​En esta situación, le correspondió al Consejo de Estado resolver el siguiente problema jurídico: 

"Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta presentada por Stork Technical Services Holding BV Sucursal Colombia -hoy Stork Latam SL Sucursal Colombia-, por el año gravable 2013. 

En los términos del recurso de apelación presentado por la demandada, como apelante única, se debe determinar si procede el rechazo de costos determinado en los actos demandados y si hay lugar a imponer sanciones por inexactitud y por rechazo o disminución de pérdidas."

A continuación, las consideraciones de la Sala:

"El artículo 746 del ET establece la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, al señalar que «Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La Sala dijo que la anterior disposición establece una presunción legal, en tanto el contribuyente no está exento de demostrar los hechos consignados en sus declaraciones tributarias, correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos. Lo anterior implica que dicha presunción admite prueba en contrario y que la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 del ET.

Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones tributarias y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, le corresponde al contribuyente. 

Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del ET exige que estén soportados en facturas o documentos equivalentes con el lleno de los requisitos establecidos en la legislación fiscal; sin embargo, la norma no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal, quien puede desvirtuar las transacciones constitutivas de costo o deducción y proceder a su rechazo. De ahí que, ante la precisa exigencia de factura o documento equivalente como soporte de costos, la libertad probatoria no es absoluta, circunstancia directamente vinculada con el deber de expedir factura, cuando exista la obligación de hacerlo, o de exigirla, para el caso de los adquirentes de bienes y servicios. 

Consecuente con lo anterior, para que una factura o documento equivalente sirva de soporte de costos o deducciones en el impuesto sobre la renta, debe acreditar los requisitos señalados en la normativa aplicable, lo cual apareja la obligación del adquirente de bienes o servicios de exigir tales documentos con el cumplimiento de requisitos y exhibirlos ante el fisco cuando éste los solicite. 

En el caso concreto está probado que con ocasión de la corrección provocada presentada con la respuesta al requerimiento especial, Stork reportó costos por

$25.020.459.000, de los que se desconocieron $1.166.001.000, que corresponden, $1.124.957.000 a facturas en las que se liquidó IVA en $0 por servicios de transporte público -artículo 617 literal c) del ET- y $41.044.000 soportados en documentos equivalentes sin numeración consecutiva -artículo 617 literal d) del ET-. En esas condiciones, se abordará el estudio del cargo, así:

Costos por $1.124.957.000. IVA en servicio de transporte

La demandante alegó que el servicio de transporte contratado para movilizar el personal de su empresa es servicio público excluido de IVA13, y que en caso de que fuera privado, las facturas contenían discriminado el IVA a la tarifa de $0. Explicó que el hecho de que el prestador del servicio no cobrara IVA no puede repercutir en su contra, pues no es responsable de la obligación tributaria, argumento acogido por el a quo.

Como lo precisó el Tribunal, el servicio de transporte fue contratado por Stork para satisfacer sus necesidades, y se concretó en el traslado de personal de la sociedad a los puntos por esta indicados para ejercer las labores de extracción de petróleo y gas, lo cual indica que se trata de un servicio privado de transporte, el cual está gravado con IVA y, por ende, en la factura de venta debía discriminarse el impuesto, como lo exige el artículo 617 literal c) del ET, al señalar que la factura debe contener «Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado».

En el expediente está acreditado que durante el año 2013, la demandante contrató, de manera directa la prestación del servicio de transporte con las siguientes empresas:

Casanare Express Ltda., Cooperativa de Transportes Cupiagua, Transportes El Morro SAS, Cooperativa Multiactiva de Transportes y Servicios Integrados de Casanare Ltda., Transporte y Servicios Nacionales SAS, Transportes Piedemonte SAS y Coopservices.  De las operaciones contratadas reposan copias de las siguientes facturas de venta expedidas por los proveedores, sin que en las mismas se liquide valor alguno por concepto del IVA sobre el servicio de transporte:

De las facturas reseñadas, las número 3825, 3431, 3420, 3422, 3512, 3622, 3650, 6965 y 6966 contienen una discriminación de IVA, liquidado sobre la base de administración, imprevistos y utilidades -AIU-, pero no respecto del servicio de transporte de personas, por lo cual la DIAN rechazó el costo, al encontrar que las facturas soporte no cumplían parcialmente con el requisito establecido en el literal c) del artículo 617 del ET. 

Si bien la discusión recae en el soporte de costos en materia del impuesto sobre la renta, el costo tiene su origen en la compra de un servicio gravado con IVA que no fue discriminado en la factura, por lo cual, es preciso diferenciar entre los sujetos pasivos económicos y los sujetos pasivos jurídicos del impuesto sobre las ventas.

La Corte Constitucional distinguió «entre sujeto pasivo “de iure” y sujeto pasivo “de facto o socioeconómico”. El primero tiene la obligación jurídica de pagar el impuesto, es deudor ante el Estado y responde en caso de incumplir su deber. El segundo es la persona que soporta los efectos económicos, el impacto real o práctico del gravamen en su economía (…) en los tributos indirectos como, por ejemplo, el IVA o, por lo general, los que gravan diversas formas de consumo, el sujeto de iure tiene la obligación de pagar al Estado, pero no percibe las consecuencias económicas de la exacción. Por la manera en que se desenvuelve la actividad económica gravada, en realidad la carga fiscal se traslada al consumidor o usuario final, quien resulta asumiendo los costos del impuesto y por eso se ha denominado sujeto pasivo de facto o socioeconómico18. Pese a esto, el sujeto pasivo continúa siendo el titular de la obligación sustancial ante el Estado, quien debe garantizar debidamente su pago».   

En consonancia con lo anterior, si bien a la actora le correspondía pagar IVA por el servicio adquirido a las empresas de transporte Casanare Express Ltda., Cooperativa de Transportes Cupiagua, Transportes El Morro SAS, Cooperativa Multiactiva de Transportes y Servicios Integrados de Casanare Ltda., Transporte y Servicios Nacionales SAS, Transportes Piedemonte SAS y Coopservices, en dichas empresas recae la obligación de liquidar el impuesto en la correspondiente factura y trasladarlo al Estado, pues son sujetos pasivos jurídicos del impuesto.  

Así las cosas, si la DIAN consideró que hubo una omisión en el deber de recaudar el impuesto sobre las ventas, debió adelantar las acciones de fiscalización correspondientes a los proveedores del servicio, y no trasladarle esa responsabilidad a la demandante, sobre quien no recae las responsabilidades de facturación y recaudo.

Está demostrado que la operación que da lugar al costo solicitado es real y existen soportes de la expensa, y que, si bien dichos soportes no discriminan el IVA, lo cierto es que la sociedad incurrió en un costo para el desarrollo de su actividad productora de renta, susceptible de ser reconocido, en tanto está soportado en la factura que le expidieron los prestadores. 

Conforme con lo anterior, el rechazo del costo por $1.124.957.000, proveniente de la adquisición del servicio de transporte privado, se fundó en el incumplimiento de un requisito que no es imputable a la demandante; de ahí que proceda su reconocimiento.  

Costos por $41.044.000. Documentos equivalentes sin numeración consecutiva 

La DIAN rechazó costos de $41.044.000 por concepto de prestación de servicios varios, porque los documentos equivalentes que los soportaban carecían de numeración consecutiva, con lo cual, se incumplieron los requisitos de los artículos 3.º del Decreto 522 de 2003 y 771-2 del ET.

Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, el artículo 771-2 del ET señala que se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario. Y, tratándose de documentos equivalentes, se deben acreditar los requisitos de los numerales b), d), e) y g) de esa norma que, en su orden, corresponden a: apellidos y nombre o razón social y NIT del vendedor o de quien presta el servicio; llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta; fecha de expedición y valor total de la operación.

En lo que respecta al requisito de la numeración consecutiva -literal d) del artículo 617 ibidem-, el parágrafo del artículo 771-2 indicó que bastará con que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración. 

A su turno, el artículo 2 del Decreto 3050 de 1997 dispone que, para la procedencia de costos en el impuesto sobre la renta, la factura o documento equivalente deberá reunir los requisitos del artículo 771-2 del ET, y que lo dispuesto en el parágrafo de esa disposición se entenderá sin perjuicio de la obligación de cumplir con la numeración consecutiva, al indicar:

«Artículo 2º. Requisitos de la factura para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, la factura o documento equivalente deberá reunir como mínimo los requisitos contemplados en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario. 

Lo dispuesto en el parágrafo del referido artículo, se entiende sin perjuicio de la obligación para quien expide la factura o documento, de hacerlo con el lleno de los requisitos de numeración consecutiva, preimpresión y autorización previa contemplados en las normas vigentes».

Por su parte, el artículo 3.º del Decreto 522 de 2003, establece que, frente a las adquisiciones efectuadas por responsables del régimen común a personas naturales no comerciantes o inscritas en el entonces denominado régimen simplificado del impuesto sobre las ventas, aquellos expedirán al proveedor un documento equivalente a la factura, con los requisitos establecidos por la norma reglamentaria:  

«Artículo 3. Documento equivalente a la factura en adquisiciones efectuadas por responsables del régimen común a personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado. El adquirente, responsable del régimen común que adquiera bienes o servicios de personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado, expedirá a su proveedor un documento equivalente a la factura con el lleno de los siguientes requisitos: 

1. Apellidos, nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios; 

2. Apellidos, nombre y NIT de la persona natural beneficiaria del pago o abono; 

3. Número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva; 

4. Fecha de la operación; 

5. Concepto; 

6. Valor de la operación; 

7. Discriminación del impuesto asumido por el adquirente en la operación. 

En el caso concreto, la actora solicitó como costo las sumas contenidas en las siguientes subcuentas, por concepto de transporte de personal, alquiler de vehículos, alquiler de habitaciones y suministro de alimentos:

De este monto, la contribuyente aceptó la suma de $5.808.000, con ocasión de la corrección provocada presentada con la respuesta al requerimiento especial, por lo cual, la discusión se mantiene respecto de $41.044.000, soportados en los siguientes documentos equivalentes:

Se advierte que los documentos equivalentes relacionados por la actora como soporte de costos por operaciones desarrolladas con proveedores o prestadores de servicios inscritos en el entonces régimen simplificado del impuesto sobre las ventas, cuentan con numeración en su formato, lo cumple con los requerimientos establecidos en el parágrafo del artículo 771-2 del ET. De ahí que para fines fiscales soporten los costos solicitados en el monto relacionado.

No obstante, los siguientes documentos equivalentes no cuentan con numeración y la casilla en la que debieron registrarse aparece en blanco, por lo cual no tiene la aptitud legal para soportar el costo declarado:

Ahora bien, entre el monto desconocido por la DIAN en la liquidación oficial de revisión

-$41.044.000- y el valor probado por la contribuyente, existe una diferencia por $8.727.093, de los que no se encuentra soporte en el expediente, por lo cual no es posible verificar su existencia. En consecuencia, el rechazo de este monto se mantiene.

Por lo anterior, es procedente el reconocimiento de costos en cuantía de $30.908.960, en los términos expuestos.

Sanciones por inexactitud y por rechazo o disminución de pérdidas 

Los actos acusados impusieron a la demandante la sanción por inexactitud establecida en el artículo 647 del ET y liquidaron sanción por rechazo de pérdidas, conforme con el artículo 647-1 ibidem. 

La demandante aduce que no se tipifican los hechos que configuran las sanciones y que existen diferencias de criterio en la interpretación del derecho aplicable. Señaló, además, que las sanciones castigan dos veces la misma irregularidad sancionable y que la sanción por disminución de pérdidas no estuvo debidamente argumentada.

Por su parte, la Administración, tanto en la contestación como en el recurso de apelación, sostiene que las sanciones de los artículos 647 y 647-1 ET son independientes y aplicables en el presente caso, por cuanto se configuran los supuestos previstos por el legislador, sin que se configure una doble sanción. 

El rechazo de parcial de costos demuestra que la contribuyente declaró datos equivocados y desfigurados que generaron una pérdida en el ejercicio del año gravable 2013, que no afectó la liquidación del impuesto y el saldo a cargo con valores inferiores a los determinados oficialmente, al igual que el saldo a favor del periodo, lo cual constituye un supuesto de imposición de la sanción por rechazo o disminución de perdidas establecida en el artículo 647-1 del ET, que prevé lo siguiente:

«ARTÍCULO 647-1. RECHAZO O DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS. <Artículo adicionado por el artículo 24 de la Ley 863 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse. 

Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas». (Negrilla y subraya fuera de texto).

Al respecto, se observa que, como se aceptaron costos por $1.124.957.000 por la prestación del servicio de transporte y $30.909.000 por los documentos equivalentes expedidos a prestadores de servicios inscritos en el régimen simplificado del impuesto sobre las ventas, el rechazo persistió únicamente sobre la suma de $10.135.000 del valor glosado en los actos acusados, lo que conduce a determinar que la contribuyente registró pérdidas fiscales para la vigencia 2013, pero en la suma de $751.602.000, que difiere del valor determinado en la liquidación privada de $761.737.000.

En ese orden de ideas, al existir una disminución de pérdidas que no genera un impuesto a cargo o un menor saldo a favor de la contribuyente, la normativa aplicable es la contemplada en el artículo 647-1 del E.T., referente a la sanción por rechazo o disminución de pérdidas fiscales y, en consecuencia, resulta procedente revocar la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN.

Por lo anterior y comoquiera que en el ordinal primero de la sentencia apelada el a quo declaró la nulidad, y no la nulidad parcial de los actos demandados a que había lugar, por cuenta de las modificaciones que introdujo a los mismos (i. e. reliquidar el impuesto a cargo, ajustar la sanción por pérdidas, y levantar la sanción por inexactitud), la Sala, para subsanar dicho error, modificará la orden impartida en el referido ordinal y confirmará en lo demás el fallo impugnado.

Finalmente, con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,"

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