En esta oportunidad, el Consejo de Estado solucionó el siguiente problema jurídico:
"En los términos del recurso de apelación, la Sala determina si los ingresos de la actora por concepto de venta de leche líquida están excluidos o no del impuesto de industria y comercio."
A continuación, las consideraciones de la Sala:
"La Sala confirma la sentencia apelada, para lo cual reitera el criterio expuesto al estudiar asuntos similares entre las mismas partes.
El fallo apelado sostiene que los ingresos que obtuvo la actora por la venta de leche líquida -cruda- están excluidos del impuesto de industria y comercio, al originarse en una etapa de la producción primaria que inicia en los hatos de sus asociados y culmina con la venta que hace Coolechera de la leche, que ha sido sometida a un proceso natural de pasteurización.
El apelante aduce que los ingresos por venta de leche líquida deben gravarse con el impuesto de industria y comercio, al tratarse de una actividad comercial, pues entiende que Coolechera compra leche a sus asociados para comercializarla con ellos y con terceros.
El artículo 39 numeral 2 literal a. de la Ley 14 de 1983 prohíbe a los municipios imponer gravámenes a la producción primaria, agrícola, ganadera y avícola, sin incluir en esta prohibición a las fábricas de productos alimenticios o toda industria en la que haya un proceso de transformación, por elemental que este sea.
En similar sentido, el artículo 57 del Decreto 924 de 2011 de la Alcaldía Distrital de Barranquilla establece la prohibición de gravar la producción primaria agrícola, ganadera y avícola con el impuesto de industria y comercio.
La teoría económica divide la economía, principalmente, en tres sectores, a saber: (i) sector primario o sector agropecuario, (ii) sector secundario o sector industrial y (iii) sector terciario o sector de servicios. Hacen parte del sector primario las actividades humanas que obtienen los productos de la naturaleza, sin ningún proceso de transformación, por ejemplo, la agricultura, la ganadería, la silvicultura, la caza y la pesca.
Entonces, la normativa nacional y local prohíbe gravar con el impuesto de industria y comercio las actividades propias del sector primario de la economía, esto es, las actividades económicas que se desarrollen para tomar de la naturaleza los recursos que esta produce, sin transformación alguna.
Frente a esta prohibición, la Sala ha considerado lo siguiente:
“Reiteradamente ha precisado la Sala, que el proceso productivo primario culmina con la venta del producto y por ello la venta o comercialización de productos en estado natural o primario, sin ningún tipo de transformación, hecha por el productor de los mismos, no puede ser gravada con el impuesto de industria y comercio”.
Según el anterior criterio jurisprudencial, la producción primaria termina con la venta del producto en su estado natural o primario, es decir, con la venta que realiza el productor primigenio del producto natural, sin que este haya sufrido transformación, modificación, variación o alteración alguna de las condiciones físicas o químicas del recurso natural. Por ende, la actividad comercial realizada por el productor original no puede ser gravada, como lo dispone el literal a) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983.
En el mismo sentido, en sentencia de 9 de abril de 2015, la Sala precisó que la prohibición de gravar con el impuesto de ICA recae sobre la producción primaria, “lo que excluye los procesos industriales de transformación, cuya esencia dista de las condiciones de explotación que supone la producción primaria: la obtención directa de recursos de la naturaleza”.
Así, la Sala ha mantenido su criterio en cuanto a que está prohibido para los municipios gravar con el impuesto de industria y comercio la producción primaria [agrícola, ganadera y avícola], sin ningún tipo de transformación. También ha sido enfática en señalar que para que la comercialización haga parte de la fase de producción primaria, debe efectuarla el mismo productor [agricultor, ganadero, avicultor], “bien sea en sus granjas o a través de locales comerciales”.
La actora es una cooperativa multiactiva que asocia personas naturales y jurídicas dedicadas a la producción de leche [arts. 16, 17, 19 de los estatutos vigentes para el año gravable 2013. El artículo 6 define el objeto del acuerdo cooperativo de la siguiente manera:
“Artículo 6. OBJETO DEL ACUERDO COOPERATIVO. El objeto del acuerdo cooperativo es el de propender, con apoyo en la solidaridad, la ayuda mutua y las más genuinas normas de la cooperación, por el mejoramiento integral y continuo de las condiciones de vida de todos y cada uno de sus asociados y sus familias, procurando la consolidación socioeconómica en el ámbito regional y nacional de su condición de ganaderos, mediante la prestación de los servicios, la industrialización, comercialización, consumo y fomento de la producción agropecuaria y conexas, de sus asociados y, atendiendo a su carácter de multiactiva de satisfacer además necesidades contribuyendo al desarrollo y fomento de obras de servicio a la comunidad en general. Tendrá también como objeto la realización exclusiva con sus asociados de las actividades de crédito y de los servicios complementarios de previsión, solidaridad y de asistencia social, técnica, cultural, recreativa y educativa”.
Para la realización del objeto del acuerdo cooperativo, Coolechera puede desarrollar las actividades descritas en el artículo 7º de los estatutos. En relación con la producción de leche, figuran las siguientes:
“Fomentar la producción de la leche y las demás actividades relacionadas con la ganadería
“[…]
“Graduar la actividad ganadera, especialmente en la producción de leche, teniendo en cuenta las condiciones climáticas, las necesidades del consumo, el mercado y otros factores, para prevenir contingencias de pérdidas.
“[…]
“Establecer plantas agroindustriales para beneficio de la leche y de otros productos derivados de la ganadería.
“[…]
Además, los estatutos de la Cooperativa regulan la captación o “recibo de leche” en la planta central y/o en los centros de acopio [art. 8], su transporte [art. 9] y procesamiento [art. 10]. Y el parágrafo 2 del artículo 8 ib. prevé que Coolechera “podrá comprar leche a productores no asociados, cuando sea necesario estabilizar la producción, a juicio del Consejo de Administración”.
La cotización básica de la leche recibida por Coolechera a los asociados es señalada periódicamente por el Consejo de Administración con el voto uniforme de la mayoría absoluta de sus miembros [art. 14].
En cuanto al procesamiento de la leche, el artículo 10 de los estatutos prevé lo siguiente:
Artículo 10. PROCESAMIENTO – COOLECHERA asume el proceso de enfriamiento, pasteurización y beneficio de la leche y sus derivados totalmente por su cuenta, adoptando los avances tecnológicos y técnicos procurando establecer permanentemente el tratamiento industrial y técnico más apropiado, implementando estrictos controles de calidad incorporando los avances tecnológicos que, en materia de producción láctea, se obtengan por la ciencia moderna, para progreso de la Cooperativa y de sus asociados.
Entre los deberes de los asociados, el numeral 15 del artículo 23 de los estatutos, dispone que es un deber especial de los asociados entregar la leche que produzca, en los términos del objeto del acuerdo cooperativo, en la planta principal o en los centros de acopio, “adecuada e higiénicamente ordeñada, envasada y transportada”.
De conformidad con los estatutos, Coolechera asocia a productores de leche con el fin de poner el producto en el mercado en condiciones óptimas para el consumo humano. En efecto, la Cooperativa recibe la leche que producen los hatos de sus asociados, aunque excepcionalmente puede comprarla a productores no asociados y la traslada a la planta. Allí, en la denominada “línea de leche líquida”, la somete a procesos dirigidos a la conservación del producto, empaque y embalaje para su posterior comercialización.
Según lo afirma el Director de Contabilidad de la Cooperativa, la entrega de la leche por los asociados se registra en “volantes” o “recibos de consignación”. En la planta, la leche líquida es sometida a una secuencia de operaciones esencialmente físicas con el fin de garantizar una mejor calidad del producto, tratamientos que no implican la transformación de la leche líquida, sino que la hacen apta para el consumo humano.
Tratándose de los asociados, la entrega del producto natural no obedece a una operación de venta de los productores de leche a la Cooperativa, toda vez que los productores asociados entregan a Coolechera la leche en virtud de su condición de asociados y en cumplimiento del acuerdo cooperativo. Por su parte, la Cooperativa la recibe y la somete al tratamiento para convertirla en apta para el consumo humano. Este párrafo da a entender que si son no asociados la venta sí es comercial.
En relación con los procesos a que es sometida la leche líquida en la planta de Coolechera y el tratamiento contable del producto, en el proceso se encuentra lo siguiente:
Declaración jurada rendida por el Gerente de Producción de Coolechera -ingeniero químico-, en la que consta que no existe transformación de la leche líquida, tan solo su higienización como culminación del proceso primario de producción haciéndola apta para el consumo, así:
“La empresa COOLECHERA S. A., con el propósito de colocar la leche líquida que recibe de sus asociados y particulares en condiciones aptas para el consumo humano es necesario llevar a cabo su pasteurización.
Que la pasteurización es un proceso térmico que consiste en calentar la leche a 76°C por 15 segundos y luego se enfría a 4°C destruyendo así la flora patógena y casi toda la flora banal presente en la leche cruda, sin alterar de manera esencial su valor nutritivo ni sus características fisicoquímicas y organolépticas manteniéndolas similar a las originales.”
En el año 2013 fueron sometidos a proceso de pasteurización la suma de 49.410.084 litros de leche.”
Por certificado de revisor fiscal de 10 de abril de 2018, se explicó el manejo contable dado a la operación de la venta de leche desde el año gravable 2013, consistente en la entrega de leche por parte de los ganaderos a la Cooperativa por lo que se reconoce un valor al asociado y la cooperativa continúa con el proceso de pasteurización y consecuente venta al consumidor final. Al respecto, indicó lo siguiente:
“1. Que para los efectos de la presente certificación he obtenido de la Gerencia la información y las manifestaciones que he considerado necesarias y he seguido los procedimientos establecidos por las Normas de Auditoría de información financiera aplicables en Colombia.
2. Que he revisado los libros de contabilidad del año 2013 y que éstos se llevaron de conformidad con las normas y principios contables colombianos vigentes para la época.
3. Que los libros de contabilidad del año 2013 se encontraban registrados en el departamento administrativo nacional de cooperativas (DANCOOP).
4. Que los libros de contabilidad reflejan la situación financiera de COOLECHERA en dicho año.
5. Que el registro contable en el año 2013 de la leche proveniente de los hatos de los ganaderos asociados, se registraba de acuerdo al plan de cuentas establecido por el DANCOOP en la cuenta No 1310 de nominada INVENTARIOS DE MATERIA PRIMA, para el control de la leche recibida.
6. Que el soporte del registro contable de la entrega de la leche líquida, es un documento denominado "recibo de consignación", que se le entrega al asociado en el punto de recibo de la leche que es la finca del asociado
7. Que para diciembre 31 de 2013, COOLECHERA registró la suma de $392.340.350 como saldo en la cuenta antes mencionada por concepto de la leche líquida recibida de los ganaderos asociados.
8. Que cuando la leche líquida es utilizaba como materia prima en el proceso productivo ésta se registraba en la cuenta contable No.1315 denominada
"PRODUCTOS EN PROCESO❞ y se le daba salida a los inventarios.
9. Que cuando la leche líquida era pasteurizada para su posterior venta al consumidor final, se registraba ésta en la cuenta contable No.1320 denominada "PRODUCTOS TERMINADOS".
A su vez, el certificado del contador público da cuenta del tratamiento contable, año 2013, que registró la actividad realizada por Coolechera con sus asociados, en las cuentas inventarios (materia prima) código 14050100 y su contrapartida cuentas por pagar (proveedores cta ajustes) Código 22059900.
Así, las pruebas en mención demuestran el tratamiento y manejo contable que Coolechera realiza desde que recibe la leche cruda por parte de los ganaderos asociados y la somete al proceso de pasteurización para que sea apta para el consumo humano, lo que da cuenta de su participación en la fase final de producción primaria de la leche, encargándose la cooperativa de higienizar el producto y venderlo a terceros.
Por lo anterior, está demostrado que el tratamiento al que es sometida la leche líquida hace parte de la producción primaria excluida del impuesto de industria y comercio, por lo que los ingresos obtenidos por Coolechera por la comercialización de la leche líquida, en el año gravable 2013, no están sujetos al impuesto de industria y comercio, toda vez que dicha comercialización hace parte de la producción primaria, puesto que Coolechera recibe de sus asociados el producto natural y lo acondiciona para su distribución y consumo, sin transformarlo, sin que el legislador condicione el beneficio tributario a la propiedad de los bienes inmuebles en que estén los hatos productores de la leche.
Ahora bien, según la demandada, entre COOLECHERA y sus asociados se presenta una compra la leche en estado natural, porque la cooperativa es una persona jurídica distinta a los cooperados, el ganadero recibe un valor por la entrega de la leche cruda, ese producto lo registra la actora en su inventario de materia prima y de su comercialización obtiene una utilidad, aunado a que no hay registro de semovientes en los activos de la Cooperativa.
Al respecto, la operación conjunta de comercialización de leche pasteurizada entre cooperativa y asociados aducida por la demandante, encuentra amparo en el artículo 4 de la Ley 79 de 1988, en tanto precisa que una cooperativa es una empresa asociativa sin ánimo de lucro, en la cual los trabajadores son simultáneamente los aportantes y los gestores de la empresa, creada con el objeto de producir o distribuir conjunta y eficientemente bienes o servicios para satisfacer las necesidades de sus asociados y de la comunidad en general.
En esa misma línea, el artículo 7 del estatuto cooperativo en comentario indica que son actos cooperativos los realizados entre las cooperativas y sus propios asociados, en desarrollo de su objeto social. El artículo 23 ib. fija como derecho de los asociados, realizar con las cooperativas que conforman, las operaciones propias de su objetivo social. Lo que, en este caso, se entiende corresponde a la comercialización de leche pasteurizada.
De acuerdo con el artículo 47 de la Ley 79 de 1988, los asociados pueden hacer en forma ordinaria aportes en especie a la cooperativa, esto se identifica con la entrega de la leche cruda. Según el artículo 53 ib., las cooperativas deben llevar el balance, el inventario y el estado de resultados de su actividad, de suerte que siendo el objeto cooperativo la comercialización de leche pasteurizada, en sus inventarios deben constar las entregas de la leche cruda de los asociados, sin que el valor por la entrega de la leche cruda por sí mismo apareje una compra, pues se está en presencia de un acuerdo cooperativo.
Los excedentes generados en desarrollo de la actividad cooperativa deben destinarse a crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales, para el fondo de educación, para un fondo de solidaridad, a la revalorización de aportes, a servicios comunes y seguridad social, retornarlo a los asociados en relación con el uso de los servicios o la participación en el trabajo y, destinarlo a un fondo para amortización de aportes de los asociados (art. 54 ib.). Por lo tanto, la obtención de una utilidad no se contrapone a la actividad cooperativa para la comercialización de leche pasteurizada, todo lo contrario, asegura los fines de interés social y sin ánimo de lucro propios de estas organizaciones.
De igual manera, el artículo 85 de la Ley 79 de 1988 establece que las cooperativas agropecuarias pueden desarrollar sus actividades por medio de la explotación colectiva o individual de la tierra y los bienes vinculados a ella, dentro de la más amplia concepción contractual. Luego, la propiedad de los semovientes y predios no necesariamente debe encontrarse en cabeza de la cooperativa.
A lo que se agrega lo que ha precisado la Sección, que se reitera en este caso, en el sentido de que la comercialización del producto primario con la participación de un ente cooperativo, conformado por los mismos ganaderos, no convierte la actividad en mercantil y, por lo tanto, la sujeción se mantiene.
Por tanto, los aspectos aducidos por la demandada como configurativos de una compraventa entre asociados y la cooperativa no desvirtúan la conclusión de que los ingresos por la comercialización de la leche pasteurizada se derivan de la ejecución conjunta de la producción primaria de leche hasta su comercialización en condiciones aptas para el consumo humano.
Dado que se verificó que la cooperativa demandante y sus asociados ejecutaron conjuntamente la actividad primaria, no se aceptan los argumentos acerca de la existencia de un doble beneficio sobre el mismo hecho económico.
De otra parte, cabe advertir que en las sentencias citadas por el demandante y que tuvo en cuenta el Tribunal, se analizaron asuntos similares entre las mismas partes, y en esos casos, la Sección, con criterios que se reiteran en esta providencia, declaró la nulidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto de industria y comercio a Coolechera por los periodos gravables que se discutían. Si bien no son sentencias de unificación, si constituyen un precedente aplicable por cuanto resuelven el mismo problema jurídico que se plantea en este caso y fija una posición uniforme sobre la prohibición de gravar con el impuesto de industria y comercio la actividad de producción primaria ganadera, con fundamento en la normativa aplicable a este tributo.
En suma, la actividad cuestionada a la actora sí encuadra en el tipo de exclusiones definidas en el artículo 57 del Decreto Distrital 924 de 2011, razón por la cual los ingresos obtenidos por COOLECHERA por la comercialización de la leche líquida, en el año gravable 2013, no están sujetos al impuesto de industria y comercio.
Por lo expuesto, la Sala confirma la sentencia apelada.
Condena en costas. No se condena en costas en esta instancia, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley"
Ver aquí sentencia 27584 de 2023.
Ver aquí ficha de la sentencia 27584 de 2023 (Solo para suscriptores del Tax & Legal Times PwC).