recibido. Y, al tenor de la prohibición del artículo 13 del Decreto 1503 de 2002, los actores dedicados al almacenamiento, manejo, transporte y distribución de combustibles líquidos derivados del petróleo, señalados por el artículo 2 de la Ley 39 de 1987, deben abstenerse de tener en su poder, a cualquier título, gasolina motor o ACPM que no hayan sido marcados debidamente.

Así pues, la demandante materializa un instrumento de política minero - energética que garantiza la licitud de los combustibles en su cadena de distribución y, con ello, protege el interés público en la legal comercialización de petróleo y sus derivados, así como en el transporte, procesamiento, exportación y demás procesos.  

Para cumplir las obligaciones referidas, el artículo 9 del Decreto 1503 de 2012 ordenó al Ministerio de Minas y Energía reconocer un componente dedicado a la marcación y detección de combustibles, dentro de su respectiva estructura de precios. 

En el contexto del artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, se entiende que la marcación de combustibles por la que se percibieron los ingresos declarados como excluidos, corresponde a una actividad, labor o trabajo constitutiva de una «obligación de hacer», ajena a vínculos laborales y en la que predominan factores materiales e intelectuales de la persona jurídica a cuyo cargo se encuentra.  Quien ejecuta dicha actividad no lo hace en calidad de deudor de una relación contractual entre partes con prestaciones recíprocas acordadas voluntariamente por aquéllas, para su provecho conjunto, sino en cumplimiento del deber legal que le impone la normativa reglamentaria del procedimiento de marcación, el cual opera al margen de un consenso entre partes y en el marco de una función administrativa dirigida a alcanzar fines superiores para controlar, evitar y conjurar prácticas ilícitas sobre el combustible almacenado, manejado, transportado y distribuido en el territorio nacional, antes de transferirse a los distribuidores mayoristas. 

La fuente legal de la actividad de marcación restringe y se superpone al elemento prestacional identificado en la misma, ya que si bien el Decreto 1503 de 2002 autorizó la contratación con terceros de comprobada idoneidad técnica para ejecutarla, esa tercerización no opera en el marco de un servicio adquirido por ECOPETROL por si y para sí, en razón de las actividades que le competen como sociedad comercial, vinculada al Ministerio de Minas y Energía, participe en todos los eslabones de la cadena de hidrocarburos (exploración, producción, transporte, refinación y comercialización) y en la infraestructura lineal; sino en el ámbito del cometido legal específicamente impuesto por dicho decreto para autenticar la pureza del combustible distribuible, a través de un control de contenido dirigido a garantizar la licitud de su origen y la consiguiente idoneidad de sus propiedades, así como las condiciones de seguridad apremiantes en el comercio de recursos naturales no renovables, entre ellos, el petróleo. 

Es así, porque la descripción de la actividad de marcación, expuesta líneas atrás, pone de presente sobre ella un relevante interés público por el que deben precaver tanto las  normas rectoras del abastecimiento de combustibles líquidos derivados de los recursos naturales mencionados, como la dinámica de distribución mayorista y minorista en procura de la efectividad y eficiencia de la política minero energética estatal en términos de transparencia y calidad, con directos beneficios sobre el consumidor final. 

De allí que, por expresa prescripción normativa, en los casos en que lo exige la adecuada realización del procedimiento de marcación, la contratación de la actividad de marcación no relega la responsabilidad de ECOPETROL en cuanto a las diferentes actuaciones de control sobre dicho procedimiento, su tercerización y el suministro de insumos que ello requiere (arts. 8, 10, 11, 12 ib), sin perjuicio de que parte del precio pagado por el consumidor final del combustible legal se destine a redimir los costos y tareas asociados a la actividad de marcar los combustibles por galón25, en tanto el ordenamiento no la estableció con carácter gratuito. 

En este orden de ideas, la Sala estima que la «marcación de combustibles líquidos» de la cual se derivaron los ingresos declarados como excluidos, no corresponde a una actividad de servicios gravada con el impuesto sobre las ventas, máxime cuando el legislador tampoco incluyó dicho tributo entre los componentes de la estructura de precios de los combustibles.  

Conforme a lo explicado, se estima improcedente el rechazo de $2.987.447.000 de los ingresos excluidos declarados, así como la determinación oficial de los mismos en $2.678.592.326.000. 

Exención de ingresos derivados de ventas a sociedades de comercialización internacional   

Según la apelante, $7.910.007.000 de los ingresos declarados por ventas a sociedades de comercialización internacional ($82.263.426.000), no están exentos de impuesto por carencia de soporte, pues el certificado al proveedor aportado por la contribuyente no corresponde al periodo gravable fiscalizado, presumiéndose que la exportación ocurre cuando aquél se expide, es decir, al momento de entregarse la mercancía y emitirse la factura. 

En oposición, la actora arguye que el presupuesto sustancial de la exención declarada es la «efectiva exportación» a su cargo; que el certificado al proveedor es medio de prueba de esta y no un requisito del beneficio de exención; que la exigencia de ese certificado no prevalece sobre el presupuesto sustancial mencionado; y que su oportuna expedición es responsabilidad de la sociedad de comercialización internacional. 

Al tenor del artículo 479 del ET, la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional está exenta de impuesto a las ventas, «siempre que hayan de ser efectivamente exportados». 

Asimismo, el artículo 481 ib. -modificado por la Ley 1607 de 2012-, prevé que los bienes corporales muebles vendidos en el país a sociedades de comercialización internacional conservan la calidad de exentos en el impuesto sobre las ventas con derecho a devolución bimestral, «siempre que hayan de ser efectivamente exportados» directamente o, una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción prestados a tales sociedades «cuando el bien final sea efectivamente exportado».

Acorde con los elementos descritos, las normas citadas establecen una exención respecto de «bienes de exportación» vendidos en Colombia a sociedades de comercialización internacional, bajo la exigencia de ser «efectivamente exportados», evento futuro e incierto que el legislador presenta como condición positiva a la que supedita el derecho al tratamiento preferencial desgravatorio, de modo que éste no puede aplicarse mientras dicha condición no se cumpla.  

Así pues, la «efectiva exportación» es un presupuesto jurídico sustancial de procedencia para la exención de impuesto sobre las ventas, que debe demostrarse junto con la venta en Colombia de bienes y la calidad de comprador en cabeza de las sociedades de comercialización internacional, personas jurídicas cuyo objeto social principal es la comercialización y venta de productos colombianos al exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, que tengan inscripción vigente en el registro de comercializadoras internacional de la DIAN, y cuyas demás actividades deben relacionarse con la ejecución del objeto social principal y la sostenibilidad económica y financiera de la empresa.

Para soportar sus operaciones de exportación, dichas sociedades deben expedir de manera consecutiva y en la oportunidad legal, un «certificado al proveedor» a través de los servicios informáticos electrónicos de la DIAN, en la forma, contenido y términos establecidos por esa entidad. Al tenor del artículo 1.° del Decreto 2685 de 1999, adicionado por el Decreto 380 de 2012, dichos certificados hacen constar que las SCI autorizadas reciben de sus proveedores productos colombianos, adquiridos a cualquier título en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, y se obligan a exportarlos en su mismo estado o una vez transformados, en los términos previstos en el numeral 6 del artículo 40-5 ib, es decir, dentro de los seis meses siguientes a la expedición del correspondiente certificado, y de conformidad con el literal b) del artículo 481 del ET, sin ser válidos para solicitar devolución del impuesto sobre las ventas. 

Concordantemente, el artículo 40-6 del Decreto 2685 de 1999 estableció la presunción legal de que «el proveedor efectúa la exportación, desde el momento en que la Sociedad de  Comercialización Internacional recibe las mercancías y expide el Certificado al Proveedor»; y el artículo 3 de la Resolución 107 de 201328 dispuso que esa expedición debe darse cuando se recibe la mercancía y se expide por parte del proveedor la factura o documento equivalente en los términos establecidos en la normativa vigente, siempre que se cumplan ambas condiciones, independiente de cuál de las dos ocurra primero. 

La Sala ha reconocido en el certificado al proveedor expedido por la sociedad de comercialización internacional, un documento suficiente para demostrar la exención del impuesto sobre las ventas prevista en el literal b) del artículo 481 del ET, precisando, además, que daba cuenta de la venta y exportación de los productos colombianos, así como de la intervención de la SCI en la operación, sin perjuicio de que la DIAN pudiera ejercer su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción, para controvertir la realidad del certificado al proveedor o de cualquier otro documento que el contribuyente aporte como prueba de la exención, independientemente de que sobre el mismo recaiga la presunción legal de exportación de las mercancías que, siendo una presunción de hecho, puede desvirtuarse. 

Es claro que la obligación de expedir de forma consecutiva y oportuna el certificado al proveedor fue exclusivamente atribuida a las SCI. Independientemente del tipo de infracción aduanera configurada por el incumplimiento de dicha obligación, la expedición extemporánea del certificado apareja una consecuencia fiscal colateral para el proveedor de los bienes vendidos a dichas sociedades y consiguiente titular de la exención prevista en los artículos 479 y 481 del ET, en cuanto afecta la demostración de los requisitos legales para acceder a la misma, pues la función jurídica del certificado es comprobatoria tanto de la recepción de productos colombianos por parte de las SCI, como del suministro de los mismos por los proveedores nacionales y de la obligación de exportarlos dentro de un plazo fijo. 

En el marco de la normativa referida, se entiende que esa expedición se realiza al momento en que la SIC recibe la mercancía y el proveedor emite la factura o documento equivalente, actos que por disposición de la reglamentación de la DIAN (Resolución 107 de 2013) han de concurrir, presumiéndose que el proveedor realiza la exportación en el momento en que se expide el certificado y se reciben las mercancías. 

Para verificar los aspectos descritos, se allegaron a la actuación los certificados al proveedor correspondientes a las ventas realizadas a las SIC, y las facturas soporte de dichas operaciones, encontrándose que, mientras la fecha de emisión de éstas corresponde al periodo gravable investigado (septiembre y octubre de 2014), la de los certificados datan del bimestre gravable siguiente a ese periodo (noviembre del mismo año), como pasa a detallarse: 

Entendiendo que los certificados al proveedor son documentos de soporte de la declaración de exportación, cuando el exportador es una SCI, y que acorde con la reglamentación vigente la obligación de expedirlos se satisface en el momento en que el servicio informático de la DIAN reporta su emisión en debida forma, a juicio de la Sala, el hecho de que tales certificados se expidieran en el bimestre gravable posterior al fiscalizado no afecta el cumplimiento del presupuesto sustancial que da origen a la exención, en tanto las facturas, como documentos que fundamentan el negocio de venta de los bienes a exportar, y la entrega de estos, se surtieron en el bimestre fiscalizado, lo cual acredita lo requerido para la «efectiva exportación», sin perjuicio de que esta se materialice dentro de los seis meses siguientes a la emisión del certificado, de acuerdo con los artículos 1 y 40-5 [6] del EA [1] -aspecto no cuestionado-.

De acuerdo con lo anterior, la Sala acepta los ingresos exentos en cuantía de $7.910.007.000, por ventas a sociedades de comercialización internacional.

Así pues, ante la improcedencia de los cargos de apelación formulados por la DIAN, la Sala confirmará la sentencia que anuló los actos demandados y dispuso, como restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas, correspondiente al cuarto bimestre gravable de 2014, presentada por Ecopetrol SA. 

De conformidad con lo previsto en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP. no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,"


Ver aquí​ sentencia 26973 de 2023.

Ver aquí​ ficha de la sentencia 26973 de 2023 (Solo para suscriptores del Tax & Legal Times PwC).



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