"Para resolver lo anterior, la Sala observa que, en este caso, están probados los siguientes hechos: 

• Bavaria S.A. y el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo suscribieron el Contrato de Estabilidad Jurídica Nro. EJ-2 del 8 de febrero de 2008. En las cláusulas cuarta y décima segunda pactaron que la Nación estabilizaría, por un término de 20 años, la aplicación de los artículos 25 al 29 de la Ley 1111 de 2006 que regulaban el impuesto al patrimonio hasta el año 2010.

• La inversionista presentó la declaración del impuesto al patrimonio y su sobretasa por el año gravable 2011 el 12 de mayo de 2011. En ella determinó un saldo a pagar por concepto de impuesto y sobretasa.

• Previa solicitud, la DIAN emitió la Liquidación Oficial de Corrección Nro. 312412011000171 del 15 de septiembre de 2011, por medio de la cual se redujo el impuesto al patrimonio a $0 y se mantuvo la sobretasa por valor de $23.553.342.000.

• Con base en esta declaración, la contribuyente efectuó los siguientes pagos: 

• Por medio de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412014000050 de 14 de abril de 2014, la demandada modificó la Liquidación Oficial de Corrección del 15 de septiembre de 2011 y determinó el impuesto al patrimonio a cargo de Bavaria S.A..

• El anterior acto fue demandado en nulidad y restablecimiento del derecho. En el trámite de la segunda instancia, la DIAN presentó oferta de revocatoria directa, la cual fue aprobada por la Sección en el Auto del 29 de agosto de 2018, exp. 22287, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

• La sociedad solicitó la devolución por pago de lo no debido respecto de la cuarta cuota de la sobretasa del impuesto al patrimonio el 21 de julio de 2017.

La DIAN negó la petición mediante la Resolución Nro. 6283-0061 del 23 de septiembre de 2017.

• Bavaria S.A. interpuso recurso de reconsideración contra la anterior decisión, el 24 de noviembre de 2017. La DIAN confirmó su decisión con la Resolución Nro. 008752 del 12 de septiembre de 2018.

1.      Efectos del auto proferido por la Sala que aceptó la oferta de revocatoria directa en el proceso de determinación

La sentencia de primera instancia señaló que se configuró la cosa juzgada sobre la obligatoriedad de cancelar la sobretasa del impuesto al patrimonio, a partir de la providencia proferida por el Consejo de Estado que se encontraba ejecutoriada. Así mismo, resaltó que la solicitud de devolución era improcedente por cuanto el auto que aprobó la oferta de revocatoria directa declaró la firmeza de la liquidación oficial de corrección que registró la sobretasa. El apelante sostiene que dicha providencia no puede servir de fundamento para el cobro de la sobretasa, al decidir otra controversia distinta.

Para resolver, se reitera que la liquidación oficial de revisión de 2014 modificó la liquidación oficial de corrección del 15 de septiembre de 2011, en el sentido de liquidar el impuesto al patrimonio a cargo de la sociedad demandante, al considerarlo un nuevo tributo que no estaba cobijado por el contrato de estabilidad jurídica. La actora demandó los actos de determinación y el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en primera instancia, declaró su nulidad al estimar que el impuesto creado por la Ley 1370 de 2009 era una prórroga del establecido por la Ley 1111 de 2006 y, en consecuencia, estaba estabilizado.

La DIAN interpuso recurso de apelación contra el anterior pronunciamiento. No obstante, la entidad presentó oferta de revocatoria directa, la cual fue aprobada por la Sala en el Auto del 29 de agosto de 2018, exp. 22287, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez que resolvió: 

“1.  Aprobar la oferta de revocatoria directa presentada por la DIAN, en relación con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000050, del 14 de abril de 2014, mediante la cual modificó la Liquidación Oficial de Corrección nro. 312412011000171, del 15 de septiembre de 2011, relativa al impuesto al patrimonio del año 2011 de la sociedad Bavaria S.A.

2. Ordenar a la DIAN que profiera el acto administrativo de revocatoria directa de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000050, del 14 de abril de 2014, en el que declare en firme la Liquidación Oficial de Corrección nro. 312412011000171, del 15 de septiembre de 2011, que sustituyó la declaración privada del impuesto al patrimonio del año 2011 presentada por la sociedad Bavaria S. A.

3. Este auto presta merito ejecutivo en los términos del artículo 95 del CPACA.

4. Sin condena en costas en esta instancia.

5. Declarar terminado el presente proceso.

6. En firme esta providencia, devolver el expediente al tribunal de origen”.

Como se evidencia, el debate suscitado en torno a los actos de determinación difiere del que se resuelve en esta instancia en la medida en que, en el primero, se discutía la sujeción pasiva de la sociedad al impuesto al patrimonio mientras que, en esta sede, se decide sobre la obligación de la demandante de liquidar y pagar la sobretasa del tributo y la configuración de un pago de lo no debido susceptible de devolución. Así, las resultas del proceso de determinación y la aprobación de la revocatoria directa no podían incidir en la decisión de la presente litis, como atinadamente lo expone el apelante, dado que no se configuraban los elementos de la cosa juzgada. 

Al respecto, se debe observar el artículo 303 del Código General del Proceso que, como lo explicó esta Sala en sentencia del 24 de febrero de 202227, en concordancia con la Sentencia C-774 de 2001, prevé que “la cosa juzgada surge con el cumplimiento de ciertos requisitos, como son (i) la identidad del objeto, i.e. que la demanda verse sobre la misma pretensión material o inmaterial respecto de la cual pudo reconocerse un derecho, o haberse declarado, o modificado un aspecto de la relación jurídica debatida; (ii) la identidad sobre los elementos consecuenciales de un derecho que no fue declarado expresamente; (iii) la identidad de causa petendi, como sucede cuando la demanda y la decisión que hizo tránsito a cosa juzgada recaen sobre los mismos fundamentos de hecho y de derecho; y, finalmente, (iv) la identidad de partes e intervinientes los cuales están atados a las decisiones que se tornaron en cosa juzgada” (subraya la Sala).

A partir de lo anterior, en el presente evento se incumple el tercer requisito de configuración de la excepción de cosa juzgada, pues no existe coincidencia de causa petendi debido a la ausencia de identidad entre los fundamentos de hecho y de derecho entre el asunto de la referencia y el proceso de determinación que culminó con el auto citado. De allí que le asiste razón al apelante en cuanto al hecho de que la providencia que aceptó la oferta de revocatoria no tenía incidencia en el estudio de fondo de la presente controversia.

Por último, no sobra advertir que la firmeza de la declaración es un fenómeno independiente del pago de lo no debido. Mientras que el primero constituye un atributo jurídico material en virtud del cual el contenido de la declaración tributaria se torna inmodificable e inalterable, el segundo surge cuando se realiza un pago que adolece de causa legal. En consecuencia, el pago de lo no debido puede existir aun en los eventos en que la declaración haya quedado en firme, tanto así que ambos fenómenos se rigen por oportunidad y término distinto pues la liquidación de una obligación en la declaración no implica per se que tras su pago subyazca una justa causa. 

2. Sujeción pasiva a la sobretasa del impuesto al patrimonio para contribuyentes que han suscrito contratos de estabilidad jurídica – Reiteración jurisprudencial. Procedencia de la devolución por el pago de lo no debido.

La apelante argumenta que no era sujeto pasivo de la sobretasa del impuesto al patrimonio toda vez que esta es accesoria al tributo, el cual fue estabilizado a través del Contrato del 8 de febrero de 2008. 

Esta Sección resolvió varios casos similares al de la referencia, en los que analizó si los contribuyentes que suscribieron contratos de estabilidad jurídica en vigencia de la Ley 1111 de 2006 son sujetos pasivos del impuesto al patrimonio regulado por la Ley 1370 de 2009 y la sobretasa prevista en el Decreto 4825 de 2010. Debido a lo anterior, estas providencias constituyen precedente vinculante para decidir este caso, por lo que la Sala reiterará sus consideraciones a continuación. 

La Ley 963 de 2005 establece que, mediante los contratos de estabilidad jurídica, la Nación garantiza a los inversionistas la aplicación las normas identificadas expresamente durante la vigencia del negocio jurídico, aún si son modificadas de forma adversa al inversionista.

La DIAN profirió el Concepto Nro. 098797 del 28 de diciembre de 2010, que consideró que la Ley 1370 de 2009 creó un nuevo tributo y, por lo tanto, es aplicable a los contribuyentes que suscribieron contratos de estabilidad jurídica.

No obstante, dicho concepto fue anulado mediante la sentencia del 30 de agosto de 2016 porque “La Ley 1370 no creó un nuevo impuesto al patrimonio, sino que extendió, prorrogó, la vigencia del impuesto al patrimonio que venía regulando la Ley 1111”. En consecuencia, los contribuyentes que celebraron un contrato de estabilidad jurídica de esta norma, no se les puede aplicar la prórroga del impuesto porque es una modificación adversa.

En cuanto a la sobretasa prevista por el artículo 9 del Decreto 4825 de 2010, se aclaró que se trata de un tributo complementario a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho que son contribuyentes del tributo regulado por la Ley 1370 de 2009. Así, tiene un carácter accesorio, por lo que no es aplicable a quienes no son sujetos pasivos del tributo principal.

Teniendo presentes estas consideraciones, se observa que, con base en los hechos probados y las sentencias reiteradas, es posible concluir que el impuesto al patrimonio creado por la Ley 1370 de 2009 y la sobretasa prevista en el Decreto 4825 de 2010 están cubiertos por los contratos que estabilizaron el régimen del tributo creado originalmente por la Ley 1111 de 2006, como lo es el suscrito por Bavaria S.A. el 2 de febrero de 2008. La sobretasa, al ser accesoria al impuesto, corre la suerte de este y no podía exigirse a la sociedad, quien no era sujeto pasivo de esta, de allí que los pagos realizados por la demandante a dicho título carezcan de causa legal y, en consecuencia, configuren un pago de lo no debido. 

En consideración de lo expuesto, procede la Sala al estudio de la solicitud de devolución por pago de lo no debido presentada por la demandante. Debe resaltarse que la demanda y la petición en sede administrativa se limitan a la cuarta cuota de la sobretasa del impuesto al patrimonio, por lo cual, pese a que en los antecedentes administrativos obra prueba del pago de la totalidad de la sobretasa, el análisis se circunscribirá a la cuota pagada el 13 de septiembre de 2012 a través del Recibo Oficial de Pago Nro. 4907784418311.

Sobre el tema, la Sala ha establecido que las solicitudes de devolución por el pago de lo no debido deben presentarse “dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva establecido en el artículo 2536 del Código Civil, esto es, en el término de cinco años, contados a partir del pago efectivo” (Subraya la Sala). Lo anterior por cuanto “es a partir de dicho pago que surge el derecho a la devolución, en tanto es en ese momento en que se produce un egreso para los administrados y un ingreso para el fisco sin que exista una causa legal.”

De acuerdo con el criterio expuesto, el término de 5 años para presentar la solicitud debe computarse desde la fecha de pago efectivo del tributo hasta la fecha de presentación de la solicitud, debido a que desde dicha fecha fue que se generó el pago de lo no debido.

El artículo 9 del Decreto 4825 de 2010 estableció que la sobretasa del impuesto al patrimonio se pagaría en ocho cuotas durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014, de tal forma que la propia norma fraccionó la obligación en instalamentos. En diversos pronunciamientos, la jurisprudencia de esta Sección ha sostenido que el pago por cuotas de impuestos, como el de renta, corresponde a un “recaudo parcial” del gravamen, que no a un anticipo. Con lo cual, la obligación solo puede extinguirse hasta en tanto el 100% del tributo sea saldado, momento en el cual se configura su pago efectivo. 

En el presente evento, si bien se efectuaron pagos sin causa legal, la octava y última cuota se canceló el 11 de septiembre de 2014, fecha en la cual quedó saldada la obligación y se configuró su pago total efectivo. En consecuencia, es a partir de dicho día que deben computarse los cinco años para presentar la solicitud de devolución. Así, como quiera que la sociedad radicó la petición el 21 de julio de 2017, esta es oportuna y procedente. 

Resalta que la Sala que el pago en cuotas de la sobretasa no obedeció a un capricho del contribuyente sino a una imposición del decreto legislativo, y que el recaudo efectivo y total del recargo se consolidó con el pago de la última cuota. 

Así las cosas, hay lugar a la devolución del pago realizado por la sobretasa comoquiera que carece de sustento legal y su petición se presentó oportunamente.

En consecuencia, se revocará la sentencia de primera instancia y se ordenará la devolución del pago de lo no debido en la suma de $2.944.168.000 por concepto de la cuarta cuota de la sobretasa del impuesto al patrimonio de 2011 pagada por Bavaria S.A. 

En lo que respecta al reconocimiento de intereses, esta Sección analizó cuáles son los procedentes junto con la devolución de lo pagado indebidamente por concepto del impuesto al patrimonio y sobretasa en sentencia del 15 de marzo de 201835, que constituye un precedente vinculante para el caso bajo examen. En dicha providencia se puso de presente que procede el reconocimiento de los intereses corrientes y moratorios previstos en los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario.

Los artículos citados disponen que los intereses corrientes son causados desde la fecha de la notificación de los actos que niegan la solicitud de devolución y hasta la ejecutoria de la sentencia respectiva. Pero, el parágrafo 2° del artículo 634 ibidem (aplicable al caso bajo examen) precisa que los intereses corrientes a cargo de la autoridad tributaria se suspenden después de dos años de admitida la demanda ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo. De otro lado, los intereses moratorios son causados desde el día siguiente a la ejecutoria de la sentencia y hasta la fecha en que la DIAN pague de forma efectiva su obligación.

En el caso bajo examen, los intereses corrientes son causados desde la notificación de la Resolución Nro. 6283-0061 del 26 de septiembre de 2017. Además, la suspensión de los intereses corrientes inició el 11 de julio de 2021, pues la demanda de la referencia fue admitida el mismo día y mes del año 2019.. Finalmente, los intereses moratorios deberán reconocerse por la DIAN a partir del día siguiente a la ejecutoria de esta providencia. Por lo anterior, se impondrá el pago de intereses corrientes y moratorios como consecuencia de la devolución.

3.         Condena en costas 

No se condenará en costas por cuanto no fue demostrada su causación, tal como lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,"

Ver aquí​ ​senten​​cia 27212 de 2023.

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