En esta ocasión, el Consejo de Estado resolvió el siguiente problema jurídico:
"En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia de primera instancia, le corresponde a la Sala determinar si es procedente el rechazo de los costos y deducciones correspondientes a (i) pagos a favor del sindicato (ii) viáticos (iii) gastos de transporte (iv) licencias para el uso de programas informáticos o software, (v) pagos por actividades recreativas a favor de los empleados, y (vi) pólizas de seguros a favor de los empleados. Adicionalmente, deberá decidir sobre la procedencia de la sanción por inexactitud.
Para ello, la Sala retomará lo dicho en otra oportunidad en un caso entre las mismas partes, que se ocupó del análisis de la mayoría de las glosas anteriores."
Así las cosas, estas fueron las consideraciones de la Sala:
"Deducibilidad de los pagos a favor del sindicato
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 107 del Estatuto Tributario, “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial".
La Sala ha sostenido que la relación de causalidad es el nexo que se predica entre la erogación y la actividad generadora de renta, y se verifica cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo. En cuanto a la necesidad, la expensa se valora con criterio comercial, para lo cual se debe verificar si resulta razonable o provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado, y que real o potencialmente permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.
Teniendo en cuenta estos parámetros, resulta procedente que la sociedad demandante haya solicitado la deducción de los pagos efectuados a favor del sindicato de la empresa, en virtud de lo acordado en la convención colectiva, pues ello resulta necesario y proporcionado para el desarrollo de su objeto social. No cabe sostener que como el sindicato tiene un objeto diferente al de la sociedad cuyos trabajadores representa, no hay relación de causalidad o necesidad en la expensa que justifique la deducibilidad de esta erogación para la empresa.
No se discute en este caso que el gasto a favor del sindicato fue pagado por la empresa en virtud de lo dispuesto en la convención colectiva suscrita con este, por lo que la demandante se encontraba jurídicamente obligada a efectuar tal gasto. Así, el pago a favor del sindicato no solo resulta conveniente o plausible en el desarrollo de la actividad de la sociedad demandante, sino legalmente obligatorio, de donde resulta aún más claro su carácter necesario, a la luz del artículo 107 E.T.
En lo que hace a los gastos de publicidad a favor del sindicato, se tiene que la administración tributaria rechazó la deducción de $7.700.000, por cuanto la factura que sustenta esa erogación tenía un error en un dígito en el Nit de la demandante, lo cual, según la administración, suponía el incumplimiento del requisito exigido para las facturas contenido en el literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario.
En efecto, obra en el expediente la factura número 476 del 4 de octubre de 2012, expedida por la Confederación de Trabajadores de Colombia (CTC), en la que figura el Nit 890.301.984-5 siendo el correcto 890.301.884-5, como consta en el formulario del Registro Único Tributario de la demandante. A juicio de esta Sala, no resultaba procedente su rechazo en los términos propuestos en el acto enjuiciado, en la medida en que el defecto de la factura no supone el incumplimiento del requisito de identificación de la demandante como adquirente del servicio.
Para la Sala, el rechazo de esta deducción supone desconocer el soporte de la misma por un simple error de digitación del Nit en la factura, que no dificulta ni impide el reconocimiento de la erogación efectuada por la demandante, ni las labores de fiscalización por parte de la administración tributaria. Si bien hay un error en el número de identificación de la demandante en la factura, ese error resulta evidente (un solo dígito diferente en el Nit), y resulta plenamente salvable, de manera que no cabe desconocer la procedencia de la erogación documentada en la factura mencionada por esa circunstancia.
Por el contrario, rechazar la deducción del pago correspondiente a esa factura se presenta como un exceso ritual manifiesto por parte de la administración, en la medida en que le da prevalencia a una simple diferencia de digitación en el Nit de la demandante, que no le impide identificar a las partes en la transacción.
Sobre el exceso ritual manifiesto en la evaluación de las pruebas, ha dicho la Corte Constitucional:
“…la Corte ha estimado que “un defecto procedimental por exceso ritual manifiesto se presenta cuando un funcionario utiliza o concibe los procedimientos como un obstáculo para la eficacia del derecho sustancial y, por esta vía sus actuaciones devienen en una denegación de justicia", causada por la aplicación de disposiciones procesales opuestas a la vigencia de los derechos fundamentales, por la exigencia irreflexiva del cumplimiento de requisitos formales o por “un rigorismo procedimental en la apreciación de las pruebas".
Tratándose de las pruebas, la Corporación ha indicado que, si bien los jueces gozan de libertad para valorarlas dentro del marco de la sana crítica, 'no pueden desconocer la justicia material por un exceso ritual probatorio que se oponga a la prevalencia del derecho sustancial" y “que el sistema de libre apreciación es proporcional, mientras no sacrifique derechos constitucionales más importantes'.
La Corte ha enfatizado que 'el defecto procedimental por exceso ritual manifiesto se presenta porque el juez no acata el mandato de dar prevalencia al derecho sustancial" y se configura 'en íntima relación con problemas de hecho y de derecho en la apreciación de las pruebas (defecto fáctico), y con problemas sustanciales relacionados con la aplicación preferente de la Constitución cuando los requisitos legales amenazan la vigencia de los derechos constitucionales".(Subraya la Sala)
Para la Sala, rechazar la validez de una factura por un error de digitación en el Nit de la adquirente del servicio, que puede advertirse y salvarse fácilmente, resulta incompatible con una valoración adecuada de las pruebas que sustentan las operaciones de la demandante, en tanto comporta un excesivo rigor en la apreciación de tal prueba. Al examinar un caso similar, dijo la Sala:
“… la forma de individualización de las personas naturales y jurídicas ante la DIAN se realiza a través de la asignación del Número de Identificación Tributaria – NIT en el Registro Único Tributario – RUT, en donde están consignados datos e información de los contribuyentes, tales como nombres y apellidos, nombre comercial, dirección de notificación, actividad económica, entre otros.
Entonces, podría decirse que si bien es cierto que, en el caso concreto, el vendedor o prestador del servicio con Número de Identificación Tributaria - NIT. 16746116-6 utilizó su nombre comercial [RR INGENIEROS] en la factura 348 de 1 de diciembre de 2009, también lo es que tal circunstancia no crea una confusión o duda alguna frente a la identificación del proveedor, pues se reitera, en la casilla 36 del RUT del señor Ricardo Rodríguez Vásquez aparece como nombre comercial RR INGENIEROS, el cual se encuentra impreso en la factura objeto de discusión.
El uso del nombre comercial RR INGENIEROS no deja sin efectos ni validez la factura como soporte probatorio para el reconocimiento del costo solicitado por la sociedad demandante. Tampoco afecta la existencia de la operación comercial, ya que se entiende debidamente identificado el prestador del servicio que aparece en el Registro Único Tributario – RUT.
(…)
En consecuencia, si bien en la factura de venta No. 348 de 1º de diciembre de 2009 se omitió el nombre de la persona natural, también es cierto que se identificó el nombre comercial que aparece en el RUT, por lo tanto, hay plena certeza del prestador del servicio y de la existencia y realidad de la operación, por lo que no son de recibo los argumentos expuestos por la DIAN para rechazar el costo registrado en la declaración de renta del año 2009 por $294.000.000".
Por tanto, si bien cabe que la administración tributaria exija a las partes la observancia de los requisitos formales exigidos por la ley, ello no puede dar lugar a rechazar el valor probatorio de tales documentos por un simple defecto de digitación, plenamente superable con una simple lectura de la factura, y su confrontación con los demás documentos que permiten identificar claramente a la sociedad demandante como adquirente del servicio.
Por lo anterior, procede el cargo de apelación presentado por la demandante.
Deducibilidad de los pagos por viáticos a favor de empleados
Para el Tribunal, le asistía razón a la DIAN al rechazar la deducción del pago de viáticos realizados a William Hernández Castillo y Lizeth Mejía Córdoba, por no haberse demostrado la causación del pago a su favor. Además, se considera que los gastos a favor del primero no fueron discutidos en la sede administrativa, ni hay prueba de que la segunda estuviese vinculada como trabajadora de la empresa.
Según las pruebas que obran en el expediente, el señor Hernández Castillo era trabajador de la demandante en el año 2012, mientras que Mejía Córdoba fue practicante en el área de Logística de la empresa entre agosto de 2012 y febrero de 2013. Por otra parte, también consta que ambos recibieron sumas provenientes de la caja menor de la demandante para gastos de transporte, en una relación de gastos no cuestionada ni tachada como falsa por la administración tributaria.
Para la Sala, se encuentra plenamente probada tanto la vinculación con la empresa de ambos funcionarios, como la efectiva realización de los gastos de transporte cuya deducción fue rechazada por la DIAN. No cabe desestimar la procedencia de la deducción por gastos de transporte de Mejía Córdoba, pues aún si su calidad de practicante de la empresa no es suficiente para entender que percibía un salario de parte de la demandante, por no existir en su caso una relación laboral stricto sensu, en todo caso se entiende que dicha erogación sí resultaba necesaria, proporcional y relacionada causalmente con el desarrollo de la actividad económica de la demandante. Por el contrario, no resulta consecuente que el practicante o el trabajador deba sufragar de sus propios recursos los gastos de transporte por gestiones que le son útiles a la empresa.
Así las cosas, procede el cargo de apelación presentado por la demandante.
Deducibilidad de pagos por servicio de transporte
El artículo 3 de la Ley 105 de 1993 definió el servicio público de transporte en los siguientes términos:
“ARTICULO 3. Principios del Transporte Público. El transporte público es una industria encaminada a garantizar la movilización de personas o cosas por medio de vehículos apropiados a cada una de las infraestructuras del sector, en condiciones de libertad de acceso, calidad y seguridad de los usuarios, sujeto a una contraprestación económica y se regirá por los siguientes principios: (…)"
A su vez, el servicio de transporte privado se define en el inciso 2 del artículo 5 de la Ley 336 de 1996:
“El servicio privado de transporte es aquel que tiende a satisfacer necesidades de movilización de personas o cosas, dentro del ámbito de las actividades exclusivas de las personas naturales y/o jurídicas. En tal caso sus equipos propios deberán cumplir con la normatividad establecida por el Ministerio de Transporte. Cuando no se utilicen equipos propios, la contratación del servicio de transporte deberá realizarse con empresas de transporte público legalmente habilitadas en los términos del presente Estatuto".
La Corte Constitucional, al analizar la precitada Ley 336 de 1996 ahondó en las diferencias entre los servicios públicos y privados de transporte. Señaló entonces que los primeros son caracterizados porque: i) su objeto es la movilización de personas o cosas de un lugar a otro, a cambio de una contraprestación pactada normalmente en dinero; ii) cumplen la función de satisfacer las necesidades de transporte de la comunidad, mediante el ofrecimiento público en el contexto de la libre competencia; iii) implican la prevalencia del interés público sobre el interés particular, especialmente en relación con la garantía de su prestación, la cual debe ser óptima, eficiente, continua e ininterrumpida; y iv) constituyen una actividad económica sujeta a un alto grado de intervención del Estado.
Respecto de los rasgos distintivos de los servicios privados de transporte señaló que:
i) la actividad de movilización de personas o cosas la realiza el particular dentro de su ámbito exclusivamente privado; ii) tiene por objeto la satisfacción de necesidades propias de la actividad del particular y, por tanto, no se ofrece a la comunidad; y iii) puede realizarse con vehículos propios. Sin embargo, si se requiere contratar equipos, debe hacerse con empresas de transporte público legalmente habilitadas.
En este caso, se discute la calificación como público o privado de los servicios de transporte contratados por la demandante con conductores de servicio público especial y de taxis. Estos servicios fueron definidos por el artículo 6 del Decreto 174 de 2001 (vigente para el año gravable al que corresponde la declaración tributaria modificada con el acto demandado), y el artículo 6 del Decreto 172 de 2001. Dicen estas normas, respectivamente:
“Artículo 6º. Servicio público de transporte terrestre automotor especial. Es aquel que se presta bajo la responsabilidad de una empresa de transporte legalmente constituida y debidamente habilitada en esta modalidad, a un grupo específico de personas ya sean estudiantes, asalariados, turistas (prestadores de servicios turísticos) o particulares, que requieren de un servicio expreso y que para todo evento se hará con base en un contrato escrito celebrado entre la empresa de transporte y ese grupo específico de usuarios".
“Artículo 6º. Servicio público de transporte terrestre automotor en vehículos taxi. El Transporte Público Terrestre Automotor Individual de Pasajeros en vehículos taxi es aquel que se presta bajo la responsabilidad de una empresa de transporte legalmente constituida y debidamente habilitada en esta modalidad, en forma individual, sin sujeción a rutas ni horarios, donde el usuario fija el lugar o sitio de destino. El recorrido será establecido libremente por las partes contratantes".
Según la sociedad demandante, no es posible catalogar el servicio de transporte contratado por Colombina como un servicio de transporte privado, ya que no cumple con las características que reviste este tipo de transporte, como la exclusividad del servicio. En relación con los taxistas, estos prestan el servicio a cualquier potencial usuario, y no solo a la empresa.
Para la Sala, los servicios de transporte especial e individual de pasajeros (taxi) corresponden a un servicio público, en la medida en que tales modalidades de transporte fueron definidas expresamente como formas de transporte público. En tanto los prestadores de tales servicios no atienden únicamente a los funcionarios o trabajadores de una empresa en particular, se entiende que sus servicios son de acceso libre por los miembros de la comunidad, y no de acceso restringido a un particular, con exclusión de otros usuarios. Dijo la Sala en otra oportunidad:
“No comparte la Sala el argumento de la DIAN, respecto de que el transporte terrestre automotor especial (prestado a personas) no se enmarca como transporte público, bajo el señalamiento de que en el transporte público prevalece la libertad de acceso en igualdad de condiciones del público en general, y que el precio es regulado por el Estado. En primer lugar, debe tenerse en cuenta que la categorización del servicio especial de transporte terrestre automotor, como servicio público, proviene de la propia norma que regula la materia -Decreto 174 de 2001-; en segundo lugar, que se trata de un servicio público que presenta unas particularidades especiales determinadas igualmente por el reglamento y por último, que respecto de este servicio es predicable
la libertad de acceso, prueba de esto es el hecho de que cualquier grupo de personas puede acceder al mismo.
“No puede desconocerse el carácter de servicio público al transporte terrestre especial de personas, por el hecho de que el precio no esté regulado por el Estado o no se sujete a horarios o rutas predeterminadas, cuando fue el marco regulatorio el que le determinó características y particularidades especiales y lo categorizó como servicio público".
Según consta en el expediente, los gastos rechazados como deducibles por la DIAN corresponden a erogaciones realizadas a favor de prestadores del servicio de transporte especial, o servicio de taxi autorizados para ello. Y si bien la Resolución 4693 de 2009 prohíbe a los usuarios contratar directamente con los conductores o propietarios de vehículos, como lo menciona la propia demandante, no por ello el servicio contratado pierde la calidad de servicio público, comoquiera que el mismo sigue siendo de acceso general.
Por tanto, prospera en este punto el cargo de la demandante.
Amortización de licencias de programas informáticos (software)
El artículo 143 del Estatuto Tributario, en su texto vigente para el año gravable que aquí se discute, regulaba la deducción por amortización de activos intangibles así:
“Artículo 143. Deducción por amortización de activos intangibles. Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión.
“Cuando se trate de los costos de adquisición o exploración y explotación de recursos naturales no renovables, la amortización podrá hacerse con base en el sistema de estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de amortización en línea recta en un término no inferior a cinco (5) años. Cuando las inversiones realizadas en exploración resulten infructuosas, su monto podrá ser amortizado en el año en que se determine tal condición y en todo caso a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes.
Para los casos diferentes de los previstos en el inciso precedente, en los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos, los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, como en el caso de los contratos de concesión, riesgo compartido o "joint venture", el valor de tales inversiones deberá ser amortizado durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia. La amortización se hará por los métodos de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. En lo relacionado con los contratos de concesión para infraestructura, el sistema de amortización aquí previsto rige solamente para los que se suscriban a partir de la vigencia de la presente ley".
Conforme lo anterior, para la procedencia de la amortización de licencias de programas de computación en un periodo inferior a cinco años era necesario que el contribuyente demostrara que la naturaleza o duración de los productos era inferior a ese plazo.
Al efecto, en el expediente se encuentran las facturas que acreditan que la demandante adquirió licencias de seis proveedores (Intelecto Soluciones y Tecnología, Spring Wireless Colombia, TecnoPacking, Megacad, Sistemas POS y Jhon E. Arboleda), en las que consta como descripción la adquisición de licencias, se brinda soporte de tales programas o su actualización por un periodo anual, así como los contratos suscritos con los proveedores que sustentan la prestación de tales servicios.
Además, se encuentra una certificación expedida por el Director de Tecnología Informática de Colombina S.A., en la cual expone que las actualizaciones tecnológicas de los programas de computador utilizados por la compañía se hacen cada tres años o menos, con el fin de aprovechar los avances tecnológicos, y garantizar el soporte de los proveedores. Dice este certificado:
“1. Con el advenimiento de soluciones estándares en la industria del software, la situación en el mundo corporativo tuvo grandes cambios, los productos y soluciones de software empezaro n a ser elaborados con una vida útil más corta. Ofreciendo cambios tecnológicos importantes en promedio cada tres (3) años, obligando a las empresas usuarias a adquirir convenios de soporte y actualización para que dichas plataformas pudiesen tener continuidad en el apoyo a los procesos, permitiendo a los usuarios hacer la implementación de las nuevas versiones en el momento en que estén preparados para ello.
2. En el caso de Colombina S.A., se implementó como política la decisión de hacer los cambios o actualizaciones tecnológicas máximo cada tres (3) años y así aprovechar las nuevas ventajas tecnológicas. Tal es el caso del Software [sic] Autocad de la firma ADOBE, distribuido por el proveedor Megacad S.A.S y el Software [sic] Truckhill de la firma CAPE SYSTEMS, distribuido por el proveedor Tecnopacking quienes lanzan nuevas versiones de sus productos cada dos (2) años y los productos de la firma Microsoft quién [sic] para los software de productividad de oficina como el MS Office está liberando nuevas versiones cada tres (3) años. Así mismo, la firma Microsoft libera nuevas versiones de su motor de base de datos (MS SQL) cada dos (2) años y las soluciones que utilizan este motor deben ser actualizadas conforme a la liberación de dichas versiones, por lo tanto, productos como Winpos distribuido por el proveedor Sistemas Pos, Suite Sysgold mSales distribuido por el proveedor Spring Wireless Colombia S.A.S. y Sistema Portero distribuido por Jhon E. Arboleda Santillana han venido siendo actualizados con esta misma periodicidad.
3. “Conscientes de esta dinámica de la liberación de nuevas versiones, la Organización Colombina tomó como práctica amortizar la adquisición inicial de las licencias en máximo Tres (3) años y hacer la adquisición de los convenios de actualización y soporte o mantenimiento del software que se utiliza en la operación de manera permanente mientras esté en funcionamiento y en utilización dicha herramienta en la Compañía. Tal es el caso de las licencias adquiridas con las facturas:
(...)
4. El desarrollo tecnológico nos va trayendo nuevas formas de operar y la nueva tendencia mundial es que las soluciones de software se están convirtiendo en servicios o suscripciones, de tal manera que las empresas y/o usuarios deben cancelar periódicamente (mensual, trimestral o anualmente) un monto para tener derecho a continuar usando la solución que apoya sus procesos de negocio. Esta práctica mundial es conocida como “software como servicio" (SaaS – Software As A Service). Así mismo, existe otra tendencia que va alineada con este mismo criterio y es el ofrecimiento no solo del software como servicio, sino que se incluye dentro del servicio el hardware sobre el cual opera el software y los servicios de gestión del centro de datos o centro de cómputo desde donde opera la solución. Esta modalidad se reconoce en el mercado como Infraestructura como Servicio (IaaS – Infraestructure as a Service). Así mismo, este tipo de servicios se adquieren a través de internet y se conocen en el mercado como Servicios en la Nube (Cloud Services). En el caso de la Organización Colombina, se ha venido adoptando estas nuevas modalidades en la medida que los fabricantes de las soluciones las van ofreciendo como servicio y en la medida en que económicamente se pueda acceder a ellas".
Conforme lo anterior, se encuentra que la demandante justificó suficientemente las razones por las que las amortizaciones correspondientes a los gastos anticipados por adquisición de licencias de programas informáticos se produjeron en un término inferior a cinco años, como lo exige el artículo 143 E.T. Al examinar este punto en un caso entre las mismas partes, dijo la Sala:
“En lo concerniente a los rubros contenidos en las facturas 01-2223, ASAL 2066 y 0266, si bien estas no relacionan la duración de los productos, la periodicidad del pago o su naturaleza, la demandante alegó que la amortización de dichos cargos se podía hacer efectiva en un término inferior a cinco años, pues las licencias fueron adquiridas para uso anual. En contraste, la DIAN solo indicó que la actora no justificó las razones por las que las amortizaciones por la adquisición de software se produjeron en un término inferior al establecido en el artículo 143 del ET, sin mayores argumentos.
Al efecto, se advierte que, contra lo dicho por la DIAN, la actora sí explicó las razones por las cuales amortizó los cargos en un periodo inferior a un año, en tanto indicó que las licencias fueron adquiridas para uso anual y que, en consecuencia, no se justificaba su amortización en un periodo superior, argumento que, a juicio de la Sala es suficiente para aceptar la totalidad de la glosa".
Se considera entonces suficientemente sustentado este punto para aceptar la totalidad de la glosa planteada por la demandante respecto de la procedencia de la deducción por amortización en la adquisición de licencias.
Por tanto, prospera el cargo de apelación en este punto.
Deducibilidad de los pagos por concepto de recreación y deportes
Las mismas consideraciones expuestas frente a los pagos a favor del sindicato sustentan en este caso la deducibilidad de los pagos correspondientes a programas de bienestar, recreación y deportes de los empleados, en la medida en que también cumple con los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad exigidos por la ley para el efecto.
En efecto, los pagos correspondientes a estos rubros son necesarios, no solo en virtud de lo dispuesto por la convención colectiva, sino que son la materialización del mandato contenido en el artículo 21 de la Ley 50 de 1990. Los gastos declarados por este concepto no corresponden a un mero objeto del lujo, de recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos, sino que su realización lleva a mejorar el desarrollo de su actividad productora de renta, porque es un hecho incontrovertible que el factor humano es determinante en la operación de la industria de alimentos, que es la principal actividad generadora de renta desarrollada por la demandante. En este orden, tales gastos relacionados con la atención a empleados deben considerarse una expensa necesaria.
Cabe reiterar entonces que, en criterio de la Sala, los gastos correspondientes a actividades de recreación y bienestar de los trabajadores cumplen con los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta, no solo porque obedecen a una obligación legal, sino porque se encaminan a obtener un mejor ambiente de trabajo, y con ello, una mayor productividad. Dijo la Sala:
“4.1- Aunque en litigios previos, con supuestos fácticos similares a los discutidos en el sub lite, esta Sección consideró que no eran deducibles los gastos para la recreación y deporte de los empleados del contribuyente (sentencia del 12 de marzo de 2012, exp. 18172, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), en esta ocasión el juicio de la Sala debe atender las reglas de unificación jurisprudencial sobre la deducibilidad de expensas que fijó esta Sección en la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza). Según los criterios jurídicos de unificación jurisprudencial establecidos, «tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta», sin que «la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo» sean determinantes a efectos del nexo causal (regla 1.ª); y cumplen el requisito de necesidad las expensas que «realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta», circunstancia que puede valorarse a partir de «criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros» (regla
2.ª).
(…)
4.4- La Sala debe cotejar esa situación con la regla de decisión unificada en la providencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), relacionada con los criterios de apreciación del requisito causalidad de los gastos exigido para su deducibilidad. De acuerdo con ella, ni la generación de ingresos ni el objeto social del sujeto pasivo son determinantes para estudiar el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, porque cumplen el requisito de causalidad «todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta». En esos términos, juzga la Sala que los gastos en disputa sí guardaron una relación causal con la actividad generadora de renta, toda vez que la actora incurrió en ellos como consecuencia de su desarrollo empresarial, lo cual se evidencia en que la erogación fue en favor de su planta de personal y se corresponde con una carga legal en materia laboral asociada a la ejecución de su actividad lucrativa. Por tanto, está acreditada la relación de causalidad echada en falta en los actos demandados".
Además, la demandante acreditó que la atención a los empleados tiene el objetivo de mejorar las condiciones de los trabajadores para asegurar la efectividad en el desempeño de sus labores. Así las cosas, se observa que también está probada la relación de causalidad entre la expensa declarada y la actividad productora de renta.
Deducibilidad del pago por póliza de seguro de vida
En cuanto a la deducibilidad de la póliza de seguro de vida colectivo, se reitera lo dicho anteriormente por la Sala, en cuanto es un pago que protege la fuerza laboral, e incide directamente en la productividad de la empresa.
El alcance del seguro de vida colectivo pagado por la demandante, en beneficio de sus trabajadores se desprende de la convención colectiva suscrita entre la demandante y su sindicato, por lo que la realización de esta erogación deviene obligatoria, conforme a la ley laboral, y como tal, necesaria en términos de la ley tributaria. El hecho de que la póliza mencionada no cobije a los empleados de la demandante que obtengan una remuneración equivalente al salario integral o superior no da lugar a negar su deducibilidad, en tanto no corresponde a una exigencia legal, ni desestima la relación de causalidad de su pago con la actividad generadora de renta de la demandante.
Por tanto, prospera el cargo de apelación de la parte demandante.
Sanción por inexactitud
Comoquiera que se demostró que la demandante no incluyó en la declaración cuestionada por la DIAN deducciones improcedentes, en tanto los gastos deducidos en la misma cumplieron con los requisitos exigidos en la ley para ser deducibles, no hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud contenida en la liquidación oficial demandada.
En la medida en que prosperaron los cargos de apelación propuestos por la parte demandante en este proceso, y se negaron los presentados por la entidad demandada, la Sala concluye que la liquidación oficial demandada debe ser anulada, y así lo declarará. Asimismo declarará, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración privada cuestionada por la administración en este caso. (...)"
Ver aquí sentencia 27111 de 2023.
Ver aquí ficha de la sentencia 27111 de 2023 (Solo para suscriptores del Tax & Legal Times PwC).